I SA/Kr 314/14

|Sygn. akt I SA/Kr 314/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg W.Sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 grudnia 2013 r. Nr [...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 i 2009 rok I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.232 zł (osiem tysięcy dwieście trzydzieści dwa złote). W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") zwróciła się do Wójta Gminy K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009, 2011 i 2012 składając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Przyczyną korekty i powstałej z tego tytułu nadpłaty miało być błędne deklarowanie powierzchni gruntów oraz opodatkowanie przez Spółkę obiektów, do których należały m.in.: budynek H.– nr inw. [...] , budynek K. MP III – [...], budynek MP III nr inw. [...] , wieża MP III – nr inw. [...] stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy, zdaniem Spółki, obiekty te nie były i nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na poparcie swoich tez Spółka przedstawiła opinię techniczną sporządzoną przez mgr. inż. arch. K.I.. W decyzjach z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanych odrębnie za lata 2008 -2009 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty Wójt Gminy K. nie zakwestionował korekty sposobu opodatkowania gruntów. Organ przyjął natomiast, że nie zaistniały tzw. "względy techniczne" powodujące wyłączenie z opodatkowania ww. budynków, chociaż same budynki wymagały remontu, co jednak, zdaniem organu, nie uniemożliwiało prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzjami z dnia 22 kwietnia 2013 r. uchyliło decyzje Wójta i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt wydał w dniu 12 lipca 2013 r. decyzje, w których ponownie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za kolejne lata 2008 - 2009 i stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości. Organ ponownie zakwestionował zaklasyfikowanie ww. obiektów (budynek H. MP III, budynek K. , budynek M, wieża M) jako obiektów, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Spółka wniosła odwołania, w których zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. budynki zostały zakwalifikowane jako "budynki związane z działalnością gospodarczą", podczas gdy nie były i mogły być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie skutkujące opodatkowaniem ww. budynków według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki właściwej, tj. dla budynków pozostałych, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) poprzez uznanie, że w toku postępowania odwołujący nie wykazał, że sporne budynki z uwagi na względy techniczne nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji wyłącznie na opinii biegłego mgr inż. R.B. oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. (dalej jako PINB) nr [...] z dnia 30 lipca 2012 r. nakazującej dokonać rozbiórki ww. budynków i braku uwzględnienia opinii technicznej sporządzonej przez K. I., - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przyznania opinii sporządzonej przez biegłego R. B. mocy dowodowej i jednoczesnym pominięciu dowodu z opinii przygotowanej przez K. I, - naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 6 pkt 1 w zw. z §4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, szczególnie w wyniku braku wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz szczegółowego odniesienia się do wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 5 grudnia 2013 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzje Wójta Gminy K. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania, podsumował zawartość akt sprawy i przypomniał znaczenie pojęcia "względów technicznych" na tle podatku od nieruchomości, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie organ dostrzegł różnice w zakresie oceny stopnia zużycia budynków zawartych w opinii biegłego R. B. i opinii przygotowanej przez K. I. Organ skonstatował, że biegły określił stopień zużycia budynków jedynie na 2012 r., natomiast w opinii przedstawionej przez Spółkę stopień zużycia wyliczony był zarówno na 2012 jak i odpowiednio na: 2008 i 2009 r. W związku z tym, organ samodzielnie, używając powszechnie używanego w tym celu algorytmu, obliczył stopień zużycia wg założeń przedstawionych przez biegłego R. B. Następnie organ zestawił wyniki stanu zużycia technicznego budynków wg opinii K. I. oraz wg biegłego R. B. (z modyfikacjami, o których mowa powyżej) i wyliczył dla nich średnią arytmetyczną. W ten sposób ostatecznie określił stan zużycia technicznego dla każdego z budynków, stwierdzając, że kryterium granicznego zużycia budynków dla kwalifikacji ekonomicznej opłacalności remontu nie zostało przekroczone. Na tej podstawie organ odmówił kwalifikacji ww. budynków jako takich, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W dalszej części decyzji organ przedstawił powody nieuwzględnienia w powyższych obliczeniach opinii sporządzonej przez mgr. inż. T. G. (opinia była sporządzona w innym celu i dla potrzeb innego postępowania). Na końcu organ odniósł się do decyzji PINB nakazującej Spółce dokonać rozbiórki ww. budynków stwierdzając, że została ona wydana w 2012 r., a sprawa dotyczy lat 2008-2009, a jako że degradacja budynków następuje w tempie geometrycznym, to nie wiadomo w jakim stanie były budynki w latach 2008 - 2009. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje SKO, zaskarżając je w całości oraz wniosła o ich uchylenie i o uchylenie poprzedzających je decyzji Wójta Gminy K. w całości, jako naruszających prawo. Spółka postawiła te same zarzuty, jakie stały u podstaw odwołań od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, zarzucając naruszenia prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Spółka zakwestionowała dokonane przez organ we własnym zakresie określenie procentowego zużycia technicznego budynków na podstawie średniej arytmetycznej wyników przyjętych przez biegłego R.B. i eksperta działającego na zlecenie Spółki – K.I.. Skarżąca Spółka nie zgodziła się też z oparciem oceny czy budynki nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych na procentowym zużyciu technicznym, które służyło do wyznaczenia ekonomicznej opłacalności remontów. Następnie zakwestionowała pogląd organu jakoby decyzja PINB z 2012 r. nie miała w przedmiotowej sprawie znaczenia. Spółka stwierdził, że proces degradacji budynków był systematyczny i rozciągnięty w czasie i zły stan techniczny budynków, który był powodem decyzji nakazującej rozbiórkę budynków, nie powstał "z dnia na dzień". Dalej, Spółka zakwestionowała też opinię biegłego R. B., która to opinia dotyczyła w dużej mierze interpretacji przepisów podatkowych, a nie oceny stanu faktycznego. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. muszą mieć charakter trwały i nie mogą być zależne od skarżącego. Kwestionowała też ocenę, jakoby przyjęcie "względów technicznych" było niemożliwe w przypadku, gdy w budynku musi być przeprowadzony remont. Nietrafne było także, zdaniem skarżącej Spółki, przyjęcie, że nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym. W odpowiedziach na skargi, SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r. Sąd połączył sprawy obu skarg (prowadzonych dotychczas pod sygnaturami I SA/Kr 314/14 i I SA/Kr 315/14) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia – prowadząc je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 314/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie twierdzenia Spółki były zasadne. Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył ustalenia, czy niektóre spośród budynków, których właścicielem była skarżąca Spółka nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest ważne w rozliczeniach podatku od nieruchomości, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podatkowi od nieruchomości podlegają budynki i ich części. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest w przypadku budynków i ich części powierzchnia użytkowa. Stawki podatku od nieruchomości ustala rada gminy (miasta), jednakże w ustawie znajdują się maksymalne stawki dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. I tak dla budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stawka maksymalna w 2008 r. wyniosła 17,60 zł od 1m2 powierzchni użytkowej, a w 2009 r. odpowiednio – 18,30 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Natomiast dla budynków pozostałych, maksymalna stawka podatku wynosiła w 2008 r. 4,85 zł od 1m2 powierzchni użytkowej, a w 2009 r. – 5,04 zł (uchwała nr XV/84/07 z dnia 16 listopada 2007 r. oraz uchwała nr XXVII/201/08 z dnia 28 listopada 2008 r.) Tymczasem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Skarżąca Spółka nie kwestionowała, że sporne budynki są w jej posiadaniu. Iistota sporu polega więc na tym, czy budynki te były lub mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jak powyżej Sąd zaznaczał, ma to bowiem znaczenie przy ustaleniu wysokości stawki podatku od nieruchomości. Zagadnienie "względów technicznych" było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kompleksowy przegląd najważniejszych z tych orzeczeń znaleźć można w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 60/13 (wszystkie cytowane orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wojewódzkich sądów administracyjnych przedstawia też Krzysztof Klimek w pracy pt. "Podatek od nieruchomości a względy techniczne", ABC nr 137646. Biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo Sąd zaznacza, że nie jest do końca trafne twierdzenie skarżącej Spółki jakoby "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej nie musiały mieć charakteru trwałego i nieprzemijającego. Zestawienie ze sobą użytych przez ustawodawcę w ww. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l terminów "nie jest" i "nie może być" prowadzi do wniosku, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu muszą istnieć w danym momencie, ale i mieć charakter trwały (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r., I SA/Gd 231/04). Argumentację tę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r., II FSK 2457/10, stwierdzając, że względy techniczne oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. W doktrynie zauważa się również, że przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości (por. B. Pahl w: "Problematyka interpretacji pojęcia «względy techniczne» na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych", Finanse Komunalne 2009, nr 11, s. 36). Powyższe oznacza, że stan techniczny przedmiotu opodatkowania musi być tego rodzaju, że brak jest realnej perspektywy na wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w najbliższej przyszłości, chyba że podjęte zostaną znaczące (zarówno pod względem rozmiarów jak i kosztów) prace niwelujące "względy techniczne" w celu doprowadzenia przedmiotu opodatkowania do stanu nadającego się do użytku. W związku z powyższym bezzasadne były także twierdzenia Spółki jakoby przyjęcie "względów technicznych" było możliwe nawet jeżeli obiekt wymaga jedynie remontu. Doświadczenie życiowe wyraźnie wskazuje, że remont ma tylko charakter przejściowy, a zatem taka interpretacja skarżącej Spółki pozostaje w sprzeczności z wymogiem trwałości. Należy zauważyć, że orzecznictwo akcentuje, że przeszkoda w gospodarczym korzystaniu z nieruchomości nie może być determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07 wielokrotnie przywoływany w późniejszych orzeczeniach np. wyroku NSA z dnia 19 września 2012 r., II FSK 263/11). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że powyższy pogląd nie oznacza braku możliwości powołania się przez podatnika na "względu techniczne" w sytuacji, gdy upływ czasu i brak regularnych remontów lub modernizacji spowoduje takie zużycie techniczne budynków lub budowli, że niemożliwe będzie dalsze ich wykorzystanie w działalności gospodarczej. W istocie bowiem ustawodawca nie wprowadził kryterium przyczynienia się (lub braku przyczynienia się) do powstania "względów technicznych". Nie można więc nakładać na podatników obowiązków nieznanych ustawie. "Brak przyczynienia się" powinien być więc rozumiany jako brak wyraźnie celowego działania podatnika polegającego na czasowym uszkodzeniu przedmiotu opodatkowania, które to uszkodzenie stosunkowo łatwo daje się jednak usunąć i w istocie nie polega na trwałym uniemożliwieniu wykorzystania przedmiotu opodatkowania w przyszłości. Sąd nie do końca zgadza się również z twierdzeniami Spółki, że brak możliwości wykorzystania budynków do działalności gospodarczej nie musi dotyczyć konstrukcji budynków, a stan budynków nie musi być katastrofalny, grożący zawaleniem. Jest dokładnie na odwrót, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2289/10. Takie rozumowanie podatnika prowadzi też do sprzeczności z przesłanką "trwałości". Jakie bowiem inne wady budynku, poza konstrukcyjnymi, mogą mieć charakter trwały i nieprzemijający? Warto także zauważyć, że dla opodatkowania budynku istotna jest jego powierzchnia, brak natomiast jest odniesienia do innych elementów (choćby wyposażenia). Konsekwentnie zatem, inne elementy, poza konstrukcyjnymi, nie mogą mieć znaczenia przy określaniu "względów technicznych". To, czy wykluczone jest prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danej nieruchomości ze "względów technicznych" - stanowi okoliczność faktyczną, podlegającą ustaleniu (wyjaśnieniu) w postępowaniu dowodowym prowadzonym w ramach postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2004 r., II FSK 744/06). Postępowanie to winno być niezwykle dokładne i szerokie, tak aby z jednej strony nie interpretować rozszerzająco pojęcia "względów technicznych" jako wyjątku od zasad ogólnych opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej, a z drugiej strony nie zapominać o zasadzie in dubio pro tributario, która nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Zadanie stojące przed organem nie jest więc łatwe, jednakże należy stwierdzić, że ma on do dyspozycji wiele środków dowodowych (przesłuchanie strony, zeznania świadków, opinie biegłych, dokumenty), z których powinien korzystać (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 1048/08). Tymczasem, w ocenie Sądu, właśnie sposób prowadzenia postępowania spowodował błędy w ustaleniach faktycznych, co ostatecznie doprowadziło do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Jednym z istotniejszych środków dowodowych w tej i podobnych sprawach są oczywiście opinie biegłych z zakresu budownictwa. Są one niezwykle ważne, gdyż pomagają organowi, który nie dysponuje specjalistyczną wiedzą w tym zakresie, zapoznać się dokładnie ze stanem technicznym budynku. Jasne jest bowiem, że nie można prowadzić działalności gospodarczej w budynku, który grozi zawaleniem, bądź którego nieusuwalnie wadliwa konstrukcja może powodować zagrożenie dla życia lub mienia. To czy w danej sprawie występują względy techniczne organ powinien więc oceniać m.in. na podstawie oględzin lub oceny stanu technicznego budynku dokonanej przez biegłego z zakresu budownictwa. W rozpoznawanej sprawie biegły taki (R.B.) został istotnie powołany. Treść jego opinii należy jednak ocenić krytycznie. Należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności związane ze stanem faktycznym sprawy podatkowej. Opinia biegłego nie rozstrzyga sprawy podatkowej, nie może być także interpretacją przepisów prawa podatkowego (Janusz Oziębło, "Biegły w postępowaniu podatkowym", PPLiFS 2013 r., Nr 11 s.22). Tymczasem ustalenia końcowe opinii biegłego R. B. dotyczyły interpretacji pojęcia "względy techniczne" i oceny, czy istotne w sprawie budynki nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (s. 18 -20). Wnioski biegłego zostały przy tym oparte na interpretacji Ministra Finansów (pismo z dnia 20 października 2003 r. nr [...]), która nie jest źródłem prawa. Jest to niedopuszczalne. To zadaniem organu jest ocena, czy w danej sprawie można mówić o "względach technicznych". Zadaniem biegłego jest natomiast przedstawienie faktów dotyczących konstrukcji budynku i ich ocena. Nie jest dopuszczalne by biegły zastępował organ w zakresie dokonywanej wykładni prawa. Opinia biegłego zawiera też pewne nieścisłości logiczne, które powinny rzutować na ogólną ocenę opinii. Biegły w przedostatnim akapicie opinii przywołuje decyzję PINB z 30 lipca 2012 r. nakazującą rozbiórkę istotnych w niniejszej sprawie budynków. Nie wyraża żadnych wątpliwości co do tej decyzji, a jednocześnie w akapicie powyżej stwierdza, że "obiekty na dzień opracowania (grudzień 2012 r.) nie wskazują na zły stan techniczny elementów konstrukcyjnych". Jak to zatem jest możliwe, że budynki, co do których została wydana decyzja o nakazie rozbiórki pół roku później nie wskazują na zły stan elementów konstrukcyjnych? Tego biegły nie wyjaśnił. Tych, oczywistych, jak się wydaje, wątpliwości nie miał także organ, który bezkrytycznie przyjął opinię biegłego. Dodać też należy, że właściwie biegły we wnioskach opinii łączy brak złego stanu technicznego budynków z brakiem zagrożenia życia lub zdrowia ludzi, bezpieczeństwa mienia, środowiska lub brakiem ryzyka zawalenia. Zaraz jednak, w następnym zdaniu dodaje: "Budynki wyłączone z użytkowania, oznakowane, zabezpieczone przed dostępem osób nieuprawnionych, na terenie ogrodzonego i zamkniętego zakładu" (str. 20). W praktyce oznacza to, że tylko dlatego że nie jest możliwy wstęp do budynku – nie istnieje zagrożenie dla życia lub zdrowia ludzi. Tego typu wnioski rażą brakiem racjonalnej logiki. W konsekwencji Sąd uznał, że już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji opinia R.B.nie spełniała standardów z art. 197 §1 O.p, a dokonana ocena opinii biegłego oraz ekspertyz przedstawionych przez Spółkę (a właściwie brak rzetelnego ich porównania) spowodowały, że ocena zebranych w sprawie dowodów była ocena dowolną, co naruszyło art. 191 O.p w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Z akt administracyjnych wynika, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego została podjęta próba porównania wszystkich ekspertyz. Zarówno w opinii biegłego R.B., jak i w ekspertyzie K.I. przedstawiony jest procentowy stan zużycia technicznego, który jest wyliczany na podstawie ogólnodostępnego wzoru. W opinii przedstawionej przez Spółkę był on przedstawiony zarówno dla 2012, jak i 2008 r., opinia biegłego zawierała jedynie wyliczenia na 2012 r. Organ więc samodzielnie ustalił stan zużycia technicznego na 2008 r. i 2009 r. wg założeń przyjętych przez biegłego. Takiej operacji nie można, co do zasady, ocenić negatywnie. Polega ona bowiem jedynie na prostym "podstawieniu do wzoru", co nie wymaga wiedzy specjalistycznej, a w konsekwencji nie musiało być dokonane przez biegłego. Warto jednak zauważyć, że wyliczenia stanu zużycia technicznego w obu opiniach znacznie się różnią. Jest to konsekwencją przyjęcia innych danych początkowych (np. różnego maksymalnego wieku obiektów). W opinii przedstawionej przez Spółkę (K. I.) wynika, że założono okres trwałości budynków przemysłowych (wg. metody Rossa) na okres 80 lat. Dodatkowo w opinii określono stopień zużycia technicznego wg. normatywów WACETOB. Natomiast biegły powołany przez organ sporządzał opinię wyłącznie wg. normatywów WACETOB, przyjmując okres trwałości budynków na 100 lat. Wyniki uzyskane przez obu ekspertów nawet przy tej samej metodzie znacznie się różniły. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ powinien zatem ustalić przyczyny tych różnic np. poprzez przesłuchanie autorów opinii. W razie nieusuwalnych wątpliwości powinien powołać dodatkowego biegłego. Nie jest natomiast poprawnym działaniem ustalenie stanu zużycia technicznego (i to dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji) poprzez proste wyliczenie średniej arytmetycznej ze stanów ustalonych w dwóch opiniach. Jakkolwiek jest to działanie poprawne pod względem logicznym, to nie może być uznane za ustalenie stanu zużycia technicznego. Warto też nadmienić, że stan zużycia technicznego jest miarą ekonomicznej opłacalności remontu (jest on opłacalny przy wskaźniku powyżej 75% -jak wskazywało SKO powołując się na stanowisko T.G.). Nie można jednakże utożsamiać pojęć "względów technicznych" w rozumieniu ustawy podatkowej i poziomu zużycia technicznego, które sprawia, że remont staje się ekonomicznie opłacalny. Innymi słowy nie każdy wskaźnik zużycia technicznego powyżej 75% będzie odpowiadał "względom technicznym" i odwrotnie, "względy techniczne" mogą wystąpić przy zużyciu technicznym poniżej 75%. Kryterium ekonomicznej opłacalności nie wynika z ustawy. Wysokość tego wskaźnika może być dla organu pomocna, jednak nie można go traktować jako warunek konieczny i wystarczający do przyjęcia (lub nie) "względów technicznych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie biegłych z zakresu budownictwa. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne" jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., II FSK 2080/08). Takim dowodem była w niniejszej sprawie niewątpliwie ocena stanu zabudowy sporządzona przez T.G. w lipcu 2012 r. Wskazywała ona na wysoki stopień zużycia technicznego budynków. Organ jednak opinii tej nie dał wiary. Odrzucił ją jednak nie z powodów merytorycznych, a wyłącznie dlatego, że była ona sporządzona w innym celu i na potrzeby innego postępowania. Takie działanie organu należy ocenić negatywnie. Fakt, iż ocena stanu zabudowy była wykonana na potrzeby innego postępowania (czego nigdzie nie kwestionuje skarżąca Spółka) nie oznacza, że nie przedstawia istotnej wartości poznawczej, ani że jest sprzeczna z prawem. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, środkiem dowodowym w sprawie stwierdzenia "względów technicznych" mogą być orzeczenia organów nadzoru budowlanego. Takie orzeczenie, ważne w niniejszej sprawie, zostało wydane przez PINB 30 lipca 2012 r. Jego istotą był nakaz rozbiórki części elementów zabudowy dotyczących istotnych w sprawie budynków. Prawdziwe jest twierdzenie organu, że opinia dotyczy stanu budynków w chwili jej wydania, nie dotyczy natomiast ich stanu w 2008 r. i w 2009 r. Wobec powyższego, organ powinien jednak sprawdzić w jaki sposób w latach 2008-2012 r. dokonywała się degradacja istotnych w sprawie budynków. Tymczasem organ ograniczył się jedyne do lakonicznego stwierdzenia, że "degradacja budynków i ich elementów następuje w tempie geometrycznym". Twierdzenie to nie zostało podparte żadnymi dowodami. Doświadczenie życiowe wskazywałoby raczej, że proces degradacji budynków jest systematyczny i rozciągnięty w czasie, a zły stan techniczny budynków nie powstaje nagle. Być może inaczej było w przedmiotowej sprawie, jednak tego faktu organ nawet nie próbował dowodzić (np. poprzez przesłuchanie stron lub świadków). W ocenie Sądu powyższe oznacza, że organy podatkowe nie przeprowadziły w kontrolowanych sprawach zadowalającej oceny materiału dowodowego. Bez ważnych powodów nie uwzględniły dowodu z opinii sporządzonej przez T.G., a także uznały za nieistotną decyzję PINB nakazującą rozbiórkę spornych w sprawie budynków. W związku z tym naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, opisanej w art. 191 O.p. Nie bez znaczenia dla istoty sprawy był też fakt, że specjaliści z zakresu prawa budowlanego biegły R.B. i K. I. przedstawili opinie o odmiennych wnioskach. Sytuacja ta mogła uzasadniać istnienie po stronie organu uzasadnionych wątpliwości co do stanu faktycznego, które w pierwszej kolejności obligują organ podatkowy do głębszego poszukiwania prawdy materialnej (np. poprzez powołanie innego biegłego), a w razie niemożności ich uniknięcia, do rozstrzygnięcia wątpliwości w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z art. 121 § 1 O.p. Organy nie sprawdziły też w jaki sposób w latach 2008-2012 (do decyzji PINB) przebiegała degradacja istotnych w sprawie budynków. Jako że jest to kluczowe dla stwierdzenia czy w 2008 r. i w 2009 r. budynki te były lub mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych, takie zaniechanie organów należy uznać za naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm – dalej: "p.p.s.a") Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił również decyzje wydane w sprawie w pierwszej instancji, ponieważ jest to niezbędne do przywrócenia stanu zgodności z prawem. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, określono również, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku (art. 152 p.p.s.a.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy ustalą stan faktyczny uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. W ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż zaskarżone decyzje SKO pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego analogicznego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego w każdej z połączonych spraw, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.