I SA/Kr 857/12

|Sygn. akt I SA/Kr 857/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r., sprawy ze skargi Z. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 kwietnia 2012 r. Nr [...], i ze skargi E. P.– S., , z dnia 13 kwietnia 2012 r. Nr [...], na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. S. koszty postępowania w kwocie 5 117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) oraz na rzecz skarżącej E. P. – S. koszty postępowania w kwocie 5 117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych). Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] i [...] ustalono w stosunku do E. P.-S. i Z. S. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie po 80.545 zł. W wyniku skutecznie wniesionego odwołania, decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] i nr [...] rozstrzygnięcia te zostały uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] i nr [...] wysokość powyższego zobowiązania podatkowego ustalono w kwocie po 65.615 zł dla każdego z małżonków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że E. P. – S. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu osobowo – towarowego, a dodatkowo pracowała w charakterze nauczyciela. Jej mąż, Z. S. był w tym czasie osobą współpracującą w firmie żony, a także uzyskał dochody z innych źródeł w postaci zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Uzyskane w 2005 r. przez małżonków dochody opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2005 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), a małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe. W toku kontroli podatkowej ustalono, że poniesione w 2005 r. przez E.P. – S. wydatki związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej są wyższe od uzyskanych dochodów z tej działalności, małżonkowie nie osiągnęli też innych dochodów, z których można by pokryć tę różnicę. Podatnicy w 2005 r. nie posiadali nawet dochodów pozwalających na utrzymanie rodziny. Wobec powyższych ustaleń dokonano porównania poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia oraz dochodów, z uwzględnieniem faktu, że podatnicy pozostają w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, w związku z czym cały zgromadzony majątek oraz poniesione wydatki traktuje się jako wspólne. Jeżeli chodzi o wydatki poniesione w badanym roku, to organ I instancji ustalił, że podatników obciążyły wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa rolnego, z dofinansowaniem prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze spłatą zobowiązań kredytowych. W oparciu o oświadczenie podatników ustalono, że wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego, w skład którego poza podatnikami wchodziło małoletnie dziecko oraz matka podatniczki, E. P., wyniosły w 2005 r. 5.000 zł. Kwotę tę uznaną za wiarygodną w świetle pomocy świadczonej przez matkę podatniczki oraz wykorzystania własnych płodów rolnych oraz hodowanych zwierząt. W zakresie kolejnej grupy wydatków stwierdzono, że prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza była przedmiotem kontroli podatkowej, w ramach której ustalono, iż zeznany dla celów opodatkowania dochód nie jest tożsamy z faktycznie uzyskanym dochodem, dlatego został on obliczony przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy, a w szczególności o przedłożoną w toku kontroli podatkowej ewidencję środków trwałych. Ustalono, że w 2005 r. należny odpis z tytułu kosztów amortyzacji środków trwałych wyniósł 204.834,08 zł, natomiast poniesione wydatki na zakup środków trwałych wyniosły 471.339,50 zł netto. Prawidłowo wyliczony dochód z działalności gospodarczej uzyskany w 2005 r. wyniósł 24.591,44 zł. Doliczono do niego kwotę odpisów amortyzacyjnych stanowiących nieponiesione przez podatnika koszty uzyskania przychodów w kwocie 204.834,08 zł, a następnie pomniejszono wyliczoną kwotę o zapłacone zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 2.453,30 zł oraz zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez właściciela oraz osobę współpracującą w wysokości 3.443,28 zł. Tak zastosowana metoda obliczenia dochodu wskazała, że w 2005 r. faktyczny dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę wyniósł 223.528,94 zł. Jednocześnie zauważono, że w 2005 r. podatniczka poniosła wydatki na zakup środków trwałych w łącznej kwocie 471.339,50 zł netto, z czego 462.339,50 zł wydatkowano na zakup autokaru, natomiast 9.000 zł na zakup zbiornika paliwowego. Wobec powyższego stwierdzono, że podatniczka musiała dofinansować prowadzoną działalność gospodarczą kwotą co najmniej 247.810,56 zł netto. Taki sposób wyliczenia nie został zakwestionowany przez podatniczkę. Ustalono też, że podatniczka poniosła wydatek w związku ze spłatą w dniu 28 października 2005 r. kredytu w wysokości 300.000 zł, zaciągniętego 11 marca 2005 r. w celu zakupu autokaru. W związku z zawarciem umowy kredytu podatniczka dokonała zapłaty prowizji bankowej w wysokości 4.500 zł, a także spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu w wysokości 1.040,44 zł. Z uwagi na fakt, że kwota ta została zaksięgowana w pozycji "pozostałe wydatki" podatkowej księgi przychodów i rozchodów - co podniosła strona, łączna wartość poniesionych kosztów prowizji od kredytu i odsetek w wysokości 5.540,44 zł, nie stanowiła dodatkowego wydatku podlegającego uwzględnieniu w rozliczeniu niniejszego postępowania. Kwota ta bowiem znalazła odzwierciedlenie w rozliczeniu z rachunku bieżącego prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem organ I instancji po stronie wydatków poniesionych dla celów działalności gospodarczej zaliczył tylko i wyłącznie kwotę niedoboru wynikającą z dofinansowania działalności gospodarczej w 2005 r. w wysokości 247.810,56 zł. Podatniczka powoływała się na fakt przekazywania środków na doinwestowanie działalności gospodarczej, które pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, a także otrzymanych darowizn i pożyczek. Dokonano w tym zakresie analizy, co nie zmienia jednak faktu, że wydatek na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 247.810,56 zł faktycznie miał miejsce w 2005 r. W podsumowaniu stwierdzono, że ogółem ustalona wartość zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków w 2005 r. wynosi 552.810,56 zł, na którą to sumę składają się wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 5.000 zł, wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej w tym nabycie środków trwałych w kwocie 247.810,56 zł oraz spłatę zaciągniętego kredytu w wysokości 300.000 zł. W dalszej części poddano analizie dochody z ujawnionych źródeł, do których zaliczono: 1. wynagrodzenie ze stosunku pracy podatniczki w wysokości 19.090,67 zł, z pominięciem wysokości kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.533,84, z uwagi na fakt, że zdaniem podatniczki nie odzwierciedlają one faktycznie poniesionych przez nią kosztów, 2. dochód uzyskany przez podatnika z innych źródeł, w postaci zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego w wysokości 1.284,60 zł, która to kwota jest wynikiem pomniejszenia przyznanego zasiłku o zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 301,40 zł, 3. dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 2.894,28 zł, które to gospodarstwo, choć figuruje pod nazwiskiem zmarłego ojca podatniczki, zostało odziedziczone przez podatniczkę i jej matkę, które uiszczają związane z nim zobowiązania podatkowe i czerpią z niego dochody, 4. odsetki od oszczędności zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym w wysokości 226,02 zł (W tym zakresie ustalono, że na rachunek ten wpływało nie tylko wynagrodzenie, ale również świadczenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym organ uznał, że wyliczona różnica pomiędzy stanem początkowym rachunku a stanem końcowym nie jest różnicą odzwierciedlającą stan faktyczny i odstaje od rzeczywistych wpływów na rachunek bankowy środków uzyskanych z pracy zawodowej. Organ obliczył, że różnica pomiędzy stanami środków uzyskanych w 2005 r. z tytułu wykonywanej pracy winna stanowić wartość uzyskanych środków pieniężnych w kwocie co najwyżej 19.307,31 zł, nie można bowiem w tym zakresie uwzględnić przypływów i wypływów z konta związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), 5. przychód z tytułu odszkodowania w związku ze szkodą komunikacyjną związaną ze środkiem trwałym firmy, w kwocie 3.752,05 zł, 6. kredyt bankowy na zakup autobusu w wysokości 300.000 zł, wypłacony w dniu 16 marca 2005 r., 7. środki zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym dla celów działalności gospodarczej, w wysokości 5.439,68 zł, która to kwota stanowi różnicę pomiędzy stanem konta na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz 31 grudnia 2005 r., dowodzącą, że podatniczka wykorzystała te środki do finansowania prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r., 8. dochód uzyskany przez Z. S. w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomości w wysokości 8.750 zł, 9. dochód uzyskany w związku z umową darowizny i pożyczki w wysokości 16.400 zł, 10. zadatek w wysokości 20.000 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości stanowiącej współwłasność podatniczki i jej matki. Jeżeli chodzi o dochody uzyskane z darowizn i pożyczek, to podatnicy utrzymywali, że w 2005 r. uzyskali w związku z nimi kwotę 53.000 zł, na którą to okoliczność przedstawili dowody w postaci pisemnych umów darowizn i pożyczek. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego za wiarygodny uznano fakt otrzymania przez podatników darowizny w wysokości 2.800 zł od S. G.-C. i w wysokości 4.000 zł od J. W., gdyż pieniądze te wpłynęły na rachunek oszczędnościowy. Uznano też darowiznę w wysokości 9.600 zł dokonaną przez E. P., gdyż dokumentacja potwierdzająca fakt wykonywania pracy zawodowej przez tę osobę oraz uzyskane przez nią odszkodowanie związane z chorobą zawodową w wysokości 11.130 zł świadczą o tym, że E. P. mogła zgromadzić taką kwotę, a następnie przekazać ją córce. Za niewiarygodną uznano natomiast umowę pożyczki zawartą w T. G.. Pożyczkodawca zmarł, w związku z czym nie udało się go przesłuchać, podatniczka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które potwierdzałyby zawarcie przedmiotowej umowy, a matka podatniczki, która miała być obecna przy przekazaniu pieniędzy, nie potwierdziła tego faktu. Jeżeli chodzi o umowy darowizny zawarte z H.C., W.M., K. M., J.M. i H. C., to zauważono, że zostały one zawarte w celu spłaty kredytu na autobus, choć w tym czasie podatniczka jeszcze nie posiadała zobowiązania z tego tytułu. Ponadto, w tym czasie saldo rachunku bieżącego podatniczki było dodatnie (192.372,42 zł). Zdaniem organu nielogiczne byłoby postępowanie podatniczki, która nie posiadając zobowiązania względem banku, występuje do osób trzecich o udzielenie pomocy w celu jego spłaty. Dlatego też uznano, że powyższe darowizny nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili fakt udzielenia darowizn. Umowa darowizny zawarta ze S.R. została z kolei zawarta już po uruchomieniu kredytu. Zauważono wszelako, że pierwsza spłata raty kredytu nastąpiła w dniu 30 maja 2005 r. - a więc półtorej miesiąca po otrzymaniu darowizny. Ponadto na dzień spłaty kredytu podatniczka posiadała własne środki finansowe na pokrycie raty. Zatem nielogicznym byłoby postępowanie podatniczki, która posiadając środki finansowe uzyskuje darowizny od osób trzecich, jednocześnie posiadając zasoby pieniężne zabezpieczające prawie 50% wysokości środków z zaciągniętego kredytu bankowego. Podatniczka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli prowadzonej działalności gospodarczej nie powołała się na fakt otrzymania darowizny w tej kwocie, pomimo że miała świadomość, że w 2005 r. w prowadzonej działalności gospodarczej istniał niedobór środków pieniężnych. Co do uzyskanego przez podatniczkę zadatku w związku z niewykonaniem umowy sprzedaży nieruchomości, to organ I instancji rozstrzygając sprawę po raz pierwszy odmówił wiarygodności twierdzeniu o zawarciu tej umowy, pomimo przedstawionej umowy przedwstępnej, rozwiązania tej umowy oraz zeznań kontrahenta w osobie J.M.. Stwierdził bowiem, że umowa ta była podpisana wyłącznie przez podatniczkę, w sytuacji, gdy nie miała prawa do samodzielnego działania w tym zakresie, gdyż współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości była jeszcze jej matka. W toku postępowania kontrolnego podatniczka nie ujawniła tego dochodu, ani też nie opodatkowała go podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji zmienił jednak stanowisko po przesłuchaniu żony J.M. oraz w wyniku dokonanej przez podatnikiem korekty deklaracji i uiszczenia należnego podatku. W rezultacie kwotę 20.000 zł zaliczono do przychodu w roku, w którym zadatek został pozostawiony do dyspozycji strony tj. w 2005 r. Podatniczka w postępowaniu odwoławczym powołała się na fakt, że w 2005 r. otrzymała pożyczkę w kwocie 100.000,00 zł od Z.P., przedstawiając odpowiednią umowę z 19 marca 2005 r. i wyjaśniła, że nieujawnienie jej w toku prowadzonego postępowania zdaniem strony było związane z tym, że wykazane przez nią źródła gwarantowały w całości pokrycie poniesionych wydatków. Podatniczka dopiero po powzięciu informacji, że wskazane źródła były niewystarczające zwróciła się do znajomej o zgodę na ujawnienie tej pożyczki, ponieważ pożyczka była objęta ścisłą tajemnicą ze względów rodzinnych pożyczkodawcy. W toku postępowania fakt udzielenia pożyczki potwierdziła podatniczka, Z.P., A.P. oraz M.P., który jednakże, jak zauważył organ, odnosił się do danych szczegółowych np. dnia tygodnia, w którym udzielono pożyczki, natomiast dwukrotnie pomylił rok, w którym pożyczkę udzielono, a sprostowania dokonał dopiero po zakończeniu zeznań, po odczytaniu protokołu. Organ I instancji chciał poddać badaniu oryginał przedmiotowej umowy, dokument nie został jednak dostarczony w terminie, a następnie został okazany w urzędzie lecz odmówiono pozostawienia go w aktach sprawy. Wykonano wyłącznie kserokopię tej umowy, która jak się okazało, różniła się od dokumentu załączonego do odwołania. Podjęto zatem czynności zmierzające do wyjaśnienia różnic pomiędzy umowami i uznano, że zachodzą przesłanki przeprowadzenia badania chemicznego oryginału umów w celu ustalenia okresu ich sporządzenia jak również analizy czasowej ich sporządzenia. W tym celu ponownie zwrócono się zarówno do E P- S. jak i Z. P. o przedłożenie posiadanych przez nie egzemplarzy umów pożyczki. W odpowiedzi pełnomocnik podatniczki okazał przedmiotową umowę, nie pozostawiając jej jednak w urzędzie i odmawiając zeskanowania dokumentu. Pełnomocnik oświadczył też, że Z. P. nie przybędzie, ponieważ umowa pożyczki jest sporządzona w jednym egzemplarzu. Organ dokonał przesłuchania Z.P. oraz E.C. w celu uzyskania informacji na temat zawartej umowy i wystosował kolejne wezwania do przedłożenia oryginału umowy, które również okazały się bezowocne. Wobec powyższego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w zakresie przedłożonej w toku postępowania odwoławczego umowy pożyczki opiewającej na kwotę 100.000 zł organ I instancji odmówił uznania jej za dowód w postępowaniu uznając, że taka pożyczka nie miała miejsca i została wykreowana na potrzeby tego postępowania. Zwrócono w tym aspekcie uwagę na zasadę współdziałania, która oznacza, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy z tego dowodu wywodzi skutki prawne. Zaniechanie ujawnienia takiego dowodu - o szczególnym znaczeniu dla sprawy nie może być uzasadniane przez stronę jego dyskretnym charakterem. Jeśli przedstawione dowody budzą wątpliwość organu, jego obowiązkiem jest wezwanie strony do uzupełnienia dowodu - co uczyniono wielokrotnie wzywając stronę do pozostawienia w aktach oryginału dowodu w celu przeprowadzenia jego analizy. Zatem w sytuacji, gdy strona odmówiła podjęcia współpracy z organem w tym zakresie wywiedziono negatywne dla niej skutki prawne w postaci odrzucenia dowodu. O odrzuceniu dowodu zadecydowały również sprzeczności i wzajemne wykluczenia w zeznaniach i dokumentach. Zdaniem organu kserokopia umowy dołączona do uzupełnienia do odwołania nie jest tożsama z przedstawioną przez Z.P. umową pożyczki potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez notariusza. Różnią się one bowiem ułożeniem podpisów. Zgodnie z zeznaniami Z.P. posiadany przez siebie egzemplarz umowy przekazywała ona pełnomocnikowi – E.C., podczas gdy E.C. w swoich zeznaniach twierdzi, że było na odwrót. Z.P. początkowo stwierdziła, że oryginał umowy pożyczki przedłożyła do potwierdzenia w notariacie w M., podczas gdy kancelaria notarialna znajdowała się w D. , a zeznanie to sprostowała dopiero po jego odczytaniu. Nie znajduje oparcia w faktach twierdzenie Z.P., która stwierdziła, że z jej oryginału sporządzono kopie przynajmniej trzykrotnie, gdyż z jej dokumentu sporządzono kopię tylko i wyłącznie w dniu, w którym ona zeznawała (jest to dokument z przybitą pieczęcią notarialną), natomiast pozostałe kopie sporządzane były z dokumentu przedkładanego przez E.C., twierdzącą, że posiadała oryginał dostarczony jej przez podatniczkę. W końcu zwrócono uwagę, że Z.P. w przesłuchaniu stwierdziła, że na dzień 14 października 2011 r. nie posiadała oryginału umowy, ale tylko kserokopię poświadczoną notarialnie, ponieważ umowa zaginęła. W złożonym w dniu 14 listopada 2011 r. oświadczeniu, datowanym na dzień 13 października 2011 r. Z.P. zawarła stwierdzenie, że umowy nie posiada, posiada tylko kserokopię. Na dzień pisania tego oświadczenia Z.P.nie mogła jednak posiadać kopii tej umowy, ponieważ kopia posiada pieczęcie notarialne, które zostały naniesione na nią w dniu 14 października 2011 r., a więc na dzień sporządzenia oświadczenia. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatniczka powołała się na fakt posiadania oszczędności z lat poprzednich, których stan oszacowała na kwotę 460.000 zł. Organ I instancji uznał to za niewiarygodne, gdyż decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2010r. nr [...] i [...] ustalono podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2004, która została utrzymana w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2011r. nr [...] i [...]. Z decyzji tych wynika, że na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnicy nie mieli możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności. Oznacza to, że nie mogli ich wykorzystać w roku następnym. W podsumowaniu obliczono, że suma wydatków i zgromadzonego mienia w 2005 r. wyniosła 552.810,56 zł, podczas gdy dochód z ujawnionych źródeł wyniósł w tym roku 377.837,30 zł. W świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko ten dochód mógł być źródłem finansowania wydatków. Stwierdzona nadwyżka poniesionych łącznych wydatków oraz zgromadzonego mienia nad dochodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów wynosząca 174.973,26 zł dowodzi, że podatnicy uzyskali w 2005r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przychody te stanowią źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy 75% podatek. Mając na uwadze art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9 poz. 59 z późn. zm.) stwierdzono, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a zatem wysokość ustalonych wydatków nie znajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypada w równych częściach na oboje małżonków. Od powyższych decyzji podatnicy wnieśli odwołania, w których zarzucili naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 479 z późn. zm.), gdyż organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób rzetelny i zgodny z faktami wszystkich przedłożonych wyjaśnień i dowodów. Zdaniem podatników naruszono również art. 120, art. 121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie przez organ I instancji darowizn w łącznej kwocie 31.700 zł oraz pożyczek w kwocie 104.900 zł, gdyż nie zostały podjęte niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego otrzymanych darowizn i pożyczek. Strona podniosła, że organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego niezgodnie ze stanem faktycznym, przez co naruszył przepisy prawa materialnego. Odnośnie udzielonej pożyczki w kwocie 100.000 zł przez Z.P. zarzucono, że organ podatkowy odrzucając ją w całości jako dowód w postępowaniu i źródło finansowania wydatków 2005 r. naruszył art.121, art. 124 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucono też nieprawidłowe rozliczenie kwoty 5.540,44 zł oraz nieuwzględnienie zmiany stanu środków na rachunku oszczędnościowym w kwocie 33.617,90 zł. Ponadto wniesiono o uwzględnienie przychodów, które wpłynęły bezpośrednio na rachunek oszczędnościowy, tj: świadczenie urlopowe w kwocie 593,95 zł, zwrot kosztów dojazdów do pracy w kwocie 357,03 zł, pomoc finansową z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie 251,10 zł oraz wpływ podatku za 2004 r. w kwocie 2539,10 zł. Odwołania okazały się nieskuteczne, gdyż decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012r. nr [...] i nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego w sprawie podjęto wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego, w postępowanie prowadzone było ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Przedłożone przez podatników dowody i wyjaśnienia zostały rozpatrzone w sposób rzetelny i zgodny z faktami, stąd nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w odwołaniu odnośnie naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie darowizn i pożyczek zostało poprzedzone przesłuchaniem wszystkich świadków (jedna osoba zmarła), zebraniem i przeanalizowaniem dodatkowych materiałów niezbędnych celem uwiarygodnienia złożonych przez podatniczkę dowodów na pokrycie poniesionych wydatków. Zarzut podatniczki dotyczy nieuznania darowizn w kwocie 31.700 zł jako źródła pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków. Za słusznością stanowiska organu I instancji przemawia w tym zakresie fakt, że kwestia pokrycia niedoboru, jaki powstał w prowadzonej działalności gospodarczej, nie została wyjaśniona na etapie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie, gdyż podatniczka zeznała wtedy, że środki na doinwestowanie zakupu środków trwałych pochodziły z lat ubiegłych. Słusznie zatem organ I instancji ocenił, że sporządzenia przedmiotowych umów dokonano na okoliczność prowadzonego postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie przez organ podatkowy pożyczek w łącznej kwocie 104.900 zł. Wbrew twierdzeniu podatników organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, dokonując przesłuchania wszystkich świadków. Ujawnienie udzielonej pożyczki dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz odmowa przedłożenia oryginału umowy podważyła jednak prawdziwość zeznań. Ponieważ w interesie strony było dążenie do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i ustalenia stanu faktycznego, zatem nie może być mowy o nękaniu podatnika wezwaniami (co zarzucono w odwołaniach), gdyż organ I instancji prowadził czynności zmierzające do rzetelnego rozpoznania i oceny przedstawionego dowodu. Zarzut podniesiony w odwołaniu w kwestii przesłuchania matki podatniczki na okoliczność otrzymania pożyczki od T.G. również nie znalazł w oczach organu odwoławczego uzasadnienia. Podatniczka nie podjęła żadnych czynności, które uprawdopodobniłyby, że czynność związana z przekazaniem pożyczki przez zmarłego T.G. miała miejsce, a w toku całego postępowania podatniczka nie wnosiła o przesłuchanie na tę okoliczność swojej matki mimo, że przedmiotowa transakcja wzbudzała zastrzeżenia organu podatkowego, o czym podatniczka wiedziała. Twierdzenie podatniczki, że jej matka była świadkiem przekazania kwestionowanej pożyczki jest wątpliwa, bowiem przesłuchana E.P., na pytanie, czy była świadkiem przekazania przez inne osoby darowizn lub pożyczek na rzecz córki i zięcia lub, czy jest wiadomym o zaistnieniu takiego faktu, odpowiedziała, że była świadkiem przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży działki u J.M. w K. Następnie wyjaśniono, że zgodnie z utrwalonym podglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wskazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanym mieniu. Podatniczka takich dowodów na okoliczność zakwestionowanych darowizn i pożyczek przemawiających za ich uznaniem nie przedstawiła, stąd nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.121 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Co do kwestionowanych w odwołaniach rozliczeń stwierdzono, że kwota 5.540,44 zł została rozliczona w sposób korzystny dla podatników. Zarzut nieuwzględnienia zmiany stanu środków na rachunku w kwocie 33.617,90 zł nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Analiza wpłat i wypłat na tym rachunku wykazała bowiem, że wpływały tam nie tylko dochody osobiste, ale także środki pieniężne z innych źródeł, w tym z działalności gospodarczej oraz sporadycznie zapłaty za usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a kwoty te zostały uwzględniono przy ustalaniu dochodu z innych źródeł. Z kolei pomoc finansowa z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, jak również świadczenia urlopowe i zwrot kosztów dojazdów do pracy zostały przez organ I instancji uwzględnione w ramach dochodów wykazanych w PIT-11 z zakładu pracy. Natomiast kwota zwrotu nadpłaconego podatku PIT za 2004 r. w wysokości 2.539,10 zł została przelana w dniu 11 marca 2005 r. na rachunek bankowy prowadzony przez podatniczkę dla celów działalności gospodarczej i uwzględniona w rozliczeniu salda tego rachunku. Wobec powyższego brak jest podstaw do ponownego uwzględnienia wnioskowanych przychodów. Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej E. P.-S. oraz Z. S. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: 1. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 189 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, 3. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 2005 r. miały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W uzasadnieniu przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu i stwierdzono, zarzucając niezasadne podważenie wiarygodności darowizn i pożyczek. Ponadto podkreślono, że warunkiem otrzymania kredytu na zakup autobusu było posiadanie środków własnych w wysokości 200.000 zł. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że zgromadzone na rachunku bankowym środki były niewystarczające do uzyskania tego kredytu i pokrycia kosztów bieżącej działalności firmy. Z tego względu podatniczka była zmuszona do pozyskania brakującej kwoty, co uczyniła poprzez zawarcie umów pożyczki i darowizny. Zarzucono też niekonsekwencję organu polegającą na tym, że jako podstawę nieuwzględnienia niektórych darowizn podano brak ich wykazania w oświadczeniu majątkowym, podczas, gdy inne dochody, tj. kredyt, darowizna od S. G.-C. oraz odszkodowanie, które również w tym oświadczeniu nie były ujęte – zaliczono do źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 857/12 i I SA/Kr 858/12 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 857/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zweryfikowania takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Postępowanie jest dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał. Podatnik musi wykazać, jakie uzyskał kwoty i z jakich tytułów, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Co do zasady ciężar prowadzenia postępowania, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Jednak w analizowanym przypadku, w którym zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie przez organy podatkowe, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania skarżący powołali się na uzyskanie określonych pożyczek i darowizn, z których jedynie część organy uznały za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. W opinii Sądu niezasadny jest zarzut organów skierowany do podatników, że nie uprawdopodobnili i nie udowodnili faktu uzyskania przedmiotowych darowizn i pożyczek. Skarżący przedłożyli na tę okoliczność dowody na piśmie (umowy darowizn i pożyczek), których treść została jednoznacznie potwierdzona przez wszystkich darczyńców i pożyczkodawców w ich zeznaniach złożonych przed organem. Fakt, iż wcześniej podatnicy nie powołoływali się na okoliczność zawarcia przedmiotowych umów nie świadczy jeszcze o tym, że czynności te faktycznie nie miały miejsca. Skarżący mieli prawo wykazywać inicjatywę dowodową na każdym etapie postępowania. Dlatego czynienie im zarzutu, że powołali się na powyższe okoliczności w odwołaniu od decyzji organu I instancji, która została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, jest nieuzasadnione, zwłaszcza w kontekście poważnych zaniedbań w sposobie prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które zostały wytknięte w uzasadnieniach decyzji kasacyjnych. Wskazać ponadto należy na niekonsekwencję organów, które uznały jako źródło pokrycia pewne przysporzenia majątkowe, jak choćby darowizny od E.P. czy S. G.-C., pomimo że również nie były wykazane w oświadczeniu o stanie majątku, a skarżący powołali się na nie w toku postępowania odwoławczego. Analiza uzasadnienia zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających ją decyzji organu I instancji wskazuje na to, że w zasadzie jedynym argumentem organów podatkowych mającym podważyć tezę skarżących o przekazaniu na rzecz E. P.-S. darowizn w dniu 14 maja 2005 r. przez H.C., W.M., KM i JM jest rzekoma sprzeczność czasowa, polegająca na tym, że darowizny zostały udzielone z przeznaczeniem na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup autobusu, podczas gdy w dacie ich zawierania podatniczka jeszcze nie posiadała faktycznego zobowiązania z tego tytułu, gdyż kwota kredytu 300.000 zł wpłynęła na utworzone w tym celu konto bankowe dopiero w dniu 16 marca 2005 r. Zdaniem organów zatem nielogiczne wydaje się być postępowanie podatniczki, która nie posiadając faktycznego zobowiązania względem banku występuje do osób spokrewnionych lub obcych o udzielenie pomocy w celu jego spłaty. W opinii Sądu jest to jednak argument chybiony, gdyż organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że procedura kredytowa rozciągnięta jest w czasie, w szczególności od zawarcia umowy kredytowej do wypłaty środków pieniężnych również może upłynąć określony odcinek czasu, co zresztą miało miejsce w niniejszej sprawie. Do odwołania podatnicy dołączyli całość dokumentacji związanej z ubieganiem się o kredyt inwestycyjny na zakup autobusu, z której jednoznacznie wynika, że w dacie zawierania umów darowizn, tj. w dniu 14 marca 2005 r. skarżąca dysponowała już podpisaną z bankiem w dniu 11 marca 2005 r. umową kredytową, a jedynie środki z kredytu fizycznie spłynęły na rachunek podatniczki w dniu 16 marca 2005 r. Sam wniosek kredytowy został natomiast złożony znacznie wcześniej. Zatem twierdzenie organów, że na dzień uzyskania darowizn na cel spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup autobusu E. P.-S.nie posiadała faktycznego zobowiązania z tego tytułu, pozostaje w jawnej sprzeczności z zaoferowanymi przez podatników dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie odniósł się do powyższej argumentacji podatników popartej stosownymi dokumentami, tylko bezrefleksyjnie powtórzył za organem I instancji tezę o rzekomej sprzeczności czasowej. Wskazać przy tym należy, że Naczelnik US również dysponował na etapie toczącego się przed nim postępowania dokumentem w postaci umowy kredytowej z dnia 11 marca 2005 r., a pomimo tego zaprezentował tak nielogiczne wnioski w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Z kolei w odniesieniu do darowizny udzielonej przez S.R. organ argumentował, że wprawdzie w dacie podpisania umowy, tj. 18 marca 2005 r. kredyt został już uruchomiony, jednak pierwsza spłata raty kredytu nastąpiła w dniu 30 maja 2005 r., a więc półtora miesiąca po otrzymaniu darowizny. Powyższy argument, zdaniem Sądu, nie ma żadnego znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonej przez podatników umowy darowizny. Trudno w tym przypadku dopatrzeć się jakiegokolwiek nielogicznego zachowania ze strony skarżącej, że znając termin spłaty raty kredytowej ubiega się wcześniej o zapewnienie środków na ten cel. Odnosząc się natomiast do kwestii pożyczki od T.G., na którą również powołują się skarżący wskazać należy, że organy stoją na stanowisku, iż podatnicy nie podjęli żadnych czynności, które uprawdopodobniłyby, że czynność związana z przekazaniem tej pożyczki miała miejsce. Tymczasem skarżący przedłożyli przecież podpisaną przez T.G. umowę, trudno zatem stwierdzić w jaki inny jeszcze sposób można uprawdopodobnić powyższą czynność prawną, zwłaszcza w kontekście śmierci T. G. i niemożności jego przesłuchania w toku postępowania. Ta okoliczność jednak nie może podważać wiarygodności pisemnej umowy. Organ II instancji zarzuca podatnikom, że nie zgłaszali wniosku dowodowego o przesłuchanie E.P. na okoliczność zawarcia umowy i przekazania pieniędzy przez T.G. W odwołaniu bowiem skarżący wskazali, że świadkiem powyższej czynności była właśnie matka E. P.-S.. Skoro jednak w odwołaniu podatnik wyraźnie wskazuje na konieczność przesłuchania w tym zakresie E. .P., a pomimo tego organ II instancji nie uzupełnia postępowania dowodowego, to narusza tym samym podstawowe standardy postępowania podatkowego. Podczas poprzednich przesłuchań E.P. nie zadawano pytań dotyczących tej konkretnej czynności pomiędzy tymi konkretnymi osobami, pytano jedynie ogólnie o kwestie darowizn i pożyczek, zatem okoliczność ta mogła umknąć świadkowi. Powoływanie się zatem wybiórczo na fragment zeznań E. P., w których na pytanie, czy była świadkiem przekazania przez inne osoby darowizn lub pożyczek na rzecz córki i zięcia lub, czy jest wiadomym o zaistnieniu takiego faktu, odpowiedziała, że była świadkiem przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży działki u J.M. w K., nie jest miarodajne i wystarczające dla zakwestionowania umowy pożyczki z T.G.. Również w opinii Sądu, nie podważa tezy skarżących o uzyskanych darowiznach okoliczność, że na dzień 14 marca 2005 r. na rachunku firmowym zanotowano saldo dodatnie na kwotę 192.372,42 zł. Jak słusznie podnosi się w skargach, organy całkowicie pominęły wynikający z mowy kredytu fakt, że kredytobiorca (EP-S) miał obowiązek wykazać się zaangażowaniem środków własnych w wysokości 40% wartości przedsięwzięcia, a więc kwotą 200.000 zł. Przy czym jest także oczywiste, że przedsiębiorca musi dysponować pewnymi wolnymi środkami, by bez przestojów realizować bieżącą działalność gospodarczą (wypłata wynagrodzeń, odprowadzanie należności publicznoprawnych jak składki ubezpieczeniowe, czy podatki, koszty paliwa, zapłata rachunków itp.). Odnosząc się natomiast do kwestii pożyczki z dnia 19 marca 2005 r. udzielonej skarżącej EP-S przez Z.P to zaznaczyć należy, że z akt sprawy nie wynika w jakim celu podatniczka była kilkakrotnie wzywana o przedłożenie oryginału umowy przedmiotowej pożyczki, podczas gdy organ dysponował uwierzytelnioną przez siebie za zgodność z oryginałem kserokopią i oryginalna umowa była znana i okazywana organowi do wglądu. W żadnym z wezwań Naczelnik US nie poinformował skarżącej, że kwestionuje figurującą na dokumencie datę jego sporządzenia, w związku z czym zamierza dopuścić dowód w postaci opinii biegłego. Skarżąca miała zatem prawo czuć się szykanowana, zwłaszcza, że w swoich pismach wyjaśniła wątpliwości organu odnośnie do ilości oryginałów przedmiotowej umowy oraz szeroko ponosiła przyczyny, dla których nie chciała pozostawiać tegoż oryginału w aktach sprawy. Uznanie więc, że umowa pożyczki z Z.P. jest fikcyjna tylko z tej przyczyny, że skarżąca nie dołączyła do akt sprawy jej oryginału jest zbyt daleko idące, zwłaszcza w kontekście wyżej wskazanych okoliczności oraz potwierdzenia faktu zawarcia umowy przez pożyczkodawczynię i pozostałych świadków transakcji. Przy czym wskazać w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniom organu I instancji, prawem świadka jest uzupełnienie protokołu, czy sprostowanie zawartych tam twierdzeń i zapisów podczas jego odczytywania i podpisywania, a okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na ocenę wiarygodności zeznań takiego świadka. Wreszcie wskazać należy, że zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu podatników, że organy podatkowe kwestionują pożyczki i darowizny, podczas gdy w dacie ich pozyskania odnotowane zostały na rachunku bankowym wpłaty pieniężne odpowiadające wysokości zaciągniętych pożyczek i uzyskanych darowizn, co należy uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem Sądu ze względów opisanych wyżej organy dopuściły się naruszenia ww. przepisów postępowania, gdyż nie oceniły wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, nie wyjaśniły zatem wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, nie ustosunkowały się do ważkiej argumentacji podatników, zaś ocena pozostałych w sprawie dowodów nosi cechę dowolności i nastąpiła wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy w pierwszej kolejności winny przesłuchać E.P. na okoliczności związane z udzieleniem pożyczki EP-S przez T.G., a następnie dokonać oceny tych zeznań w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie organy winny uwzględnić wywody Sądu dotyczące dokonanej przez nie oceny dowodów z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz odnieść się do argumentacji podatników dotyczącej konieczności zaangażowania środków własnych i braku rzekomej sprzeczności czasowej w powiązaniu z zaoferowanymi przez podatników dowodami w postaci dokumentacji kredytowej. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skarżących dotyczące kwestii nie uwzględnienia przez organy na początek roku 2005 r. środków pozostających z 2004 r., gdyż jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w tym zakresie zostały wydane prawomocne decyzje podatkowe, w których uznano, że na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnicy nie posiadali wolnych środków. Jeśli chodzi natomiast o kwestię nie uwzględnienia zmiany stanu środków na rachunku osobistym ROR, to rację mają organy w takim zakresie, w jakim uznały, że na rachunek ten spływały nie nie tylko dochody osobiste, ale również środki pieniężne z innych źródeł, w tym z działalności gospodarczej. Zatem zasilanie tego rachunku przelewami z konta firmowego nie może stanowić źródła finansowania niedoboru, gdyż środki te zostały już uwazględnione przy rozliczeniu konta na działalność gospodarczą, a wpłaty dotyczące działalności uwzględniono przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej. Co do pozostałych wpłat własnych na konto ROR, które nie zostały uznane jako odrębne źródło pokrycia niedoborów, to organy winny je zanalizować w kontekście twierdzenia podatników, że pochodziły ze spornych darowizn i pożyczek. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy usunięto z obrotu prawnego decyzje organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził na rzecz każdego ze skarżących zwrot uiszczonego należnego wpisu od skargi w kwocie 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.