I SA/Kr 859/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - W dniu 23 czerwca 2016r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości położonej w K., dzielnica K. , stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] przy ul. [...], składający się z 2 pokoi, ciemnej kuchni, łazienki i przedpokoju o powierzchni użytkowej 36,96 m2, obj. księgą wieczystą KW Nr [...] [...] Z własnością tego lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, wynoszący 8/1000 części. Powyższa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy L. S., działającą w imieniu i na rzecz spółki pod firmą S. Sp. z o. o z/s w W., jako stroną sprzedającą a G. T., jako stroną kupującą. Przedmiotowy lokal został sprzedany za cenę 73.000,00 zł. Jak wynika z aktu notarialnego, strona sprzedająca oświadczyła, że przedmiotowa nieruchomość wolna jest od praw i roszczeń na rzecz osób trzecich, w tym nieujawnionych w księdze wieczystej, za wyjątkiem umowy najmu. Najemcą lokalu jest M. B., zamieszkująca w przedmiotowym lokalu na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 23 września 2014r. Od powyższej umowy sprzedaży notariusz, jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.460,00 zł, obliczony według stawki 2% (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 223 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.")), od ceny sprzedaży, podanej przez strony czynności. Pismem z dnia 28 czerwca 2016r., G. T. zwrócił się do Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o weryfikację ceny zakupu tego lokalu. Po zweryfikowaniu aktu notarialnego i analizie przedmiotu umowy pod względem jego wartości rynkowej, w trakcie czynności sprawdzających, organ podatkowy stwierdził, że wynikająca z umowy sprzedaży wartość, określona przez strony transakcji, odbiega od wartości rynkowych podobnych lokali mieszkalnych na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z przedmiotową umową sprzedaży, w trakcie którego G. T. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez ten organ. W związku z tym, organ I instancji powołał biegłego z listy rzeczoznawców majątkowych z uprawnieniami zawodowymi do sporządzenia opinii, określającej wartość rynkową lokalu mieszkalnego, wg stanu z dnia dokonania czynności tj. 23 czerwca 2016r. W konsekwencji rzeczoznawca majątkowy K. J., mając na uwadze cel wyceny (wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży), określił w operacie szacunkowym, wartość rynkową ww. lokalu w wysokości 174.742,00 zł. Wobec powyższego organ I instancji, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości wynikającej z wyceny biegłego w decyzji z dnia 28 marca 2017r., nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.495,00 zł. Uwzględniając uiszczony w Kancelarii Notarialnej podatek (1.460,00 zł), do zapłaty pozostała kwota: 2.035,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p., art. 187 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy i błędnym uznaniu opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. J. za rzetelną, kompletną i wiarygodną, podczas gdy opinia ta została sporządzona, jako "zaoczna" i w niedostateczny sposób uwzględnia stan oraz stopień zużycia nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, a także fakt zajmowania jej przez lokatorów na podstawie umowy najmu, a w konsekwencji ustala zawyżoną wartość rynkową nieruchomości na kwotę 174.742,00 zł, - art. 6 ust. 2 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt zajmowania nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży przez lokatorów na podstawie umowy najmu nie podlega uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, podczas gdy fakt ten kształtuje pośrednio cenę rzeczy lub prawa majątkowego, a w konsekwencji naruszenie: - art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy wartość nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, podana przez podatnika odpowiada jej wartości rynkowej. Wskazując na powyższe zarzuty, odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, co do dalszej kwoty 2.035,00 zł podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. ponad kwotę 1.460,00 zł pobraną przez płatnika i umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W dniu 6 lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję o nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W decyzji zwrócono uwagę, że z uwagi na okoliczność, iż podatnik w trakcie postępowania, zgłosił zarzuty do sporządzonego operatu szacunkowego, organ I instancji zwrócił się do autora wykonanego operatu szacunkowego z prośbą o zajęcie stanowiska w sprawie uwag i zarzutów podatnika. Odpowiadając na uwagi do opinii biegłego oraz stawiane zarzuty, rzeczoznawca majątkowy wyjaśnił, że w związku z brakiem dostępu do wnętrza lokalu, operat szacunkowy został wykonany w tzw. formie "zaocznej". Jednocześnie biegły szczegółowo odniósł się merytorycznie do przedstawionych przez odwołującego się zarzutów. Wyjaśnił m.in., iż dla potrzeb szacowania, z uwagi na cel wyceny i okoliczności nabycia lokalu, a także zapisy aktu notarialnego, przyjęto stan techniczny mieszkania, jako zły, przeznaczony do remontu generalnego. Biegły w pełni podtrzymał wartość, określoną w sporządzonym operacie szacunkowym utrzymując, iż został on wykonany prawidłowo, zgodnie z przepisami prawa oraz standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych. W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do zarzutów odwołania i wyjaśniono, że fakt, iż lokal, będący przedmiotem umowy sprzedaży zajęty był przez lokatorów na podstawie umowy najmu, może mieć wpływ na cenę nieruchomości, natomiast nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży. Dodano, że stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 782 ze zm., dalej jako: "u.g.n.") wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Powołano się także na treść art. 152 u.g.n. i wyjaśniono, że wyceny nieruchomości, dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich, wyjaśniając, na czym one polegają. Przytoczono też treść § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004r. nr 207, poz. 2109 ze zm.) i wskazano, że powołany w sprawie biegły przy wycenie do porównań, przyjął tylko lokale mieszkalne, stanowiące odrębny przedmiot własności. W operacie biegły dokonał analizy 26 transakcji rynkowych ze sprzedaży wybranych lokali w budynkach wielomieszkaniowych położonych w K. w obrębie K.. W opisie przedmiotu szacowania (lokalu mieszkalnego) wskazał na lokalizację budynku znajdującą się na terenie ww. obrębu i ocenił, że w dzielnicy tej istnieje dość dobrze rozbudowana komunikacja miejska w postaci linii autobusowych. Wyceniany lokal mieszkalny położony jest w odległości około 4 km w linii prostej od [...] w K.. Organ odwoławczy wskazał, że określenia wartości rynkowej przedmiotu wyceny biegły dokonał, wykorzystując w procesie szacowania następujących wartości: dane transakcyjne pochodzące z umów zawartych w formie aktu notarialnego, informacje dotyczące nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu w okresie monitorowania rynku tj. od czerwca 2015r. do czerwca 2016r., transakcje dotyczące lokali o powierzchni użytkowej od 30m2 do 40m2., jednolitą jednostkę porównawczą (tj. m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego) w odniesieniu do nieruchomości wycenianej i nieruchomości porównawczych. Wspólnymi cechami analizowanych nieruchomości były nieruchomości zabudowane budynkami wielorodzinnymi, położonymi w K. w transakcjach zawartych we wtórnym obrocie, pomiędzy osobami fizycznymi w okresie badania. Opinia biegłego zawiera wszystkie niezbędne dane (elementy) umożliwiające dokonanie wyceny wartości nieruchomości w tym, analizę i charakterystykę rynku lokalnego, określenie cech rynkowych i ich ocenę, określenie wartości nieruchomości, charakterystykę szacowanej nieruchomości i nieruchomości przyjętych do porównań w aspekcie położenia oraz sposobu użytkowania. Z uwagi na powyższe, organ II instancji uznał, że biegły zasadnie zastosował podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej, co jest zgodne z u.g.n. oraz powoływanym wyżej rozporządzeniem. Podkreślono, że podejście porównawcze polega na uwzględnieniu nieruchomości podobnych, ale nie identycznych. Natomiast wszelkie różnice w poszczególnych cechach nieruchomości przy metodzie korygowania ceny średniej, określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości. Oznacza to przyjęcie takiej ostatecznej ceny, w której wzięto pod uwagę różnice w cechach poszczególnych nieruchomości, tak by ostateczna wartość była, jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej wartości przedmiotowej nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy dodał, że biegły, określając wartość rynkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego, uwzględnił fakt, że lokal mieszkalny w dniu nabycia wymagał całkowitego remontu. Dokonując opisu wycenianego lokalu w aspekcie cech rynkowych, zamieścił informację podniesioną przez podatnika, iż lokal przeznaczony jest do generalnego remontu. W związku z tym, przyjął on stan techniczny i standard wykończenia lokalu, jako niekorzystny - lokal w złym stanie technicznym oraz w niskim standardzie wykończenia, układ funkcjonalny lokalu, jako niekorzystny – lokal mieszkalny o pow. 36,96 m2 składa się z 2-ch pokoi, ciemnej kuchni, przedpokoju oraz łazienki z WC. Brak pomieszczenia przynależnego. Dodatkowo biegły uznał, iż stan techniczny lokalu i standard wykończenia aż w 70% wpłynął na wartość wycenianego lokalu mieszkalnego (udział wagowy). W ocenie organu odwoławczego, nie można zatem uznać, aby opinia ta miała być merytorycznie wadliwa i nieprzydatna w sprawie, czy też przyjęta przez organ bez rzeczowej i wnikliwej analizy, w sposób bezkrytyczny, bowiem rzeczoznawca majątkowy wyraźnie stwierdził, jaki stan lokalu przyjął dla celów określenia wartości rynkowej (był to stan niekorzystny o niskim standardzie wykończenia), jakie lokale wybrał do porównań, o jakim położeniu i dlaczego uznał je za najbardziej adekwatne z punktu widzenia wartości rynkowej. Podał też źródła informacji o lokalach, cenach, które wykorzystał na potrzeby jej sporządzenia. Natomiast okoliczność, że nie dokonał on oględzin lokalu wewnątrz, nie miała znaczenia dla prawidłowości sporządzenia opinii, ponieważ biegły szczegółowo wskazał źródła, na podstawie których dokonał swojej wyceny, przyjmując stan techniczny lokalu jako zły, przeznaczony do remontu generalnego zgodnie ze stanowiskiem odwołującego. Zdaniem organu, o braku słuszności zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez biegłego w wycenie mieszkania kwestii umowy najmu lokalu, świadczy już sama metoda, jaką zastosował przy wycenie spornej nieruchomości, tj. podejście porównawcze z zastosowaniem metody korygowania ceny średniej. Dowodzi temu również wyliczona ostateczna skorygowana wartość średniej ceny 1m2. Przy wyliczonej średniej cenie 5.867,31 zł/m2, wartość przyjęta przez biegłego po zastosowaniu współczynników korygujących, to 4.727,88 zł/ m2. Zauważono, że w odniesieniu do wszystkich atrybutów rynkowych wycenianego lokalu, zastosowane przez biegłego współczynniki korygujące zostały przyjęte na poziomie najniższym w przypadku dwóch atrybutów na trzy możliwe. Organ odwoławczy uznał też, iż z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną była wartość lokalu mieszkalnego, to powołanie biegłego rzeczoznawcy było konieczne i wynikało z nakazu przepisu art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Nie zgodzono się z zarzutem dotyczącym braku wszechstronnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, bowiem ocena opinii, dokonana przez organ I instancji - nie budzi wątpliwości. Zaznaczono też, że w toku postępowania, podatnik nie przedłożył innej opinii rzeczoznawcy majątkowego w celu podważenia ustaleń organu podatkowego, odnośnie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, nie wskazał również innych transakcji, które mogły zostać przyjęte, jako materiał porównawczy. Dodano, że stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny i prawidłowy, nie tylko na podstawie opinii biegłego, ale także na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu organ I instancji dał wyraz z uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. W ocenie organu odwoławczego, operat szacunkowy nie budzi zastrzeżeń, dlatego może stanowić podstawę obliczenia podatku. Ostatecznie organ II instancji stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. i uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty i argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułował zarzut naruszenia 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. Podniósł, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. powinna prowadzić do wniosku, iż oddanie nieruchomości w najem, wchodzi w zakres pojęcia "stanu przedmiotu czynności cywilnoprawnej", o jakim mowa w tym przepisie, a przez to wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. Skarżący podjął także polemikę ze stwierdzeniami organu w zakresie zapisów opinii biegłego – zarzucając jej brak logiczności i szereg nieprawidłowości oraz to, że nie uwzględnił on w ogóle faktu istnienia umowy najmu przedmiotowego lokalu przy sporządzaniu opinii. Zważywszy na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369)). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny a koncentrował się na rozstrzygnięciu o prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w kontekście art. 6 ust 2 powoływanej już ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w powiązaniu z faktem, iż lokal ten obciążony był umowa najmu zawartą z osobą fizyczną. O tym co stanowi podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży decyduje przepis prawa materialnego a konkretnie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa zbywanej rzeczy. Określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje istotne skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Literalne brzmienie przywołanych przepisów potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych o braku podstawy prawnej dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości dla celów podatku od czynności prawnych z uwzględnieniem obciążającej ja umowy najmu. Prawo najmu stanowi bowiem właśnie obciążający zbywaną nieruchomość ciężar, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Fakt, iż lokal będący przedmiotem umowy sprzedaży zajęty jest przez lokatorów na podstawie umowy najmu, może mieć wpływ na cenę nieruchomości, natomiast nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży. W tym miejscu zasadnym wydaje się odniesienie do orzecznictwa sądów administracyjnych obydwu instancji, które w analizowanej kwestii (stosowania art. 6 ust 2 u.p.c.c.) uznać można za jednolite. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 22 marca 2013r. sygn.. akt II FSK 1551/11, stwierdzono, że "czynnikami modyfikującymi cenę rynkową służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależne do stanu faktycznego a nie prawnego zbywanej rzeczy, stąd w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcie, że czynnikiem modyfikującą cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest hipoteka". W wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 832/11 wskazano z kolei, iż "brak jest podstawy prawnej dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem obciążającego ją prawa dożywocia. Prawo dożywocia stanowi bowiem właśnie obciążający zbywaną nieruchomość ciężar, o którym mowa w przepisie art. 6 ust 2 u.p.c.c.". W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zarówno hipoteka, jak też dożywocie i najem są niewątpliwie tego samego rodzaju ciężarami, do jakich należy odnosić treść art. 6 ust 2 u.p.c.c. Co istotne, zarówno w powołanym już wyroku II FSK 1551/11 jak również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2011r. sygn.. I SA/Gl 354/11 podkreślano, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieco odmienna od regulacji zawartej w ustawach o podatkach dochodowych, "albowiem przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych czyni się to na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Inny jest również cel regulacji tych przepisów - o ile w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacona cena umowna jest praktycznie nieistotna albowiem wysokość podatku odnosi się do ceny rynkowej, to z kolei w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dał prymat cenie wynikającej z umowy stron". Sąd podziela zatem stanowisko organów, z przyczyn wyżej wywiedzionych, że wartość ciężaru, jakim jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, nie ma wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy dotyczącej jego zbycia, a operat szacunkowy lokalu mieszkalnego, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie administracyjnej, podlega ocenie organu rozpatrującego tę sprawę (odpowiednio: w pierwszej i drugiej instancji). Wbrew zarzutom skargi operat szacunkowy został sporządzony w sposób, który wyklucza wzruszenie jego wartości dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wyceny przedmiotu dożywocia. Analiza operatu pozwala stwierdzić, że założenia metodologiczne jego autora są prawidłowe, uwzględniają wszystkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., które mają istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy, gdyż autor operatu szacunkowego uwzględnił miejsce położenia lokalu, stan i stopień jego zużycia. Opis lokalu, pozwala stwierdzić, że rzeczoznawca wziął pod uwagę eksponowany przez skarżącego zły stan techniczny lokalu, w którym nie przeprowadzono generalnego remontu, rodzaj i jakość użytych materiałów budowlanych i to powiązał z miejscem położenia budynku, w którym znajduje się lokal. Dla szacunkowej oceny lokalu wziął pod uwagę również analizę i charakterystykę rynku nieruchomości, analizując obrót nieruchomościami na lokalnym rynku, przedstawił materiał porównawczy, a co więcej odniósł się do zarzutów sformułowanych przez skarżącego, Szczegółowo wskazał przyjętą metodę i, jak to określił, technikę wyceny. Sąd oczywiście uznaje za zbędne powtarzanie szczegółowych danych zawartych w operacie, ale stwierdza że stanowisko organów iż omawiany dowód może stanowić podstawę dokonywanych ustaleń faktycznych, zasługuje na aprobatę. Z kolei analiza zarzutów sformułowanych przez skarżącego wobec operatu szacunkowego w istocie musi być oceniona jako subiektywna wycena przedmiotowego lokalu, przy czym skarżący eksponuje tylko te okoliczności dotyczące stanu technicznego lokalu, użytych materiałów, które mają wpływ na obniżenie wartości lokalu, natomiast rzeczoznawca w sposób obiektywny, bo to znajduje odzwierciedlenie w oparcie szacunkowym, wziął pod uwagę zarówno te elementy które wpływają na obniżenie wartości lokalu, ale również te elementy które mają wpływ na podwyższenie tej wartości. Skarżący natomiast konsekwentnie eksponuje, że obowiązująca umowa najmu powinna zmniejszyć wartość lokalu, co jak wyżej wskazał Sąd, nie jest uprawnione. Rzeczoznawca majątkowy, w związku z brakiem dostępu do wnętrza lokalu, operat szacunkowy wykonał w tzw. formie "zaocznej". Jednakże – jak wyjaśnił – dla potrzeb szacowania, z uwagi na cel wyceny i okoliczności nabycia lokalu, a także zapisy aktu notarialnego, przyjął stan techniczny mieszkania, jako zły, przeznaczony do remontu generalnego. Przyjmował standard wykończenia lokalu, jako niekorzystny - lokal w złym stanie technicznym oraz w niskim standardzie wykończenia, układ funkcjonalny lokalu, jako niekorzystny (lokal mieszkalny o pow. 36,96 m2 składa się z 2-ch pokoi, ciemnej kuchni, przedpokoju oraz łazienki z WC, brak pomieszczenia przynależnego). Biegły dokonał analizy 26 transakcji rynkowych ze sprzedaży wybranych lokali w budynkach wielomieszkaniowych położonych w K. w obrębie dzielnicy Krowodrza w okresie od czerwca 2015r. do czerwca 2016r. Wskazał na lokalizację budynku znajdującą się na terenie ww. obrębu i ocenił, że w dzielnicy tej istnieje dość dobrze rozbudowana komunikacja miejska w postaci linii autobusowych. Wyceniany lokal mieszkalny położony jest w odległości około 4 km w linii prostej od [...] w K.. Operat został wiec wykonany prawidłowo, zgodnie z przepisami prawa oraz standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych. Opinia biegłego zawierała wszystkie niezbędne dane (elementy) umożliwiające dokonanie wyceny wartości nieruchomości w tym, analizę i charakterystykę rynku lokalnego, określenie cech rynkowych i ich ocenę, określenie wartości nieruchomości, charakterystykę szacowanej nieruchomości i nieruchomości przyjętych do porównań w aspekcie położenia oraz sposobu użytkowania. Nie można zatem uznać, aby opinia ta miała być merytorycznie wadliwa i nieprzydatna w sprawie, czy też przyjęta przez organ bez rzeczowej i wnikliwej analizy, w sposób bezkrytyczny, bowiem rzeczoznawca majątkowy wyraźnie stwierdził, jaki stan lokalu przyjął dla celów określenia wartości rynkowej. Natomiast okoliczność, że nie dokonał on oględzin lokalu wewnątrz, nie miała znaczenia dla prawidłowości sporządzenia opinii, ponieważ biegły szczegółowo wskazał źródła, na podstawie których dokonał swojej wyceny, przyjmując stan techniczny zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, dla którego lokal także nie był fizycznie dostępny. Skoro zatem skarżący mimo wezwania nie wywiązał się z obowiązku podwyższenia wartości podlegającego opodatkowaniu prawa majątkowego organ podatkowy zasadnie w celu ustalenia jego wartości, niezbędnej do określenia prawidłowego wymiaru podatku, powołał biegłego. Zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w żadnym przypadku nie zwalniało organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, których prawidłowo dokonały organy podatkowe w niniejszym postępowaniu wskazując na brak podstaw do uwzględniania w wycenie biegłego okoliczności obciążenia nabytego lokalu, umową najmu na rzecz osoby fizycznej i obniżenia w związku z tym wartości rynkowej nieruchomości, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacja podatkowa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.