III FSK 1029/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 650/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 marca 2022 r., nr SKO.Pod./4140/870/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 650/22 w ten sposób, że zamiast błędnie określonego uczestnika postępowania "W. sp. z o.o. z siedzibą w O." wpisać " W. sp. z o.o. z siedzibą w O.". Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 650/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO" lub "organ II instancji") z 10 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, że dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") spółka składająca wniosek powinna wykazać wystąpienie trzech przesłanek warunkujących uchylenie decyzji ostatecznej i ponowne przeprowadzenie zasadniczego postępowania podatkowego. Po pierwsze, że była stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p., którego dotyczy wniosek. Po drugie, że nie wzięła udziału w tym postępowaniu. Po trzecie, że nastąpiło to bez jej winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w świetle powyższego organy w pierwszej kolejności powinny były rozstrzygnąć, czy spółka W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mogła być stroną postępowania wymiarowego zakończonego decyzją Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013 r. Jeżeli bowiem stroną nie była, badanie pozostałych elementów art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - czyli braku winy w tym, że nie wzięła udziału w postępowaniu - stałoby się bezprzedmiotowe. To zaś - zgodnie z modelem decyzyjnym stosowania prawa - wymagało w pierwszej kolejności wyłożenia art. 93c O.p. w celu określenia zakresu okoliczności relewantnych względem hipotezy tego przepisu. W następnym etapie zadaniem organów było przeprowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do ustalenia tych okoliczności (art. 243 § 2 O.p.). W trzecim zaś etapie organy powinny były dokonać subsumpcji faktów uznanych za udowodnione do przywołanej normy. W ocenie Sądu I instancji, motywy kontrolowanej decyzji nie zostały przedstawione w sposób wystarczająco precyzyjny i jasny, aby można było uznać, że odpowiadają one wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Z uwagi na mechaniczne powtórzenie treści wyroku NSA, zdaniem WSA, motywy te nie spełniają również kryterium przekonywalności w rozumieniu art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy. Reasumując, Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę SKO uwzględni przedstawioną powyższej oceną prawą a w szczególności rozpozna sprawę w całości, tak jak tego wymaga art. 127 O.p., przedstawiając przy tym własną, wyczerpującą argumentację prawną oraz ocenę stanu faktycznego, tak aby spełniała ona kryteria wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Ponadto WSA stwierdził, że argumentacja Spółki w zakresie spełnienia przesłanki zawartej w art. 93c § 2 O.p. została zaktualizowana w motywach skargi. Pełnomocnik Spółki zwrócił w niej uwagę, że kwestia przydatności spornych budynków do prowadzenia działalności była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie zakończonej wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 314/14) w związku z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 30 lipca 2012 r., którą nakazano dokonać rozbiórki budynków wymienionych później w planie podziału. Sąd I instancji wskazał również, że w związku z wydanym przez Sąd wyrokiem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie rozważy konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie okoliczności relewantnych względem przesłanek wznowieniowych wynikających z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (art. 243 § 2 o.p.) Uczestnik postępowania, W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "Uczestnik" lub "W."), reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn.: (1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera przekonującego wyjaśnienia, z jakiego powodu decyzja, która została uchylona, miałaby naruszać przepisy postępowania, jak też nie zawiera jakiegokolwiek wyjaśnienia, z jakiego powodu naruszenie to istotnie miałoby wpływać na wynik sprawy; (2) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wydanym w przedmiotowej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1662/15, w którym rozstrzygnięto o statusie W. jako strony postępowania ze względu na następstwo prawne; (3) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 153 P.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sformułowaniu wytycznych, które zobowiązują do podjęcia przez organ odwoławczy działań, które zostały już przez ten organ uznane za konieczne do zrealizowania przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powielił ocenę dokonaną już przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie przy rozpatrzeniu odwołania; (4) art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz w związku art. 233 § 2 O.p., a także w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uwzględnieniu skargi na decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną, choć skargę tę należało oddalić, gdyż decyzja ostateczna nie była dotknięta wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, zaś przedstawione w zaskarżonym wyroku powody uchylenia tej decyzji zdają się zmierzać do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a ponadto - przy dokonaniu kontroli Sąd pierwszej instancji ograniczył się do rozpatrzenia wyłącznie zarzutów W. Sp. z o.o. z/s w K., podczas gdy miał obowiązek dokonać kontroli decyzji w pełnym zakresie; (5) art. 153 P.p.s.a., art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w ramach oceny prawnej oraz wytycznych co do dalszego postępowania, iż w przedmiotowej sprawie wszelkie organy oraz sądy, a więc również i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, są związane zarówno prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1662/15, ale i prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2022 r., III FSK 251/21. W oparciu o tak postawione zarzuty, Uczestnik wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz W. od Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zasadnie zarzuca Uczestnik naruszenie wskazanych regulacji z uwagi na nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wydanym w przedmiotowej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1662/15, w którym rozstrzygnięto o statusie W. jako strony postępowania ze względu na następstwo prawne. Trzeba bowiem zauważyć, że w wyroku tym, w ,,przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011 r.’’ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że ,,W niniejszej sprawie organy podatkowe obydwu instancji zgodnie ustaliły, że W. Spółka z o.o. jest stroną postępowania, gdyż jest następcą prawnym w rozumieniu przepisu art. 93c O.p. Sąd podziela powyższe ustalenia’’. W przywołanym judykacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał zatem po pierwsze na zgodne ustalenia organów podatkowych obu instancji co do stwierdzenia, że W. jest następcą prawnym w takim znaczeniu jakie wynika z art. 93c O.p. i po drugie podzielił te ustalenia. Należy bowiem zauważyć, że w wytycznych sformułowanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku Sąd ten wskazał m.in., konieczność rozważenia przez organ II instancji ,,znaczenie zastrzeżeń sformułowanych przez spółkę W. w piśmie z 4 października 2021 r., zarówno w zakresie wykładni art. 93c O.p., jak i okoliczności mających wskazywać, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wyrażona w § 2 tego przepisu’’. Wytyczne te dotyczą zatem wykładni zagadnienia następstwa prawnego stosownie do art. 93 c O.p., w tym wprowadzonego normatywnego warunku do zaistnienia tego następstwa prawnego po myśli art. 93c § 2 tej ustawy, zgodnie z którym przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Normatywny kształt art. 93c § 2 O.p., gdzie prawodawca wskazuje, że regulację z art. 93c § 1 O.p. stosuje się, formułując de facto warunki, które muszą być spełnione oznacza, że zaistnienie tego następstwa prawnego jest uzależnione od tak określonych warunków, a zatem dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następstwo prawne po myśli art. 93c § 1 O.p. jest więc uzależnione od stwierdzenia, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zagadnienie następstwa prawnego ma zasadnicze znaczenie z punktu wizdenia istoty rozpoznawanej sprawy i jest przesądzające także z uwagi na ocenę tego następstwa z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej z art. 240 §1 pkt 4 O.p., wskazanej przez uczestnika w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej. Rozpoznawana sprawa dotyczy bowiem wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Należy zatem przypomnieć, iż zgodnie z przywołanym art. 240 § 1 pkt. 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ustawowe określenie jednej z podstaw wznowienia postępowania odnosi się do takiej sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu i nastąpiło to nie z własnej winy strony. Stąd też kluczowa dla stwierdzenia tej przesłanki staje się kwalifikacja jako strony postępowania, a zatem odniesienie do art. 93 c O.p. w zakresie następstwa prawnego określonego tym przepisem. Godzi się zatem ponownie zauważyć, że kwestia następstwa prawnego została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1662/15, w którym uznano status W. jako strony postępowania ze względu na następstwo prawne, o którym mowa w art. 93 c O.p. Stąd też zagadnienie dotyczące przesłanki z art. 93c § 2 O.p., a zatem spełnienie wymogu dotyczącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa także zostało rozstrzygnięte. Należy również podkreślić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano ratio legis związania prawomocnym wyrokiem stosownie do art. 170 P.p.s.a., a zatem jego odniesienia do innych postępowań w zakresie, w jakim dana kwestia prawna została już rozstrzygnięta, a ma znaczenie w innej sprawie. W wyroku tego Sądu z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II OSK 1409/21, zasadnie zatem uznano, odwołując się do orzecznictwa NSA, iż ,,Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16; z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielić należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd(...)’’. Stanowisko to w sposób bezpośredni odnosi się do zagadnienia przyjęcia następstwa prawnego określonego w art. 93 c O.p. w stosunku od W., a zatem zapewnia w tym względzie zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie uwzględnił także nakazu jaki wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym unormowaniem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Regulacja ta zawiera zatem wymóg skierowany do Sądu rozstrzygania w granicach danej sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z uwzględnieniem szczególnej regulacji art. 57a P.p.s.a.), co oznacza konieczność uwzględnienia całokształtu danej sprawy i jednocześnie jej rozpoznania co do istoty. Trzeba zatem uwzględnić sformułowanie ustawowe ,,w granicach danej sprawy’’, którego sposób rozumienia określono zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w literaturze. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalając zakres znaczeniowy sformułowania ,,w granicach danej sprawy’’, przyjęto, że w tym przypadku ,,(...)ustawodawca odsyła do sprawy w jej znaczeniu materialnoprawnym, a jej tożsamość określają elementy wyznaczające tożsamość skonkretyzowanego w decyzji lub postanowieniu stosunku prawnego(...)’’ - wyrok NSA z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II OSK 1820/21. Chodzi zatem o tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych (A. Kabat, (w:) Prawo o postępowaniu administracyjnym. Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2021r., komentarz do art. 134, teza 5, LEX/el. 2021. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane w orzecznictwie elementy, które należy brać pod uwagę w ramach sformułowania ,,w granicach danej sprawy’’ odnoszą się również do następstwa prawnego określonego w art. 93 c O.p. w stosunku od W. Trzeba również nadmienić, że zagadnienie kluczowe dla niniejszej sprawy, a dotyczące następstwa prawnego W. zostało także potwierdzone w wyrokach NSA z 23 maja 2024, m.in. sygn. akt III FSK 741/23. Należy także uznać zasadność zarzutu, w którym Uczestnik kwestionuje sformułowanie przez Sąd I instancji wytycznych dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania. Godzi się bowiem zauważyć, iż w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem unormowaniu zawierającym elementy uzasadnienia ustawodawca wskazuje, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Chodzi zatem o określenie wskazań w sposób precyzyjny, aby organ który rozpatruje sprawę ponownie miał określny kierunek dalszych działań. Zasadnie zatem podnosi Uczestnik w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej nieprecyzyjność wytycznych Sądu I instancji, w których Sąd ten stwierdza konieczność rozpoznania sprawy w całości tak jak tego wymaga art. 127 O.p., a także co do konieczności ,,przeprowadzenia postępowania w zakresie okoliczności relewantnych względem przesłanek wznowieniowych wynikających z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (art. 243 § 2 O.p.)’’, z uwagi na sformułowane już wskazania przez SKO dla organu I instancji. W konsekwencji trafnie podnosi również Uczestnik naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami O.p., co jest skutkiem nierozpoznania sprawy przez Sąd I instancji w pełnym zakresie. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie przenalizuje sprawę w pełnym jej zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowił sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 650/22 w ten sposób, że zamiast błędnie określonego uczestnika postępowania "W. sp. z o.o. z siedzibą w O." wpisać " W. sp. z o.o. z siedzibą w O.". O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Dominik Gajewski Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski