I SA/Kr 86/04

|Sygn. akt I SA/Kr 86/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006r., sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 grudnia 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r., I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych) Sygn.I SA/Kr/86/04 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. "R." w R. stwierdzono, że w grudniu 2002 r. bezpodstawnie odliczyła podatek VAT, wykazany w fakturach dokumentujących opracowanie projektu budowy stacji paliw, wykonanie robót ziemnych na tej budowie i fundamentów budynku pawilonu usługowego w kwocie [...] zł., których to wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Usługi te były bezpośrednio związane z inwestycją na realizację której spółka nie miała zezwolenia, nadto grunt na którym ją realizowano stanowił własność K. H.- udziałowca spółki, która [...].2001 r. notarialną umową wydzierżawiła go W. B. W oparciu o powyższe Urząd Skarbowy w N. wydał w dniu [...].2003 r. decyzję, którą określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji o [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie podnosząc, że brak prawa do dysponowania gruntem, nadto nie przeniesienie na nią skutecznie pozwolenia na budowę, nie oznacza że nie poniosła wydatków związanych z realizacją inwestycji, które zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodu. Organ winien ustalić zatem istnienie związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wydatkiem na zakup tej usługi a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] w dniu 8 XII 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podając, że podstawą prawną do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur jest art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ograniczenie to nie dotyczy wydatków, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Spółka sama jednak nie zaliczyła przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mogła tego uczynić zgodnie z art. 16 a ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / DZ. U. z 2000 roku Nr. 54, poz. 654 ze zm./ dlatego, iż środkami trwałymi są budynki, budowle, maszyny, urządzenia i inne przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Budowana przez podatnika stacja paliw nie była jego własnością, ponieważ grunt na który ją wznoszono był własnością osoby fizycznej, a zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego do części składowych gruntu należą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane. Z tego względu nie mają znaczenia przedłożone przez stronę dokumenty z których między innymi wynika, że właściciel gruntu wniesie go aportem do spółki a posiadający zezwolenie na budowę W. B. przekaże je na rzecz "R.". Organ odwoławczy podał, że w bilansie sporządzonym na dzień 31 XII 2002 r. sporne wydatki zostały ujęte jako " środki trwałe w budowie". Spółka prawidłowo postąpiła nie zaliczając ich do kosztów uzyskania przychodu, gdyż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Poniesione nakłady inwestycyjne nie odnoszą się do uzyskanego w danym roku przychodu, w związku z czym nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Krakowie spółka "R." zarzuca rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania które miało na nie wpływ, a zwłaszcza Ordynacji podatkowej tj. art. 121, art. 120, 122 w zw. z art. 187 par 1, 122 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 210 par 1 pkt 6 i 210 par. 4, art. 124 poprzez między innymi : nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w należyty sposób wskutek czego rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale, który oceniono w sposób wybiórczy, naruszenie zasady praworządności poprzez zinterpretowanie w sposób rozszerzający wyjątków przyznających podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli chodzi o przepisy prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 19 w zw. z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie . Opierając się na tych zarzutach spółka wnosi o uchylenie decyzji organów podatkowych przy zasądzeniu na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnosi się, że zgodnie z art. 19 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze, że w/w ustawa nie wprowadza definicji nabycia, należy to pojęcie rozumieć tak jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym prawnie dopuszczalny jest zwrot podatku VAT w trakcie wytwarzania, czyli realizacji inwestycji . Skoro taki zakaz nie został przez ustawodawcę wprowadzony, interpretacja organów podatkowych prowadzi do bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do otrzymania zwrotu podatku. Podatnik rozpoczynając inwestycję ma prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego w przewidzianych prawem miesięcznych terminach albowiem ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia podatku w innym późniejszym okresie. Brak tytułu prawnego spółki do gruntu na którym jest wznoszona stacja paliw wbrew twierdzeniom organów nie pozbawia podatnika omawianego prawa. Stacja ta jest w budowie, nie jest kompletna i zdatna do używana. Dopiero, gdy zostanie przekazana do użytku, obiekt ten zostanie zaliczony do środków trwałych podatnika. W takiej sytuacji suma zaewidencjonowanych wydatków inwestycji pod datą jej zakończenia i przekazana do użytkowania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku tzw. Inwestycja w obcym środku trwałym, która podlegać będzie amortyzacji. Dopiero wówczas będzie zachodziła konieczność legitymowania się przez spółkę tytułem własności lub współwłasności stosownie do art. 16 a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka rozpoczęła budowę na podstawie porozumienia, umowy zawartej w dniu [...].2002 r. z W. B., wg której przekazano pozwolenie na budowę stacji paliw na jej rzecz. Przy dokonywaniu ustaleń organ nie uwzględnił, że umowa ta miała doraźnie regulować stosunki prawne dotyczące realizowanej inwestycji, do czasu kiedy pozwolenie na budowę nie zostanie skutecznie przeniesione . Ponadto strony umowy z dnia [...].2002 r. ustaliły, że nieruchomość zostanie wniesiona aportem do spółki . Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Skarga jest uzasadniona ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami sprowadza się do istnienia prawa spółki z o.o. "R." do odliczenia w grudniu 2002 roku podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących poniesienie przez nią wydatków na realizację inwestycji stacji benzynowej na gruncie bezspornie nie stanowiącym własności podatnika przy stwierdzeniu organu, iż nie posiadała także pozwolenia na budowę. Podstawą pozbawienia powyższego prawa był przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / DZ. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Przyjęto, iż wydatków tych spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów / czego też zresztą nie uczyniła/, gdyż nie pozwalał na to przepis art. 16 a ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / DZ. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ skoro budowany obiekt nie mógł być zaliczony do środków trwałych spółki. Za nie mające znaczenia uznano dokumenty przedłożone przez podatnika a tyczące umów i uzgodnień pomiędzy właścicielem gruntu K. H., dzierżawcą gruntu W. B. a skarżącą spółką, na okoliczność iż inwestycja była wznoszona za przyzwoleniem tych osób, grunt miał być wniesiony aportem do spółki oraz na okoliczność podjęcia działań o przekazaniu pozwolenia na budowę stacji na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przedmiotowych dokumentów i stanowiska skarżącego o tym, iż miały one istotne znaczenie gdyż doraźnie regulowały stosunki prawne dotyczące omawianej inwestycji, podnosi iż oznacza to iż brak jest gwarancji iż stacja paliw będzie kiedykolwiek stanowiła składnik majątkowy spółki i przynosić jej dochody. Rozstrzygając zaistniały w niniejszej sprawie spór między stronami Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszym rzędzie, iż zasadne są przede wszystkim zarzuty skarżącej spółki co nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym ocenionym wybiórczo. Chodzi tu o uznanie jako nie mających znaczenia w sprawie wymienionych wyżej dokumentów, tyczących umów pomiędzy spółką a właścicielem nieruchomości, jej dzierżawcą związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji a zwłaszcza planowanego wniesienia jej aportem do spółki i przeniesienia na nią pozwolenia na budowę. Dokumenty te nie dają podstawy do przyjęcia, iż inwestycję tą można uznać za środek trwały podatnika z uwagi na to, że w trakcie jej realizacji spółka nie posiadała tytułu własności do gruntu na którym stawiano budynek, wykluczał to bowiem przepis art. 16 a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakowoż istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na treść przepisu art. 21 ust 3 ustawy VAT do którego odsyła przepis art. 25 ust 2 VAT stanowiący, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką której mowa w art. 18 ust 1 VAT, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego przysługuje zwrot różnicy podatku nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn.I FSK 228/05 dokonał wykładni tego przepisu podając w jego uzasadnieniu, iż użyte w nim przez ustawodawcę sformułowanie " zaliczanie" może mieć różne znaczenie. Użycie trybu niedokonanego może wskazywać, że chodzi w nim o możliwość zaliczania w dłuższym okresie czasu wydatków inwestycyjnych do kategorii środków trwałych, które mogą być amortyzowane. Zbyt zawężająca jest wykładnia językowa tego przepisu, poprzez przyjęcie, iż jedynie faktyczne zaliczenie zakupionych towarów daje prawo do zwrotu bezpośredniego. Potencjalne zaliczenie wydatków inwestycyjnych do zbioru, który może podlegać amortyzacji daje prawo do zwrotu bezpośredniego. W odniesieniu do niniejszej sprawy, wykładnia art. 21 ust 3 ustawy o VAT powinna zadaniem sądu opierać się na założeniu, że cechą charakteryzującą podatników uprawnionych do otrzymania zwrotu bezpośredniego jest nabywanie przez nich towarów i usług o charakterze inwestycyjnym tj. towarów i usług z a l i c z a n y c h do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W świetle powyższego, stwierdzić należy iż organy podatkowe nie rozważyły i oceniły twierdzeń o możliwości dokonania odliczenia podatku VAT przez spółkę w oparciu o przepis art. 19 ustawy VAT przy założeniu, iż czyniła wydatki inwestycyjne w obce środki trwałe, w takim wypadku nie musiała się legitymować tytułem własności gruntu. Skarżąca twierdziła,iż inwestycja jest w realizacji, nie kompletna a po jej zakończeniu obiekt zostanie przekazany do użytku i wykorzystywany będzie do jej działalności gospodarczej, zaliczony zostanie też do środków trwałych. W takiej sytuacji suma zaewidencjonowanych wydatków inwestycyjnych pod datą jej zakończenia i przejęcia do użytkowania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która podlegała będzie amortyzacji. Na potwierdzenie tych zamierzeń przedłożono dokumenty w postaci umów z właścicielem gruntu i jego dzierżawcą, które pod tym kątem nie oceniono. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienia . uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie naruszono przepisy postępowania poprzez nie wyjaśnienie czy inwestycja realizowana przez stronę była inwestycją w obce środki trwałe i pod tym kątem nie oceniono zebranego w sprawie materiału dowodowego a tym samym prawidłowości dokonanego odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących opracowanie projektu budowy stacji paliw, wykonanie robót ziemnych na tej budowie i fundamentów budynku pawilonu usługowego w kwocie [...] zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić konieczne w tym zakresie ustalenia odnośnie tej kwestii i mieć także na uwadze wskazaną wyżej przez Sąd wykładnię przepisu art. 21 ust 3 ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.