I SA/Kr 85/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. - skargę oddala - Wójt Gminy Z. (dalej: Wójt, organ I instancji) decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r. znak [...] [...] ustalił R. P. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 w kwocie [...]zł. Decyzja nie została zaskarżona i uzyskała przymiot ostateczności. Następnie decyzją z dnia 8 maja 2013 r. znak [...] Wójt zmienił ww. decyzję poprzez ustalenie nowej kwoty podatku na wskazany okres w wysokości [...] zł (podatek rolny – [...] zł i podatek od nieruchomości – [...] zł), w związku z wywłaszczeniem przez Skarb Państwa działki nr [...] położonej w Zabierzowie o pow. 0,1582 ha. Jako podstawę prawną decyzji z dnia 8 maja 2013 r. Wójt wskazał art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 2, art. 207 i art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.), art. 1, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6a ust. 1, ust. 3, ust. 4a, ust. 6, art. 13b i art. 13d ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1984 r., nr 136, poz. 969 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1892) oraz art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 3, art. 4, art. 6 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: u.p.o.l.). Kolejno, pismem z dnia 8 maja 2017 r. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o zmianę ostatecznej decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 8 maja 2013 r. znak [...] zmieniającej decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 26 stycznia 2012 r. znak [...] W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w decyzji z dnia 8 maja 2013 r. znak [...] organ podatkowy błędnie ustalił datę, w której podatnik został wywłaszczony przez Skarb Państwa z przedmiotowej działki, przyjmując, że wywłaszczenie nastąpiło w dniu wydania decyzji organu II instancji - Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w przedmiocie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej PN Nr [...]. Wyjaśnił, że decyzja organu I instancji - Wojewody Małopolskiego w przedmiocie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej PN Nr [...] stanowiła o wywłaszczeniu Wnioskodawcy z dniem 14 lutego 2012 r. Ponadto decyzja Wojewody Małopolskiego została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, co oznaczało, że wywoływała skutki jak decyzja ostateczna i stanowiła samodzielny tytuł egzekucyjny. Następnie Wójt postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r. znak [...] odmówił wszczęcia postępowania z ww. wniosku Skarżącego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 254 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2101; dalej P.g.k.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślił, że zmiana wymiaru łącznego zobowiązana pieniężnego za rok 2012 dokonana decyzją z dnia 8 maja 2013 r. została przeprowadzona w związku z otrzymanym zawiadomieniem Starostwa Powiatowego w K. o zmianach danych ewidencji gruntów i budynków znak [...]_2.0022.412.2012. W przedmiotowym zawiadomieniu wskazano, że działka nr [...] w Zabierzowie została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa w dniu 4 lipca 2012 r. Tę samą datę wskazał podatnik – Wnioskodawca, w deklaracji podatkowej złożonej w dniu 27 grudnia 2012 r. Odnosząc się do treści wniosku wyjaśniono, że decyzja Wojewody Małopolskiego z dnia 9 lutego 2012 r. Nr [...] [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej została zaskarżona do organu II instancji i decyzją z dnia 4 lipca 2012 r. znak [...] Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej uchylił powyższą decyzję organu I instancji i jednocześnie orzekł w tym zakresie. W związku z powyższym Wójt Gminy Z. uznał, że decyzja z dnia 8 maja 2013 r. znak [...] została wydana poprawnie i brak jest podstaw do jej zmiany w trybie art. 254 O.p. Wnioskodawca wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, zarzucając organowi I instancji: - naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak podania w postanowieniu materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a to art. 21 ust. 1 P.g.k., - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 P.g.k. w zw. z art. 254 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, że wyłączną podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, którymi organ wydający decyzję podatkową jest związany i brak jest możliwości dokonania innych ustaleń przez organ podatkowy. Zdaniem Skarżącego dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mogą być skutecznie podważane, gdyż przepisy O.p. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Ponownie podkreślono, że w stosunku do działki Wnioskodawcy została wydana decyzja w przedmiocie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym na mocy decyzji Wojewody Małopolskiego Skarżący przestał być właścicielem nieruchomości w dniu 9 lutego 2012 r., choć nie zostało to ujawnione w ewidencji gruntów w dacie wydania decyzji z dnia 8 maja 2013 r. znak [...] Skarżący podkreślił, że niezależnie od ewidencji organ podatkowy zmuszony jest prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p. Przywołał także art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1496; dalej: specustawa drogowa), podnosząc, że na mocy decyzji Wojewody przestał być właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym jako kuriozalne ocenił rozstrzygnięcie podatkowe, zgodnie z którym strona, która nie była właścicielem działki ani nie mogła nią władać musi jednocześnie ponosić za ten okres obciążenia podatkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. znak [...], na podstawie art. 254, art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 254 O.p., wskazując, że przepis ten reguluje odrębny tryb wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, niekonkurencyjny względem pozostałych trybów nadzwyczajnych (wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że art. 254 § 1 O.p. umożliwia organowi, który wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, dokonanie jej zmiany, przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie — skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Oznacza to, że przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego. Jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego materialnego, w których wskazano okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, iż rozpoznawana sprawa dotyczy łącznego zobowiązania pieniężnego, zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.o.l., jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Identyczną regulację zawiera przepis art. 6a ust. 7 ustawy o podatku rolnym. Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przepis art. 254 O.p. nie może stanowić podstawy prawnej dla zmiany ostatecznej decyzji z dnia 8 maja 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 254 § 1 O.p. jest zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, która musi nastąpić po doręczeniu decyzji stronie. Kolegium podkreśliło, że zmiana podatku ustalonego ostateczną decyzją podatkową w trybie art. 254 O.p. może obejmować jedynie okres wyłącznie po wydaniu i doręczeniu zmienianej decyzji wymiarowej. Tymczasem w niniejszym przypadku, po dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 8 maja 2013 r. znak [...], nie nastąpiła jakakolwiek zmiana okoliczności faktycznych, wpływająca na wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego należnego w roku 2012 od nieruchomości stanowiących własność Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie okoliczności podnoszone przez Wnioskodawcę tj. wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz dokonane na jej podstawie wywłaszczenie Skarżącego, wystąpiły już w roku 2012. Zatem zmiana ostatecznej decyzji z dnia 8 maja 2013 r. znak [...], ze względów proceduralnych, nie mogła być przeprowadzona w trybie art. 254 O.p., gdyż okoliczności uzasadniające zdaniem Wnioskodawcy zmianę łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012, nie mieściły się w zakresie przesłanek wskazanych w ww. przepisie. Kolegium podkreśliło, że organy podatkowe działają na podstawie prawa - art. 120 O.p.. Mogą zatem odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli zatem strona domaga się zmiany ostatecznej decyzji podatkowej na podstawie art. 254 O.p. i jednocześnie w swoim wniosku nie wskazuje okoliczności, które w świetle tego przepisu stanowią przesłanki do zmiany tej decyzji, to postępowanie w przedmiocie takiego wniosku toczyć się nie może. Biorąc pod uwagę powyższą regulację prawną oraz stan faktyczny sprawy Kolegium stwierdziło, że w niniejszym przypadku organ I instancji prawidłowo uznał, iż zgodnie z art. 165a § 1 O.p. zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego w sprawie zmiany w trybie art. 254 § 1 O.p. ostatecznej decyzji Wójta z dnia 8 maja 2013 r. zmieniającej decyzję Wójta z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012. Dalej organ odwoławczy zauważył, że niniejsze rozstrzygnięcie nie pozbawia Skarżącego prawa do żądania wzruszenia ostatecznej decyzji Wójta z dnia 8 maja 2013 r. w innych trybach nadzwyczajnych przewidzianych w przepisach O.p. tj. w trybie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją podatkową lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponieważ jednak każdy z ww. trybów nadzwyczajnych ma charakter samodzielny i niekonkurencyjny w stosunku do tryby przewidzianego w art. 254 O.p., to dla wszczęcia postępowania w tych trybach konieczne jest wystąpienie przez podatnika z odrębnym wnioskiem. Wnioskodawca wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 165a, art. 191, art. 193 § 3, art. 240 § 1 pkt 7, art. 247 § 1 pkt 3, art. 254 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie uwzględnienia przez organy podatkowe żądania Wnioskodawcy i bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania, mimo że w podaniu wszczynającym postępowanie Wnioskodawca wskazał na okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Wójta z dnia 26 stycznia 2012 r., zmienionej decyzją Wójta z dnia 8 maja 2013 r., a z uzasadnień postanowień wydanych w toku postępowania wynika, że organy podatkowe obu instancji posiadały tę informację oraz informację stanowiącą podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania, których uwzględnienie w toku postępowania winno było doprowadzić do wydania decyzji zgodnie z podaniem Wnioskodawcy, co jednak nie nastąpiło z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów, 2. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy – art. 3 ust. 3, art. 6 ust. 8 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe, że na skutek wydania decyzji w trybie przewidzianym w specustawie drogowej i opatrzenie jej rygorem natychmiastowej wykonalności wnioskodawca utracił posiadanie samoistne nieruchomości, 3. mające wpływ na wynik sprawy art. 21 ust. 1 P.g.k., poprzez uznanie, że jedynym środkiem dowodowym w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mimo że z decyzji wydanej w trybie specustawy wynika odmienny stan prawny nieruchomości, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. W związku z zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie Kolegium do wydania w terminie 30 dni postanowienia, w której uchyli postanowienie Wójta z dnia 16 sierpnia 2017 r. w całości i przekaże mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zarzutów skargi Wnioskodawca powtórzył argumentację i zarzuty wniosku i zażalenia, podkreślając, że Wójt wadliwie ustalił datę, w której wnioskodawca został wywłaszczony przez Skarb Państwa z przedmiotowej działki. Zdaniem Skarżącego decyzja Wojewody Małopolskiego została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, który stanowił podstawę do wydania tytułu wykonawczego uprawniającego Skarb Państwa do uzyskania wpisu w dziale drugim księgi wieczystej nieruchomości. Z powyższego według Wnioskodawcy wynika, że Wójt błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego nałożonego na Wnioskodawcę. Dalej Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że zmiana ostatecznej decyzji Wójta z dnia 8 maja 2013 r. ze względów proceduralnych nie mogła być przeprowadzona w trybie art 254 O.p. Zarzucił obu organom uchybienie zasadom postępowania podatkowego, m.in. prowadzenia w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Podniósł, że Wójt nie powołał ani w sentencji, ani w uzasadnieniu żadnego przepisu prawa materialnego, na podstawie którego wydał swoje postanowienie. Dalej zarzucił, że stwierdzenie organu odwoławczego, iż Wnioskodawca może dochodzić swoich praw w innych trybach nadzwyczajnych, z tym że w tym celu winien wystąpić z odrębnym wnioskiem, pozostaje w sprzeczności z art. 120-123 O.p., które - prawidłowo zastosowane - winny skutkować ustaleniem przez organ podatkowy żądania wnioskodawcy, tj. wznowienia postępowania, i dopiero po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania - wydaniem rozstrzygnięcia. Podniósł, że organy podatkowe w toku niniejszej sprawy pozbawiły się możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy poprzez niezidentyfikowanie treści żądania Wnioskodawcy, błędnie przyjmując, że wnioskodawca wnosi o zmianę decyzji w trybie art. 254 O.p. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i następnie utrzymanie tego postanowienia w mocy przez organ odwoławczy stanowiło przedwczesną czynność, którą winno było poprzedzić podjęcie przez organy podatkowe stosownych działań celem ustalenia żądania Wnioskodawcy. Powyższą argumentację potwierdza zdaniem Skarżącego postawa obu organów, które w uzasadnieniach swoich postanowień zwracały uwagę na okoliczność mogącą stanowić podstawę wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności, pomijając ją przy wydaniu postanowień będących przedmiotem kontroli wywołanej skargą. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Kolegium oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta, w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Skarżącego o zmianę ostatecznej decyzji Wójta z dnia 8 maja 2013 r. zmieniającej decyzję Wójta z dnia 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do oceny zasadności dwu konkurujących ze sobą stanowisk stron, w kwestii wykładni przepisów prawa, konsekwencji zdarzeń prawnych i czynności stron. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, ponieważ stan ten został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nie był też kwestionowany przez Skarżącego. Dlatego też zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za gołosłowny i nieuzasadniony. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest po pierwsze, charakter wniosku Skarżącego z dnia 8 maja 2017 r. i zawartego w nim żądania. Po drugie przyjęcie procesowej formy rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego. Wreszcie po trzecie kwestia oceny skutków prawnych wydanych w postępowaniu prowadzonym na podstawie specustawy drogowej decyzji Wojewody Małopolskiego z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, obejmującej działkę należącą do Skarżącego, której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oraz uchylającej ją i orzekającej merytorycznie o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 lipca 2012 r. znak [...] W pierwszej kolejności, skoro zgodnie z ww. wnioskiem, Skarżący niewątpliwie domagał się zmiany ostatecznej decyzji Wójta z dnia 8 maja 2013 r. zmieniającej na podstawie art. 254 O.p. decyzję Wójta z dnia 26 stycznia 2012 r., należy przybliżyć instytucję zmiany decyzji podatkowej ostatecznej wskutek zmiany okoliczności faktycznych. Przepis ten wprowadza tryb wzruszenia decyzji ostatecznej, co stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Tym samym przesłanki jego zastosowania muszą być interpretowane ściśle. Omawiany tryb zmiany decyzji podatkowej ma szczególny charakter, gdyż służy aktualizacji (skorygowaniu) wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą stanu faktycznego, w zakresie mającym wpływ na kwotę podatku, która nastąpiła po doręczeniu decyzji wymiarowej, w trakcie danego roku podatkowego. Zgodnie z ww. przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 254 § 1 O.p.). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, art. 254 O.p. reguluje odrębny tryb wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, niekonkurencyjny względem pozostałych trybów nadzwyczajnych (wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej). Art. 254 § 1 O.p. umożliwia organowi, który wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, dokonanie jej zmiany. Zmiana taka może być jednak dokonana przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie — skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Oznacza to, że przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego. Jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 971/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako ww. inne przepisy prawa podatkowego organ odwoławczy słusznie wskazał art. 6 ust. 8 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 7 ustawy o podatku rolnym. Innymi słowy, prawidłowa z prawnego punktu widzenia decyzja zmieniająca wydana na podstawie art. 254 O.p. powinna odpowiadać następującym wymogom: 1) może być wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną; 2) może być wydana na zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu; 3) może być wydana tylko wskutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej; 4) może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej; 5) może dotyczyć tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego, (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 114/11). Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Zatem wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu prawnego i błędne ustalenie prawa rzeczowego, a w konsekwencji błędne zastosowanie prawa materialnego nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Op 399/17). Należy tu podkreślić, że cechą decyzji wydanej na podstawie art. 254 O.p. jest to, że nie funkcjonuje ona samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji jest związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 970/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że obojętnie, czy podatnik wnosi wobec decyzji zmieniającej wydanej w trybie art. 254 O.p. o stwierdzenie jej nieważności, wznowienie zakończonego nią postępowania, czy też o ponowną zmianę decyzji w trybie art. 254 O.p., organy podatkowe winne są w takiej sytuacji uwzględniać ową niesamodzielność decyzji zmieniającej. Powyższemu uchybił organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, co nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Traktując bowiem jako wnioskowaną do zmiany decyzję zmieniającą z dnia 8 maja 2013 r. łącznie z decyzją zmienianą z dnia 26 stycznia 2012 r., należało stwierdzić, że podstawy do odmowy wszczęcia postępowania nie stanowił sam fakt poszukiwania przez Wnioskodawcę okoliczności do zmiany decyzji w 2012 r., w okresie pomiędzy wydaniem decyzji z dnia 26 stycznia 2012 r. a decyzją z dnia 8 maja 2013 r. Podstawy do takiej odmowy wszczęcia postępowania w okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł stanowić również sam fakt bezzasadności wniosku, jak uzasadniał rozstrzygnięcie organ I instancji, która to okoliczność uzasadniałaby raczej merytoryczne, a nie procesowe, orzeczenie o odmowie zmiany decyzji. O uznaniu za właściwe wydanych w sprawie postanowień przesądza jednak fakt, że te same okoliczności podnoszone przez Skarżącego, jako podstawa do kolejnej zmiany, choć interpretowane przez niego błędnie, inaczej niż przez organy, były właśnie podstawą zmiany dokonanej decyzją z dnia 8 maja 2013 r. Dlatego też, mimo niepełnego uzasadnienia, poddane kontroli Sądu postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia, należało uznać za rozstrzygnięcia słuszne. Brak podstaw do wszczęcia postępowania wynikał ze specyfiki postępowania w sprawie zmiany decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości i podatku rolnym, w związku z wywłaszczeniem w ciągu roku podatkowego nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania. Dlatego w dalszej kolejności, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i przyjętego w nim stanowiska organu należy wyjaśnić materialnoprawne podstawy decyzji w przedmiocie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (...). Z kolei art. 6 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5). Stosownie do art. 6 ust. 8 u.p.o.l. jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnicy określeni są w art. 3 ww. ustawy analogicznie jak w u.p.o.l. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi: 1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 6a ustawy o podatku rolnym: 1. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. 2. Obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek. 3. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek rolny za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek. (...) 7. Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku rolnym lub zaistniały zmiany, o których mowa w ust. 4, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie były sporne kwestie bezpośrednio dotyczące opisu przedmiotu opodatkowania, a jedynie zagadnienie momentu przejścia własności części opodatkowanych ww. podatkami nieruchomości (działki nr [...]) na rzecz Skarbu Państwa. Niewątpliwie bowiem fakt wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położonej w Zabierzowie, objętej podatkiem orzeczonym pierwotną decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r., w trakcie roku 2012, jest zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, nastąpiło bowiem zmniejszenie podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatku rolnym), co przekłada się bezpośrednio na wysokość opodatkowania. Należy tu podkreślić, że co do zasady, organ podatkowy wiedzę na temat nieruchomości podlegających opodatkowaniu, zarówno co do ich opisu, jak i własności, a w konsekwencji oznaczenia podatnika, czerpie z ewidencji gruntów i budynków. Trzeba wskazać bowiem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 P.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. W myśl art. 23 ust. 3 pkt 1 lit. a P.g.k. organy administracji publicznej przekazują właściwemu staroście odpisy ostatecznych decyzji administracyjnych, wraz z załącznikami oraz innymi dokumentami stanowiącymi integralną ich część, w sprawie o nabyciu, zmianie lub utracie prawa własności do nieruchomości (...). Zgodnie z art. 24 ust. 2b pkt 1 P.g.k. aktualizacja informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje w drodze czynności materialno-technicznej na podstawie: a) przepisów prawa, b) wpisów w księgach wieczystych, c) prawomocnych orzeczeń sądu, a w przypadkach dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego - orzeczeń sądu, d) ostatecznych decyzji administracyjnych, (...) Jak wynika z powyżej przywołanych przepisów, Starosta prowadzący ewidencję ma obowiązek utrzymywania jej aktualności, czemu służą m.in. uregulowania zawarte w art. 23 i art. 24 P.g.k. Dla organu podatkowego, w niniejszej sprawie Wójta, datą zmiany treści ewidencji gruntów i budynków jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2314/14). W sprawie niniejszej, zawiadomieniem, o którym mowa wyżej, było zawiadomienie Starostwa Powiatowego w K. o zmianach danych ewidencji gruntów i budynków znak [...]_2.0022.412.2012 (k. 12 akt administracyjnych), w którym poinformowano Wójta, że działka nr [...] w Zabierzowie została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa w dniu 4 lipca 2012 r. Powyższe wywłaszczenie było konsekwencją postępowania opisanego wcześniej, prowadzonego w I instancji przez Wojewodę, w drugiej zaś przez Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, na podstawie specustawy drogowej. Wobec zarzutów podnoszonych przez Skarżącego należy przeto wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 3 specustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości. Stosownie do art. 12 ust. 4 specustawy drogowej, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: 1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (podkreślenie Sądu). Natomiast w myśl art. 17 specustawy drogowej: 1. Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym. 3. Decyzja, o której mowa w ust. 1: 2) zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń; 3) uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi; 4) uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych. Trzeba też przypomnieć, że choć ewidencja gruntów nie przesądza o własności nieruchomości, to organy podatkowe nie są powołane do rozstrzygania kwestii własności oraz do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Podważenie zapisów ewidencji, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Jakkolwiek dane z ewidencji są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 O.p.) i nie mogą być pomijane przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, to nie oznacza to, że dane zawarte w tego typu dokumentach nie mogą być wzruszone, w szczególności co do oznaczenia osoby władającej nieruchomością. Przepis art. 194 O.p. pozwala w takim przypadku na dopuszczenie danych z innego niż ewidencja gruntów dokumentu. W tej sprawie, wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe zastosowały odpowiednio ww. przepisy, bowiem z zawiadomienia znak [...]_2.0022.412.2012 wynikało, że zmiana w ewidencji nr [...] została dokonana 9 października 2012 r., na podstawie decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 lipca 2012 r. Nie był zatem zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 P.g.k. w zw. z art. 254 O.p., a także art. 194 § 3 O.p., bowiem organy bynajmniej nie przyjęły, by wyłączną podstawę wymiaru podatków stanowiły dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe należycie dopuściły możliwości dokonania innych ustaleń. Skarżący jednak nie przedstawił dowodu w postaci stosownego wpisu w księdze wieczystej dotyczącej spornej działki, w której ujawniono by Skarb Państwa - GDDKiA jako właściciela wcześniej niż dnia 4 lipca 2012 r., ani też żadnego innego dowodu, który wykazałby nieaktualność przyjętej z zawiadomienia organu ewidencyjnego daty zmiany właściciela przedmiotowej działki. W konsekwencji, mimo, że trafnie podniósł Skarżący, iż dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mogą być podważane, ponieważ przepisy O.p. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, to Skarżący takiego przeciwdowodu w żaden sposób nie przeprowadził. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez Skarżącego skutków nadania nieostatecznej decyzji Wojewody rygoru natychmiastowej wykonalności, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 specustawy drogowej, Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym. Zgodnie z art. 108 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm.) decyzji, od której służy odwołanie, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy jest to niezbędne ze względu na ochronę zdrowia lub życia ludzkiego albo dla zabezpieczenia gospodarstwa narodowego przed ciężkimi stratami bądź też ze względu na inny interes społeczny lub wyjątkowo ważny interes strony. Stosownie do art. 17 ust. 3 specustawy drogowej, nadany decyzji rygor natychmiastowej wykonalności oznacza: - zobowiązanie do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń, - uprawnienie do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego miejscowo zarządcę drogi, - uprawnienie do rozpoczęcia robót budowlanych. Zatem nadanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej klauzuli natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do dokonywania zmian w księdze wieczystej czy też katastrze nieruchomości, ponieważ decyzja nieostateczna nie może wywoływać skutków o charakterze prawnorzeczowym i ewidencyjnym. Skutki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczą przede wszystkim sfery faktycznej. Mimo zatem wyzucia właściciela z posiadania, wbrew stanowisku Skarżącego, nie można jednak przyjmować, że nadanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności, wywołuje skutki w zakresie jej ostateczności. Przymiotu ostateczności nie może zastąpić rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 851/13). Skutek w postaci niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń dotyczy każdego, kto jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy też posiada inne prawa do nieruchomości, mimo że tym podmiotom nadal przysługuje prawo własności, użytkowania wieczystego, ograniczone prawo rzeczowe, natychmiastowemu wykonaniu podlega bowiem decyzja, która nie jest ostateczna. Jeśli decyzji brak waloru ostateczności, to z zasady nie wywołuje skutku w postaci odebrania praw przysługujących do nieruchomości. Taki wniosek można wysnuć z brzmienia art. 17 ust. 3 specustawy drogowej, który nie wymienia wśród skutków decyzji z klauzulą natychmiastowej wykonalności odebrania praw do nieruchomości (por. M. Wolanin, Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Komentarz., s. 268-269). Podsumowując trzeba wskazać, że wbrew stanowisku skargi, utrata posiadania samoistnego nieruchomości nie jest jednoznaczna z przejściem prawa własności. Przy tym bezpodstawne i gołosłowne jest twierdzenie Skarżącego, że decyzja Wojewody opatrzona była rygorem natychmiastowej wykonalności, który stanowił podstawę do wydania tytułu wykonawczego uprawniającego Skarb Państwa do uzyskania wpisu w dziale drugim księgi wieczystej nieruchomości. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak podania w postanowieniu I instancji materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a to art. 21 ust. 1 P.g.k., bowiem organ dokonał właśnie rozstrzygnięcia procesowego, a nie merytorycznego, w związku z czym prawidłowo powołał przepisy art. 165a i art. 254 O.p. W uzasadnieniu postanowienia natomiast przywołał i wyjaśnił konsekwencje stosowania art. 21 P.g.k. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przedmiot postępowania zostaje określony w żądaniu strony wszczęcia postępowania. Zadaniem organu administracji jest załatwienie określonej w ten sposób sprawy administracyjnej. Podstawową zasadą postępowania administracyjnego jest związanie żądaniem strony, o ile jest jednoznaczne, które wyznacza stosowną normę prawa materialnego lub procesowego. Trzeba przy tym mieć też na uwadze, że Skarżący począwszy od wniosku z dnia 8 maja 2017 r. działa przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata. Nie budzi wątpliwości Sądu, że profesjonalny pełnomocnik, gdyby jego intencją było zainicjowanie postępowania wznowieniowego lub nieważnościowego, to klarownie i jednoznacznie by to zaakcentował, zarówno przez wskazanie wprost odpowiedniej podstawy prawnej, jak i przez podniesienie i uzasadnienie odpowiednich do zastosowania danego trybu przesłanek. Tymczasem z wniosku z dnia 8 maja 2017 r., choć nie wskazano w jego treści żadnego przepisu prawa, jednoznacznie wynika, że pełnomocnik upatruje podstawy do zmiany decyzji wymiarowej w innej niż przyjął organ dacie zmiany właściciela przedmiotowej działki. Również w odwołaniu od postanowienia, które wprost wskazywało przecież na podstawę prawną art. 254 O.p., pełnomocnik Skarżącego nie żądał wznowienia ani nieważności, zarzucając natomiast niewłaściwe zastosowanie właśnie art. 254 O.p. Zatem za bezpodstawny należało uznać zawarty dopiero w skardze do Sądu zarzut braku uznania czy też wezwania przez organy adwokata, czy może jego żądanie nie jest żądaniem wznowienia czy stwierdzenia nieważności. Podsumowując, Sąd uznaje, że organy właściwie zidentyfikowały żądanie pełnomocnika Skarżącego. Nie jest również zasadny zarzut skargi, że w podaniu wszczynającym postępowanie Wnioskodawca wskazał na okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Wójta z dnia 26 stycznia 2012 r., zmienionej decyzją Wójta z dnia 8 maja 2013 r., a także zarzut naruszenia art. 241 i art. 247 O.p., które nie miały w sprawie zastosowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. należy wskazać, że jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania przepis ten wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną, co nie zachodzi w niniejszej sprawie. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego), - sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, - gdy w sprawie zapadła już decyzja. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, określona w art. 165a § 1 O.p., jest uregulowana w sposób tożsamy, jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 K.p.a. Ustawodawca dopuścił odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji K.p.a., żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61a K.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: J. Chmielewski, Art. 61a K.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy z 2014 r. nr [...]). Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa powinna być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. W rozpatrywanej sprawie organ w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 165a § 1 O.p., tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia tego przepisu. Organy wykazały wystarczająco okoliczności wskazujące na brak przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji wymiarowej. Dlatego też Sąd uznał, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a O.p. Wymieniony zaś w skardze, jako naruszony, art. 193 § 3 O.p. - odnosi się do ksiąg podatkowych i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.