I SA/Kr 837/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 1201-IEE.7113.1.111.2024.3.KN w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę w całości. Postanowieniem z 23 sierpnia 2024 r. nr 1201-IEE.7113.1.111.2024.3.KN Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu (dalej: Naczelnik) z 28 czerwca 2024 r. nr 1218-SEE.7113.514.2024.1 odmawiające M. H. (dalej: Skarżący) umorzenia kosztów egzekucyjnych. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik działając jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 25 października 2021 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w wysokości 526.731,40 zł. W toku postępowania powstały koszty egzekucyjne obciążające Skarżącego, które określone zostały postanowieniem z 24 listopada 2021 r. na kwotę 40.109,45 zł. Skarżący złożył wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Przed rozpoznaniem tego wniosku, Dyrektor postanowieniem z 23 lutego 2022r., utrzymał w mocy postanowienie w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych na kwotę 40.109,45 zł. Skarga na to postanowienie oddalona została wyrokiem WSA w Krakowie z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 526/22. Następnie skargę kasacyjną Skarżącego oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 650/23. Po prawomocnym zakończeniu postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, Naczelnik postanowieniem z 28 czerwca 2024 r., odmówił ich umorzenia. Dyrektor po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 23 sierpnia 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że Naczelnik, odnosząc się do przesłanki interesu publicznego z art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) słusznie stwierdził, że zobligowany jest do realizacji celów egzekucji administracyjnej, tj. do poboru naliczonych opłat. Wskazał, że argumentacja oparta na twierdzeniu, iż dochodzenie przez organ egzekucyjny opłaty w okolicznościach, kiedy podatnik, deklarując wolę dobrowolnej spłaty należności, pozostaje w błędnym przeświadczeniu, że uniknie konieczności poniesienia kosztów tej opłaty, nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący wskazał, że podjął próbę zapłaty należności w formie gotówkowej w kasie organu, jednak nie było to możliwe z uwagi na to, że w organach podatkowych przestały być świadczone usługi obsługi kasowej. W ocenie Dyrektora Naczelnik słusznie uznał, że interes publiczny powinien być oceniony pod kątem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa i w sprawie umorzenie kosztów egzekucyjnych nie wypełniło przesłanki interesu publicznego. Odnośnie drugiej przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych Dyrektor zwrócił uwagę na to, że ważny interes zobowiązanego powinien charakteryzować się wyjątkowością, w zestawieniu z "interesem publicznym". Wskazał, że Naczelnik dla zobrazowania sytuacji materialnej Skarżącego i dokonania oceny wystąpienia ważnego interesu zobowiązanego oparł się na posiadanych i pozyskanych samodzielnie informacjach o stanie majątkowym Skarżącego. Z informacji tych wynikało, że Skarżący jest właścicielem/współwłaścicielem: 30 nieruchomości, 5 samochodów ([...] z 2018r, [...] z 2018r., [...] z 2008r., [...] z 2004r., [...] z 2012r.), 3 motocykli ([...] z 2017r, [...] z 2017r., [...] z 2015r.), ciągnika siodłowego [...] z 1999 r., przyczepy lekkiej z 1992r. i naczepy ciężarowej z 1998 r. Ponadto Naczelnik ustalił, że Skarżący jest udziałowcem 18 spółek. Naczelnik przeanalizował również zeznania wynikające z deklaracji Skarżącego za rok 2023, w której zgłoszono do opodatkowania przychód z działalności gospodarczej w wysokości 149.650,43 zł. W deklaracji PIT-28 za rok 2023 Skarżący wykazał przychód z najmu w kwocie 193.615,60 zł, zaś dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, udziałów w spółkach lub udziałów w spółdzielni oraz pochodnych instrumentów finansowych wykazał w kwocie 52.000,00 zł. Zdaniem Dyrektora Skarżący posiada majątek, a odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych i w konsekwencji konieczność ich poniesienia, w niewielkim stopniu wpływa negatywnie na sytuację materialną Skarżącego na tle posiadanego mienia. Dyrektor podkreślił, że rozstrzyganie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy i gdyby przesłanka/i umorzenia wystąpiły w sprawie, dopiero wtedy wystąpiłaby możliwość pozytywnego rozstrzygnięcia dla strony, co jednak nie miało miejsca w sprawie. W ocenie Dyrektora nie miały również miejsca wskazane w zażaleniu liczne naruszenia poszczególnych przepisów u.p.e.a. i k.p.a. oraz zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Niezależnie od tego Dyrektor stwierdził, że powołane zarzuty zażalenia i argumentacja w nim zawarta wykracza poza ramy przedmiotowego postępowania, a powołuje się na okoliczności postępowania związanego z określeniem wysokości przedmiotowych kosztów egzekucyjnych. Postępowanie to zostało jednak prawomocnie zakończone. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1/ art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. 18 u.p.e.a. poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania, tj. oświadczenia złożonego na piśmie przez M. H. i pisma Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 kwietnia 2023 r. podczas, gdy ww. dowody miały istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej wyniku, w tym pod kątem oceny spełnienia przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu zobowiązanego" warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi – czego wyrazem było postanowienie Naczelnika o odmowie dopuszczenia tych dowodów z 25 czerwca 2024 r., jak też pominięcie tych dowodów przez Dyrektora na etapie odwoławczym; 2/ art. 7 k.p.a. w zw. z art. 142 k.p.a. w zw. art. 144 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak odniesienia się w ramach rozpoznawania zażalenia w sprawie przez Dyrektora do postanowienia Naczelnika o odmowie dopuszczenia dowodów z 25 czerwca 2024 r., jak również brak wydania/zaprezentowania w ramach rozstrzygnięcia odwoławczego w sprawie stanowiska w zakresie tych wniosków dowodowych Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz zakres zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3/ art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie przez Naczelnika zasady bezstronności (jak również przez Dyrektora poprzez zaakceptowanie takiego postępowania), w szczególności w zakresie rozpoznawania (odmowy) wniosku o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania – oświadczenia złożonego na piśmie przez M. H. odnośnie przebiegu spotkania z 28 października 2021 r. i pisma Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 kwietnia 2023 r. przez osoby (piastunów organów – Naczelnika oraz jego I Zastępcy), które uczestniczyły w przedmiotowym spotkaniu (z którego organ nie sporządził żadnego protokołu, pomimo istnienia takiego obowiązku w zakresie dokumentowania czynności urzędowych, w tym spotkań ze Skarżącym jako stroną), w sytuacji gdy ww. dowody miały istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia, wynikające z tego, że Skarżący został podczas rozmowy zapewniony (co w istocie stanowiło pouczenie) przez Kierownictwo organu I Instancji, w tym Naczelnika i 1 Zastępcę Naczelnika, że w przypadku uiszczenia przez niego zaległego podatku, nie zostanie obciążony kosztami egzekucyjnymi, a działając w zaufaniu do organów administracji publicznej, zapłacił podatek dobrowolnie (pomimo tego, iż dokonał tego w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego w ujęciu formalnym), zgodnie z ustaleniami, a mimo to został obciążony opłatą egzekucyjną w maksymalnej wysokości; 4/ art. 64e § 1 i 2 pkt 1) lit. a) u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora stanowiska Naczelnika i brak uwzględnienia ważnego interesu Skarżącego i interesu publicznego, a w konsekwencji utrzymanie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oraz poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do całkowitego lub częściowego umorzenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych, a ważny interes Skarżącego lub interes publiczny przejawiające się w tym, iż organ nie uwzględnił przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącego, że podjął on próbę zapłaty należności w formie gotówkowej w kasie organu, jednakże nie było to możliwe z uwagi na okoliczność, że w organach podatkowych przestały być świadczone usługi obsługi kasowej, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu realizację art 64 § 5 u.p.e.a., a tym samym uniknięcie naliczenia opłaty egzekucyjnej lub przynajmniej poniesienie tej opłaty w wysokości 20.000 złotych; 5/ art. 64e § 1 i 2 w zw. z art. 64 § 5 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia, że to sam Skarżący dobrowolnie (w wyniku wcześniejszych ustnych ustaleń z Naczelnikiem oraz braku możliwości osobistej wpłaty w kasie Urzędu) dokonał wpłaty dochodzonej kwoty na rachunek bankowy w Banku [...] S.A., co stanowiło w istocie "zapłatę", a nie wyegzekwowanie należności i uzasadniałoby brak naliczenia opłat egzekucyjnych, co na tym etapie powinno skutkować ich umorzeniem z uwagi na ważny interes Skarżącego w całości, a przynajmniej umorzeniem opłaty egzekucyjnej powyżej kwoty 20.000 zł, zgodnie z dyspozycją art. 64 § 5 u.p.e.a.; 6/ art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa i brak uwzględnienia przez organy obu instancji ważnego interesu Skarżącego, w sytuacji gdy dokonując wpłaty na rachunek bankowy, pozostawał on w zaufaniu do władzy publicznej, a której to zasady Naczelnik nie respektował; 7/ art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wzięcia pod uwagę słusznego interesu obywatela i interesu społecznego, w sytuacji gdy Skarżący – obywatel działający w zaufaniu do organów władzy publicznej, dokonał dobrowolnej wpłaty podatku, a która to, zgodnie z pouczeniami, jakie uzyskał podczas spotkania z Naczelnikiem i 1 Zastępcą Naczelnika, miała skutkować brakiem naliczenia dodatkowych opłat egzekucyjnych, a mimo to został obarczony obowiązkiem zapłaty opłat egzekucyjnych i to w maksymalnej wysokości przewidzianej przepisami prawa; 8/ art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych na korzyść strony i brak umorzenia kosztów egzekucyjnych chociażby w części, ponad kwotę 20.000 zł, w sytuacji, gdy art. 64 § 5 u.p.e.a. stanowi o "zapłacie należności pieniężnej (...) po wszczęciu egzekucji", bez sprecyzowania o jaki rodzaj zapłaty chodzi (czy w kasie urzędu czy poprzez rachunek bankowy Zobowiązanego), a w sprawie nastąpiło nie wyegzekwowanie przymusowe należności, lecz faktycznie dobrowolna zapłata na rachunek bankowy; 9/ art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób budzący nieufność jego uczestników do organów egzekucyjnych, w tym poprzez brak wyłączenia się Naczelnika z rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na uczestnictwo Kierownictwa Urzędu w spotkaniu z października 2021 r. mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, brak sporządzenia protokołu/notatki z tego spotkania, jak też odmowę dopuszczenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów mających znaczenie dla sprawy i oceny jego twierdzeń oraz brak kierowania się przez organ zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania i ustalenie ze Skarżącym, że po dokonaniu dobrowolnej wpłaty nie poniesie on dodatkowych kosztów egzekucyjnych, co stanowiło w istocie pouczenie, do którego zastosowanie się przez Skarżącego nie powinno przynieść dla niego negatywnych skutków, a w ostateczności naliczenie Skarżącemu opłat egzekucyjnych w maksymalnej wysokości; 10/ art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak należytego i wyczerpującego informowania Skarżącego o okolicznościach prawnych i faktycznych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania i pouczenie go, że dokonanie przez niego dobrowolnej wpłaty podatku pozwoli na uniknięcie naliczenia opłat egzekucyjnych, mimo trwania postępowania egzekucyjnego, a następnie naliczenie opłaty egzekucyjnej w maksymalnej wysokości, sprzecznie z udzielonym pouczeniem; 11/ art. 13 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na naruszeniu ustnego porozumienia przez Naczelnika zawartego ze Skarżącym co do sposobu uregulowania kwoty należności głównej; 12/ art. 81 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak jego zastosowania, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie dotyczącym okoliczności wpłaty przedmiotowej należności na niekorzyść Skarżącego oraz błędnym ustaleniu, że Skarżący nie chciał dobrowolnie zapłacić kwoty należności głównej (art. 64 § 5 u.p.e.a. już sam w sobie właśnie od zachowania Skarżącego – dobrowolności wpłaty uzależnia zróżnicowanie wysokości opłaty egzekucyjnej). W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika. Wniósł także o dopuszczenie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zawnioskowanych przez Skarżącego już na etapie postępowania przed Naczelnikiem - oświadczenia złożonego na piśmie przez M. H. odnośnie przebiegu spotkania z 28 października 2021 r. pomiędzy Skarżącym, a Kierownictwem Urzędu Skarbowego w Nowym Targu i pisma Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 kwietnia 2023 r. na okoliczność braku obsługi kasowej w tamtym okresie w Urzędzie Skarbowym w Nowym Targu. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Skarżący w piśmie procesowym z 19 listopada 2024 r. podtrzymał wywiedzione w skardze zarzuty, a także podkreślił m.in., że nie zgadza się z Dyrektorem, iż sprawa odmowy przeprowadzenia dowodów została już formalnie rozstrzygnięta, a w ocenie Skarżącego przedmiotowe dowody/zarzuty co do braku ich przeprowadzenia maja istotne znaczenie dla oceny przesłanek o umorzenie kosztów egzekucyjnych i nie wykraczają poza przedmiot postępowania ulgowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, którego materialnoprawną podstawę stanowił art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a., zgodnie z którym koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Na wstępie należy podkreślić, że użyte w omawianym przepisie sformułowanie "mogą być" wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Oznacza to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia może być swobodny, ale winien wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek organu administracji publicznej szczególnie starannego prowadzenia postępowania, tak aby czyniło ono zadość obowiązkom płynącym z treści art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Uzasadnienie powinno zaś odpowiadać warunkom określonym w art. 107 k.p.a., tak aby strona mogła mieć pewność, a Sąd mógł ocenić, że wszystkie podniesione przez nią okoliczności zostały wzięte pod uwagę i poddane ocenie w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów. W szczególności w uzasadnieniu decyzji negatywnej dla wnioskującego powinno znaleźć się szczegółowe omówienie kwestii istnienia lub nieistnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji umorzenia. Jednak do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi w tego rodzaju sprawach dopiero po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, organ nie ma możliwości wyboru konsekwencji prawnych i bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania tego rodzaju ulgi. Kontrola sądowa tego rodzaju rozstrzygnięć sprowadza się do zbadania czy akt uznaniowy poprzedzony został prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy. Sąd bada więc, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której organy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 i art. 77 k.p.a.). Nadto, czy dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art. 80 k.p.a.) i czy zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu (art. 10 k.p.a.) oraz czy wydane akty odpowiadają wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a., w szczególności czy uzasadnienie postanowienia wskazuje przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia. Wszystkie powołane powyżej regulacje mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 18 k.p.a. Biorąc pod uwagę treść art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. wskazać trzeba, że rozpatrzenie wniosku o umorzenie należności nakłada na organ obowiązek ustalenia w pierwszym rzędzie tego, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy występuje "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny", jako dwie równorzędne przesłanki w tym przepisie wymienione. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 335/13 (dostępny, podobne jak inne, niżej powołane orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego". Decyzja o charakterze uznaniowym musi więc odpowiednio wyważać interesy przeciwstawnych stron - interes obywatela z interesem publicznym, kierując się przy tym proporcjonalnością uwzględnienia obu rodzajów interesów (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 182/12). Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu zobowiązanego" i "interesu publicznego". Z tego względu konkretną treść tych pojęć ustalać należy z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. Jeżeli chodzi o pojęcie "ważnego interesu zobowiązanego", które na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. zmieniającej ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553) weszło do porządku prawnego jako przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych w dniu 20 lutego 2021r., to nie doczekało się ono jeszcze samodzielnej wykładni w orzecznictwie. Stąd zasadnie sądy odwołują się w tym zakresie do wykładni tożsamego pojęcia, wypracowanej w orzecznictwie na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym świetle należy uznać, że przez ważny interes zobowiązanego należy zdaniem Sądu rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne, czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Przy czym pojęcia ważnego interesu zobowiązanego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei przesłankę interesu publicznego interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy administracyjne prawidłowo przeanalizowały sytuację majątkową Skarżącego w kontekście przesłanek umorzenia, określonych w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. i przekonująco uzasadniły powody, jakie legły u podstaw odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Ustalenia organów, jak również wywiedzione wnioski nie uchybiły przepisom postępowania ani prawa materialnego. Zdaniem Sądu powody, jakimi kierowały się organy, odmawiając Skarżącemu umorzenia kosztów egzekucyjnych, zostały poparte racjonalną, przekonującą argumentacją, z zachowaniem należytej proporcji pomiędzy interesem publicznym a ważnym interesem zobowiązanego. Analizując przesłankę ważnego interesu zobowiązanego należy przede wszystkim podkreślić, że sytuacja majątkowa Skarżącego jest bardzo dobra. Posiadany majątek w kontekście wysokości kosztów egzekucyjnych, które jest zobowiązany pokryć, jest zdecydowanie większy. Zapłata tych kosztów w żaden sposób nie wpłynie na zachwianie pozycji majątkowej, czy też egzystencjonalnej Skarżącego. Oczywiście zapłata tych kosztów stanowi uszczerbek majątkowy, jednak nie zachwieje pozycji bytowej Skarżącego. Nie będzie on zmuszony sięgać do zewnętrznych źródeł pomocy, jak np. kredyt bankowy. W ocenie zatem Sądu słusznie Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu zobowiązanego". Przechodząc do oceny przesłanki interesu publicznego Sąd podkreśla, że pojęcie to ocenia się z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty powyższych wartości. Koszty egzekucyjne są należnością związaną z przymusowym dochodzeniem zobowiązań publicznoprawnych. W interesie publicznym jest zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej, stąd ulga w tym zakresie jest rozwiązaniem nadzwyczajnym, stosowanym wyjątkowo. Przypomnieć również trzeba, że z treści art. 84 Konstytucji RP wynika nałożony na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Odstąpienie od dochodzenia należnych kosztów egzekucyjnych w przypadku braku szczególnych okoliczności byłoby więc naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Zwłaszcza, że środki stanowiące koszty egzekucyjne organy egzekucyjne przeznaczają na pokrycie wydatków związanych z działaniem w zakresie prowadzonej egzekucji administracyjnej, wobec czego niedobór środków na ten cel może zagrozić skuteczności i ciągłości wykonywania egzekucji administracyjnej. W świetle powyższych rozważań, jedyną w o cenie Sądu okolicznością, która mogłaby przemawiać za wystąpieniem przesłanki interesu publicznego, jest podnoszone i akcentowane przez Skarżącego zapewnienie Naczelnika, że w razie wpłaty dochodzonej kwoty na rachunek bankowy, nie będzie on zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych. W razie potwierdzenia tego stanowiska, odmienne zachowanie organu egzekucyjnego, można by rozważać w świetle naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i tym samym wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". W tym kontekście błędnie w ocenie Sądu Dyrektor stwierdził, że nie ma potrzeby analizowania w postępowaniu zażaleniowym podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które okoliczności przez niego podnoszone miały potwierdzić. Niemniej jednak uchybienie to nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zauważyć bowiem należy, że kwestia ta podnoszona już była na etapie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających Skarżącego. Na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego z 28 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 650/23. Wskazano w nim, że "(...) przedstawiony stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, i Sądu I instancji, że w sprawie powinien zostać zastosowany przepis art. 64 § 4 u.p.e.a. skoro doszło do wyegzekwowania należności pieniężnej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym kwota została zrealizowana w całości w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Okoliczność, że to sam skarżący dokonał wpłaty dochodzonej kwoty na rachunek bankowy tej oceny nie zmienia. Jakkolwiek przepis art. 64 § 5 u.p.e.a. nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "zapłaty należności pieniężnej" uzasadniającej zastosowanie obniżonej opłaty egzekucyjnej to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako usprawiedliwiony należy przyjąć pogląd, że zrealizowanie dochodzonej należności wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, niezależnie od intencji jakimi kierowała się strona wpłacając pieniądze na zajęty rachunek bankowy wyklucza możliwość zastosowania art. 64 § 5 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej wyżej oceny nie można skutecznie podważyć poprzez odwołanie się do okoliczności spotkania zobowiązanego z kierownictwem urzędu skarbowego. Przede wszystkim aby ewentualne ustalenia (uzgodnienia) poczynione na tym spotkaniu mogły być traktowane jako dowód w sprawie powinny przybrać formę protokołu. Zgodnie z art. 67 § 1 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ administracji publicznej sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Nadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 w zw. z art. 18 u.p.e.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Trudno wobec powyższego przyjąć, tylko w oparciu o jednostronne oświadczenie zobowiązanego, że organ podatkowy zadeklarował akceptację czynności nieznajdujących adekwatnych podstaw prawnych". Powyżej zaprezentowane stanowisko jednoznacznie wskazuje, że większość zarzutów podniesionych w skardze a odnoszących się do "dobrowolności" zapłaty dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności, jest niezasadna, gdyż jak słusznie zauważył Dyrektor, zostało to już prawomocnie rozstrzygnięte w innym postępowaniu. Odnośnie zaś zarzutów związanych z brakiem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, również z powyżej zaprezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie mogą one stanowić podstawy do ustalenia okoliczności, które Skarżący podnosi. W ocenie Sądu jest on związany zaprezentowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem na podstawie art. 170 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024r., sygn. akt III FSK 1029/23). Podkreślenia wymaga, że związanie dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym. Wskazuje się przy tym, że choć stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, to jednak nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 4/24). W konsekwencji związanie oceną prawną, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny nie może w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I OSK 2202/20). W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym na kanwie tych samych twierdzeń i wniosków Skarżącego co do tych samych okoliczności, przesądzone zostało, że nie jest możliwe powoływanie się przez niego na jakiekolwiek ustalenia z mającej się odbyć według jego twierdzeń rozmowy. Obecnie kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd zobowiązany byłby poddać ocenie dokładnie te same kwestie, które już ocenie zostały poddane i zostało prawomocnie przesądzone, że Skarżący na wskazywane przez siebie okoliczności nie może się powoływać. Rozpatrując niniejszą skargę, Sąd wyrażając odrębną od Naczelnego Sądu Administracyjnego opinię, podważyłby w istocie ocenę dokonaną w prawomocnym wyroku. Już raz bowiem prawomocnie orzeczono, że Skarżący dla uzyskania korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, nie może powoływać się na ustalenia mającej jego zdaniem odbyć się rozmowy. Zwrócić również należy uwagę na dyspozycję wynikającą z art. 171 p.p.s.a., który stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Stanowi on o tzw. powadze rzeczy osądzonej. Sprowadza się ona do tego, że rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt II OSK 1997/20). W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że Sąd nie może uchylić zaskarżonego postanowienia Dyrektora z tego powodu, że nie odniósł się do wniosków dowodowych Skarżącego. Brak znaczenia tych wniosków dla rozstrzygnięcia sprawy została już bowiem prawomocnie przesądzona. Na zakończenie tej części uzasadnienia, Sąd wskazuje, że ratio legis regulacji z art. 170 i 171 p.p.s.a. polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych - przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię (por. wyrok NSA z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2540/21). Gdyby zatem Sąd w niniejszej sprawie skargę uwzględnił, rozstrzygnąłby sporną kwestię odmiennie, aniżeli zostało to dokonane w prawomocnym wyroku, co jest niedopuszczalne. W konsekwencji podzielić należy pogląd Dyrektora, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka interesu publicznego. Podsumowując, odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Wbrew zarzutom skargi, przeprowadzona ocena legalności zaskarżonego postanowienia nie wykazała naruszenia art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Ponadto Sąd mając na względzie regulację zawartą w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień organów podatkowych, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi nie zgadza się strona. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyroki NSA: z 1 października 2024 r., sygn. akt II GSK 950/21 oraz z 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 248/22 – dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów oczekiwał od Sądu, że dokona on samodzielnych ustaleń faktycznych co do występowania okoliczności mających dla niego znaczenie prawne, czyli fakt dokonania ustaleń z kierownictwem urzędu skarbowego co do nieobciążania Skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Świadczy o tym teza dowodowa, w której jednoznacznie wskazano, że dowód z dokumentu prywatnego – pisma M. H. ma być dopuszczony na okoliczność "(...) przebiegu spotkania z dnia 28 października 2021 roku pomiędzy Zobowiązanym a Kierownictwem Urzędu Skarbowego w Nowym Targu". Pomijając już, że z wcześniejszych wywodów wynika, iż możliwość wykazania tej okoliczności została przesądzona w prawomocnym wyroku NSA, który nie uznał argumentacji Skarżącego w tym przedmiocie, to Sąd, co już wyżej zaznaczono nie jest uprawniony do czynienia takich ustaleń, gdyż celem postępowania sądowo-administracyjnego jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych przez organy administracyjne. Uwzględnienie tego wniosku prowadziłoby do "zastąpienia" organów administracyjnych w rekonstruowaniu elementów stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. W tym kontekście za bezprzedmiotowy uznać należy wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na okoliczność braku obsługi kasowej we wskazanym okresie. Z tych wszystkich powodów skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.