I SA/Kr 87/14

|Sygn. akt I SA/Kr 87 /14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2014 r., sprawy ze skargi B.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. oddala skargę, II. zarządza na rzecz skarżącego z kasy tutejszego Sądu zwrot nadpłaconej części wpisu w kwocie 300 zł (trzysta złotych). Wnioskiem z dnia 2 lipca 2013 r. B.M. (dalej określany jako "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżący podał, że jako osoba fizyczna, wniósł przed kilku laty aportem akcje spółki komandytowo - akcyjnej ("Spółka 1") do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej określanej jako "Spółka 2"). Akcjonariuszem Spółki 2 jest inna spółka komandytowo - akcyjna ( "Spółka 3"), której akcjonariuszem, posiadającym 99,99 % wszystkich akcji, jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. Skarżący chciałby nabyć od Spółki 2, te akcje Spółki 1, które wniósł do niej aportem kilka lat wcześniej. Po ich nabyciu stanie się akcjonariuszem Spółki 1, z czym wiąże się uprawnienie do wykonywania wszystkich praw przysługujących akcjonariuszom, w tym prawa do udziału w dywidendzie. Spółka 1, ma wypracowany zysk, który będzie wypłacany akcjonariuszom, po podjęciu stosowanej uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Dywidenda będzie wypłacana również za okres, kiedy akcjonariuszem Spółki 1 był pośrednio (poprzez strukturę opisaną powyżej) Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. Fundusz ten jakkolwiek nie uiszczał de facto podatków, ponieważ korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), niemniej jednak wywiązywał się on z obowiązków składania deklaracji na podatek dochodowy, jak również deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku podatkowego. Niezależnie od powyżej opisanej sytuacji skarżący rozważa nabycie zamiast akcji Spółki 1 - akcji Spółki 2, która również ma wypracowany zysk. Dywidenda, analogicznie jak w przypadku opisanym powyżej, dotyczyć będzie lat obrachunkowych (podatkowych), kiedy akcjonariuszem Spółki 2 był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty i składał on zarówno deklaracje na podatek dochodowy od osób prawnych, jak również deklaracje na zaliczki na ten podatek. W związku z powyższym skarżący zadał pytania: 1. Czy wobec osoby fizycznej, która nabędzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej (Spółka 1) od innej spółki komandytowo-akcyjnej (Spółka 2), której to z kolei akcjonariuszem była kolejna spółka komandytowo-akcyjna (Spółka 3), w której niemalże w całości akcje posiada Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, w przypadku podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy tej spółki komandytowo -akcyjnej (Spółka 1) o wypłacie zysku i podziale dywidendy za poprzednie lata podatkowe, sprzed nabycia tych akcji przez osobę fizyczną i kiedy akcjonariuszem pośrednio był ww. Fundusz, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do tego właśnie okresu? 2. Czy w przypadku nabycia przez osobę fizyczną akcji Spółki 2, a nie Spółki 1, powstanie wobec niej, analogicznie jak w określonym powyżej przypadku, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe (obrotowe), kiedy akcjonariuszem Spółki 2 był pośrednio Fundusz? Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powstanie jedynie z tytułu dywidendy za okres, od którego osoba fizyczna jest akcjonariuszem, zatem wypłata osobie fizycznej dywidendy, za okres gdy nie była jeszcze akcjonariuszem, a był nim Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, nie rodzi obowiązku podatkowego. W ocenie skarżącego obowiązek podatkowy mógł powstać tylko raz. Zatem w opisanej sytuacji, skoro obowiązek podatkowy z tytułu posiadanych akcji istniał w stosunku Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego i Fundusz ten składał deklaracje na zaliczki na podatek dochodowy, jak również deklaracje na ten podatek, to obowiązek podatkowy nie mógł powstać na nowo, wobec osoby fizycznej z tytułu uzyskania przez nią dywidendy za okres kiedy nie była jeszcze akcjonariuszem. Fakt, że Fundusz korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał przy tym znaczenia. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 4 października 2013 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził m.in., że niezależnie od tego której ze wskazanych we wniosku spółek komandytowo-akcyjnych, akcje nabędzie skarżący, przychód z tytułu udziału w tej spółce – w wysokości dywidendy - powstanie dopiero na skutek podjęcia przez organy spółki stosownej uchwały o przyznaniu (wypłacie) dywidendy. Przychód ten będzie stanowić (co do zasady) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dywidenda ta opodatkowana będzie, stosownie do wyboru skarżącego, podatkiem dochodowym od osób fizycznych obliczonym przy zastosowaniu skali podatkowej, bądź też tzw. 19 % podatkiem liniowym (o ile skarżący będzie spełniał warunki do korzystania z tej formy opodatkowania). Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że na zysk spółki, którego część w postaci dywidendy otrzyma skarżący, składać będzie się zysk z lat poprzednich, tj. z okresu, w którym wspólnikiem tej spółki (pośrednio poprzez uczestnictwo w innej spółce komandytowo-akcyjnej) był fundusz inwestycyjny zamknięty, który jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych korzystał z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Zwolnienie podmiotowe jest bowiem ściśle i nierozerwalnie związane z tym podatnikiem, którego dotyczy i nie może ono rzutować na powstanie zobowiązania podatkowego u innego podatnika, w tym także podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanego na podstawie przepisów ustawy, która w ogóle nie przewiduje ww. zwolnienia podmiotowego). Poza tym także dla ww. Funduszu, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) z tytułu udziału w tej spółce powstałby dopiero na skutek podjęcia przez organy spółki stosownej uchwały o wypłacie dywidendy. Nie podlegałby on jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na wskazane wyżej zwolnienie. Skoro wcześniej u podatnika – ww. Funduszu, przychód (dochód) ten nie powstał (gdyż nie uchwalano i nie wypłacano mu dywidendy) to w ogóle nie może być mowy o jakimkolwiek zwolnieniu z tej dywidendy z opodatkowania, tym bardziej w odniesieniu do innego podatnika tj. skarżącego. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżący ponownie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia: – art. 3 pkt 6, art. 4, art. 6 w zw. z art. 14 b § 1, art. 120 i art. 121 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - poprzez nienależyte rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy, błędy w kwalifikacji prawnej zdarzeń gospodarczych, o interpretacje których się zwrócono, przyjęcie skrajnie zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji przyjęcie kwalifikacji prawnej zwolnień podatkowych, która de facto wypacza ich sens i prowadzi do sytuacji, w której wymaga się zapłaty przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatku z tytułu dywidendy za lata podatkowe, w których nie był on akcjonariuszem takiej spółki, a tym samy nie był on podatnikiem; – art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymania dywidendy związanej z posiadaniem akcji, których wcześniej właścicielem był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty i za okres, w którym ww. Fundusz korzystał ze zwolnienia. – W uzasadnieniu skargi została powtórzona dotychczasowa argumentacja. Skarżący wywodził, że zaskarżona interpretacja wypaczyła sens zwolnienia podatkowego przewidzianego dla ww. Funduszu. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, skarżący zastrzegał, że jej treść nie wyklucza przyjęcia, że przychód powstaje z momentem osiągnięcia zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną (równoznacznego z przysporzeniem akcjonariusza), ale jego opodatkowanie następuje z chwilą faktycznej wypłaty. W ocenie skarżącego skoro brak było wyraźnych przepisów określających sposób opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to nie należało dokonywać interpretacji na niekorzyść podatnika. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu był sposób opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych jeżeli wypłacana dywidenda obejmowała okres, kiedy akcjonariuszami były inne osoby (poprzedni właściciele akcji). Skarżący argumentował, że z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy nie powstaje obowiązek podatkowy u akcjonariusza – osoby fizycznej za okres, kiedy akcjonariuszem był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty – zwolniony z podatku zgodnie z art. 6 ust. pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast organ twierdził, że obowiązek podatkowy powstaje po raz pierwszy z momentem podjęcia uchwały o przyznaniu (wypłacie) dywidendy – w konsekwencji nie będzie miało znaczenia zwolnienie podatkowe jakie przysługiwało Funduszowi Inwestycyjnemu Zamkniętemu, ponieważ w tej sytuacji nie jest on podatnikiem z tytułu należnych (wypłacanych w postaci dywidendy) akcjonariuszowi zysków z tytułu posiadanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Sposób opodatkowania akcjonariuszy (zarówno osób fizycznych jak i prawnych) spółek komandytowo-akcyjnych był przedmiotem wielu sporów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi. Ostatecznie dwoma uchwałami Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął wątpliwości i rozbieżności dotyczące wykładni art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uchwale z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej" oraz, że: "W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy". Analogiczna, co do momentu powstania obowiązku podatkowego, wcześniejsza uchwała dotyczyła akcjonariuszy – spółek kapitałowych. W uchwale tej - z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "... przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...". Wprawdzie, formalnie, uchwała ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., ale dla niniejszej sprawy nie ma to znaczenia. Stanowisko wyrażone w powyższych uchwałach orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i uznaje za własne. W istocie nie było jednak ono kwestionowane przez skarżącego. Skarżący dokonywał bowiem jedynie rozróżnienia na datę powstania przychodu i datę obowiązku zapłaty podatku. Takie jednak rozróżnienie, w rozpatrywanej sprawie, nie jest uprawnione. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z przytoczoną powyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 – akcjonariusz (będący osobą prawną) spółki komandytowo-akcyjnej "podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku". W konsekwencji niezasadne były twierdzenia skarżącego różnicujące "datę powstania przychodu", a datę "obowiązku zapłaty podatku". Z uzasadnienia powołanej zresztą powyżej uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 wyraźnie to wynika. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył bowiem, że: "Treść przepisu art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek". Datą powstania przychodu w przypadku Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie było więc osiągnięcie przychodu przez tę spółkę, ale data wypłaty dywidendy. Fundusz, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nigdy takiej dywidendy nie otrzymał, ani też nie był akcjonariuszem w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Fakt, że Fundusz składał deklaracje w związku z osiąganymi zyskami spółki komandytowo-akcyjnej (co najprawdopodobniej było efektem stanowiska prezentowanego ówcześnie przez Ministra Finansów i podległe mu organy podatkowe) nie ma znaczenia. Błędne rozpoznania obowiązku podatkowego przez jednego podatnika (działającego nawet pod wpływem poglądów prezentowanych przez organy podatkowe) nie może zwalniać z obiektywnie istniejącego, nałożonego przepisami ustawy, obowiązku podatkowego innego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 21 ust.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu mającego zastosowanie (co do zasady) w przypadku obowiązków podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Żaden przepis Ordynacji podatkowej, ani też inne ustawy nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za zadeklarowanie i zapłatę podatku, nawet jeżeli faktycznie podatek ten zostanie zapłacony przez osobę trzecią (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07). W konsekwencji nieuzasadnione były wnioski skarżącego oparte na założeniu, że Fundusz Inwestycyjny Zamknięty miał formalny obowiązek składania deklaracji i wykazywania w nich obowiązku podatkowego. Organ prawidłowo zinterpretował art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, to skarżący będzie podatnikiem z tytułu należnej i wypłaconej mu dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej, nawet za okres kiedy akcjonariuszem był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.