I SA/Kr 841/02

Dnia 2 września 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie NSA Jan Zając WSA Maria Zawadzka Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...],- zł ( słownie: [...] złotych). Decyzją z dnia [...] 2001 r. Urząd Skarbowy w [...] określił R. S. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł W toku postępowania kontrolnego ustalono , że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nabył w miesiącu [...] 2001 r usługę marketingowo-akwizycyjną za kwotę [...] zł netto. Jej wykonanie powierzył spółce cywilnej "[...]" , której był udziałowcem wspólnie z żoną M. S. oraz córką D. S . Uznano że zakup ten został przez podatnika nieprawidłowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zawyżona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji podatkowej Vat-7 za m-c [...] 2001 r. do przeniesienia o kwotę [...] zł Jako podstawę wymierzenia dodatkowego zobowiązania wskazano art 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług . W odwołaniu skarżący zarzucił bezpodstawne pominięcie dowodu w postaci opracowania, sporządzonego na podstawie spornej umowy, nieuzasadnione kwestionowanie kompetencji usługodawców, oraz ograniczenie zakresu świadczonych usług tylko do marketingu z pominięciem akwizycji. W wyniku spornej umowy uzyskał realną korzyść majątkową poprzez zwiększenie wartości sprzedaży i uzyskanie korzystnej ceny. Izba Skarbowa w [...] decyzją z dnia [...] 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację. Jako podstawę wymierzenia dodatkowego zobowiązania wskazano art 27 ust 4 ustawy o VAT, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej ściśle określone dane. Wymaga on przy tym, aby zawarte w niej dane stanowiły podstawię prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej . Ujmując w deklaracji za [...] 2001 r. sporną fakturę skarżący naruszył powyższy przepis, w związku z czym ewidencja nie odpowiada wyżej wskazanym wymogom . W skardze na powyższą decyzję R. S. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art 25 ust l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . art 22 ust l ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa. Podkreślił przy tym , że objęte umową opracowanie zostało wykonane i dostarczone spółce . Istnieje także związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesionym w tym celu wydatkiem, a osiągniętym przychodem . Podniósł także uchybienia formalne, polegające na niepodjęciu niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego efektem była niewłaściwa ocena zaistniałego stanu faktycznego . Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie Powołała się przy tym na art 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług , zgodnie z którym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie nabycia towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek nie tylko z prowadzoną przez. siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Związek ten ma charakter przyczynowo-skutkowy, co oznacza, że nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do przychodu. Skarżący winien posiadać w swojej dokumentacji dowody przeprowadzenia badań czy to w postaci zlecenia usługi, czy to treści zawartej w tym zakresie umowy, czy też ustaleń bądź wskazówek dotyczących tematycznego zakresu zleconego opracowania, mogących stanowić o jego celowości. Uznano przy tym za nielogiczne powoływanie się na konieczność "dochowania tajemnicy" w przypadku wykonywania usługi przez spółkę, w której wspólnikami jest sam skarżący wraz z żoną i córką. Podkreślono przy tym , że właściwe udokumentowanie wydatków marketingowych jest obok obowiązku wykazania celowości ich poniesienia , zasadniczą przesłanką umożliwiającą zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku . Protokół zawiera natomiast ogólnikowe sformułowania oraz informacje powszechnie dostępne w materiałach ogólnie rozpowszechnianych, które mogą być skierowane do szerszego grona odbiorców , takiej jak wykresy średnich temperatur w okresie od m-ca [...] 2000r do m-ca [...] 2001 r. bez wskazania kryterium doboru obszarów / np. wielkości zasiewów /, na którym mierzone były temperatury cząstkowa. Ponadto, trudno również uznać , że zawarta w protokole ocena sytuacji panującej w regionach, dokonywana na przestrzeni tylko 3 dni mogła wskazywać na rzeczywiście panujące tam warunki. Zaznaczono , że organy obu instancji podjęły niezbędne działania, które doprowadziły do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe oparte zostało na logicznej interpretacji zgromadzonych dowodów przy zastosowaniu obowiązujących regulacji prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga jest częściowo uzasadniona . Zgodnie bowiem z art 19 ust l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to ulega jednak ograniczeniu w sytuacjach wyszczególnionych w art 25 ust l tej ustawy, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się miedzy innymi do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z regulacji tej wynika zatem, że jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym, stosowanych wobec danego podatnika, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. W związku z czym w omawianej sprawie będzie miała zastosowanie generalna reguła wyrażona w art 22 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz U z 2000 r Nr 14 poz 176 z późniejszymi zmianami ) zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nakłada to na podatnika obowiązek wykazania nie tylko poniesienie danego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie , na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne. ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2003 r wydanym w sprawie I SA/Łd 214/02 Monitor Podatkowy 2004/4/42 ) Przy czym, jak podkreślono winnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001 r wydanym w sprawie sygn. akt SA/Sz 43/00 ( LEX nr 47502 ) podmioty stosunków gospodarczych mogą co prawda dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W omawianej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły poniesione przez podatnika wydatki na zakup usługi marketingowe - akwizycyjnej . Zasadnie wskazano przy tym . na powiązania rodzinne pomiędzy skarżącym , a wspólnikami spółki cywilnej , od której nabył usługę. Podatnik nie wyjaśnił przy tym w sposób przekonywujący , braku dowodów potwierdzających złożenie zlecenia, jego zakres, oraz termin realizacji . Nie wykazał także, aby poniesiony wydatek, przy uwzględnieniu treści sporządzonego w wykonaniu usługi protokołu , mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu . Z tego względu oddalono skargę na podstawie art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ) Nieprawidłowo ustalono natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r o utracie mocy obowiązującej art 27 ust 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Z 1998 r Nr 139 poz. 905 ) art 27 ust 5 , 6 i 8 powyższej ustawy utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W związku z tym Urząd Skarbowy w [...] nie miał podstawy prawnej do zastosowanie tej sankcji w stosunku do skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna . Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogło być także wymierzone na podstawie powołanego przez Izbę Skarbową w [...] art 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Przepis ten bowiem stanowi jedynie którzy podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji i co powinna ona zawierać. Nie przyznaje jednak uprawnienia do nakładania sankcji podatkowych. Z tego też względu na podstawie art 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono w tym zakresie nieważność decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej i dlatego też o kosztach orzeczono na podstawie art 206 tej ustawy. Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.