I SA/Kr 878/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz SO (del.) Ewa Rojek (spr.) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004r. sprawy ze skargi "K." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia 14 marca 2002r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] i określiła za miesiąc [...] 1999r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazała, że w wyniku przeprowadzonego w "K." SA w K. postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 1999r., które spowodowały zawyżenie różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Nieprawidłowości spowodowane zostały: 1. zaniżeniem podatku należnego w wyniku ujęcia w rozliczeniu za miesiąc [...] 1999r. dwóch faktur korygujących, które wystawione zostały w celu anulowania faktur pierwotnych a Spółka nie posiadała potwierdzenia ich wystawienia przez nabywcę. 2. zawyżeniem podatku naliczonego w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu podatku z faktury VAT nr [...] z dn. [...] 1999r. dokumentującej zakup usług w zakresie obsługi prawnej związanych z przygotowywaną emisją akcji serii C, a więc nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Izba Skarbowa uznała za prawidłowe rozliczenie Spółki odnośnie wystawienia faktur korygujących. Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego w wyniku ujęcia w rozliczeniu faktury VAT nr [...] Izba podzieliła argumentację Urzędu. W/wym faktura dokumentuje nabycie przez Spółkę usług prawnych, w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego pn. "Emisja akcji serii C". Tak więc nabycie tychże usług związane było z przygotowaniem do dopuszczenia akcji Spółki do notowań giełdowych. Papiery wartościowe (w tym akcje) nie są towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a ponadto emisja akcji nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zawartym w art.2 ustawy. Zgodnie z art.20 ust.2 ustawy VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku jest jego związek ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem faktura tyczyła zakupu nie podlegającego opodatkowaniu to konsekwencją jest, że podatnik jest pozbawiony możliwości odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Zawyżenie kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny miało swe konsekwencje w postaci zawyżenia różnicy podatku od towarów i usług, zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "K." SA w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Izbie Skarbowej do ponownego rozpoznania. Zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego w szczególności art.19 ust. 1 oraz art.25 ust.2 pkt. 1 w zw. z art.21 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze dokumentującej zakup usług związanych z przygotowaniem przez Spółkę emisji akcji serii C.W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że art.19 ust. 1 ustawy VAT ustanawia regułę, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku przy nabyciu towarów i usług. Zdaniem skarżącego jedynym wyłączeniem dla tej reguły jest przepis art.25 ustawy, który z racji swej wyjątkowości nie może być traktowany rozszerzająco. Poza tym związek pomiędzy opodatkowanym zakupem, a podlegającą podatkowi VAT sprzedażą nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Nadto skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 408/98. W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała swoje stanowisko podnosząc dodatkowo, że przepis art.25 ust.2 pkt. 1 w zw. z art.21 ust.3 ustawy nie ma w sprawie zastosowania i nie stanowił wobec tego podstawy rozstrzygnięcia.Art.25 ust.2 pkt. 1 wyłącza możliwość stosowania art.25 ust. 1 pkt.3 w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług o których mowa w art.21 ust.3. Natomiast art.25 ust. 1 pkt.3 - do którego to wyłącznie się odnosi - ustanawia zasadę, że obniżenie kwoty do zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywania przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Izba wskazała, że nigdy nie kwestionowała możliwości zaliczenia wydatków udokumentowanych sporną fakturą do kosztów uzyskania przychodu i obniżenia na tej podstawie podatku należnego o naliczony. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problematyka możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem VAT (jak to ma miejsce w sprawie niniejszej) budziła w przeszłości wiele kontro wersji. Od kilku lat w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego wykrystalizował się spójny pogląd, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów(usług) związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego (patrz wyrok III SA 1670/01, I SA/Kr 574/98, III RN 21/00, III RN 77/98 dostępne w systemie Lex). Dyspozycją art.19 ust. l i art.20 ust.2 ustawy o VAT nie są objęte czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług albowiem wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art.6 ustawy to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy lub kwota zwrotu podatku naliczonego), a zatem jak wyjaśnił SN w orzeczeniu III RN 21/00 z tego punktu widzenia bezprzedmiotowe jest rozważanie kwestii, czy czynność nie podlegająca podatkowi VAT jest objęta hipotezą przepisu art.19 ust. 1 lub 20 ust.2 ustawy, czy jaki jest wzajemny stosunek tych przepisów. W związku z powyższym organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa podatkowego, a wręcz przeciwnie zastosowały go w sposób prawidłowy i odpowiadający jego treści. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja art.19 ust. 1 ustawy VAT jest uprawniona i zgodna z zaprezentowaną wyżej linią orzeczniczą. Nie jest też trafny pogląd skarżącej Spółki ,że doszło do naruszenia art.25 ust.2 pkt. 1 w zw. z art.21 ust.3 ustawy albowiem przepisy te nie miały zastosowania w sprawie niniejszej. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był bowiem przepis art.20 ust.2 ustawy o VAT prawidłowo zastosowany i zinterpretowany przez organy skarbowe .Nie można podzielić poglądu skarżącej, że wydatek poniesiony na obsługę prawną kolejnej emisji akcji ma pośredni związek z opodatkowaną działalnością Spółki poprzez przyrost kapitału ,który w przyszłości pozwoli na sprzedaż opodatkowaną przez co można zastosować do zakupu tej usługi art.20 ust.2 ustawy. Związek pomiędzy opodatkowanym zakupem a pomiędzy podlegającą podatkowi VAT sprzedażą nie musi mieć charakteru bezpośredniego sensu stricto. Związek ten musi być jednak wyraźnie wyartykułowany w sposób nie budzący wątpliwości. Związek ten nie może też być zależny od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Z tych względów argumentacja skarżącej, że istnieje związek pośredni pomiędzy opodatkowanym zakupem prawniczej usługi a przyszłą sprzedażą opodatkowaną nie może się ostać jako zbyt odległy i zależny od zdarzeń przyszłych bliżej nieokreślonych w czasie i niepewnych. Taki też jest ogólny sens powołanego przez skarżącą orzeczenia ETS w sprawie C 408/98. Nadto zauważyć w tym miejscu należy, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest wiążące do stanów faktycznych powstałych dopiero po dacie wejścia Polski do Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę oparto się na art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.Nr.153 poz. 1271 z poz. zm.) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.