I SA/Kr 88/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2014 r. - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...], określił A. G. zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w efekcie postępowania kontrolnego obejmującego okres od grudnia 2013 r. do września 2014 r. ustalił on, że na przestrzeni od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. A. G. posiadał, z zamiarem dalszego wprowadzenia do obrotu gospodarczego, wyroby akcyzowe w postaci [...] paczek papierosów ([...] szt.) oraz [...] kg tytoniu do palenia - nieoznaczonych obowiązującymi znakami akcyzy. Ustaleń tych dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na etapie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...] w tym przede wszystkim na podstawie analizy Opinii do materiału dowodowego w postaci stenogramu i streszczeń z nagrań uzyskanych w trakcie kontroli operacyjnej w postaci [...], krypt. "B. " - sygn. akt [...] przeciwko P. R. i innym, do sprawy o przestępstwo z art. 258 § 1 kk i inne, a także aktu oskarżenia z dnia 29 grudnia 2015 r., pisma Zastępcy Komendanta Placówki Straży Granicznej w [...] z dnia 18 maja 2017 r., z notatki urzędowej dot. kontroli operacyjnej stosowanej wobec podatnika na nr tel. [...] z dnia 28 kwietnia 2017 r. oraz protokołu przesłuchania go w charakterze strony z dnia 10 maja 2016 r. Jak podkreślił organ I instancji, ujawnione w trakcie postępowania transakcje związane z nabyciem i sprzedażą tych wyrobów nie były przez podatnika ewidencjonowane i rozliczone. Nadto, z informacji Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. wynika, że w okresie tym podatnika nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego oraz nie składał deklaracji podatkowych. Wobec strony nie było też prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie akcyzy. Z uwagi, że z zebranych w sprawie dowodów nie wynikało kiedy podatnik wszedł w posiadanie ww. wyrobów tytoniowych przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu ich posiadania powstał w czerwcu 2014 r., tj. w miesiącu, w którym zakończono wobec podatnika kontrolę operacyjną. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał ww. decyzję. W odwołaniu A. G. zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu wydania wyroku w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w K. Wydział III Karny pod sygnaturą [...] co z kolei doprowadziło do wydania przedwczesnej decyzji, nie opartej na wszystkich okolicznościach sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem przez organ, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: a) podatnik wprowadził do obrotu lub posiadał [...] paczek papierosów bez znaków akcyzy; b) podatnik działał w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wraz z m.in. S. A., zajmującej się produkcją oraz dystrybucją papierosów bez znaków akcyzy, poprzez m.in. zakup maszyny do cięcia tytoniu, produkcji papierosów, wprowadzania papierosów do obrotu, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach dotyczących zorganizowanej grupy przestępczej, które nie mają żadnego związku z podatnikiem; b) odmówienie wiarygodności zeznaniom strony, B. K. oraz J. J.; c) oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach, takich jak akt oskarżenia czy notatki, które to dokumenty nie mają mocy dowodowej, mogącej służyć wykazaniu, że podatnik wprowadzał do obrotu artykuły tytoniowe bez akcyzy; - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie ww. przepisów w sytuacji, gdy nie wykazano, że podatnik posiadał wyroby akcyzowe. Biorąc powyższe pod uwagę strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł on o zawieszenie postępowania odwoławczego, do momentu prawomocnego zakończenia sprawy toczącej się przed Sądem Okręgowym w K. Wydział III Karny pod sygnaturą akt [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania w związku z brakiem kwestii prawnej, która pozostawałaby w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z ewentualną decyzją administracyjną kończącą postępowanie w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że nie zgadza się z zarzutami odwołania i w całości podziela w tej sprawie stanowisko organu I instancji. Udokumentowany w aktach stan faktyczny sprawy nie budzi bowiem wątpliwości organu odwoławczego. DIAS w K. podkreślił, że zasadniczymi dowodami w sprawie są protokoły z przesłuchań dokonanych przez Straż Graniczną, Prokuraturę Okręgową w K., z rozpraw przed Sądem Okręgowym w K., III Wydział Karny (sygn. akt [...] dowody uzyskane na etapie postępowania kontrolnego, pismo Zastępcy Komendanta Placówki Straży Granicznej w [...] z dnia 18 maja 2017 r., notatka urzędowa z dnia 28 kwietnia 2017 r., dotycząca stosowanej wobec podatnika kontroli operacyjnej na nr tel. [...] oraz przede wszystkim materiał dowodowy w postaci stenogramu i streszczeń z nagrań uzyskanych w trakcie kontroli operacyjnej w postaci [...], krypt. "B. " - sygn. akt [...] przeciwko P. R. i innym, do sprawy o przestępstwo z art. 258 § 1k.k. i inne, a także opinia sporządzona na tę okoliczność przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C.. W ocenie biegłego sądowego nagrania w sposób niewątpliwy obrazują funkcjonowanie nielegalnego, zorganizowanego procederu, polegającego na produkcji oraz obrocie wyrobami tytoniowymi, nieoznaczonymi znakami akcyzy. Nagrane rozmowy mają cechy charakterystyczne dla slangu przestępczego, wskazującego na produkcję i obrót wyrobami akcyzowymi w postaci tytoniu, krajanki tytoniowej i papierosów. Organ II instancji wyjaśnił, że próbki wykorzystywanych w ramach tego procederu liści tytoniu oraz wyprodukowanej krajanki tytoniowej poddane były analizie w Wydziale Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., który w sprawozdaniach z badań z dnia 26 czerwca 2015 r. stwierdził, że przedstawiają one nieprzetworzony tytoń klasyfikowany do kodu [...] oraz tytoń do palenia klasyfikowany do kodu [...]. Zarówno liście tytoniu jak też badaną krajankę tytoniową zaliczono do wyrobów akcyzowych podlegających przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Nagrania wykorzystane w niniejszym postępowaniu dokumentują rozmowy telefoniczne, które na przestrzeni okresu objętego postępowaniem przeprowadzał podatnik ze S. A., B. K. oraz J. J.. Rozmowy mają charakter uzgodnień handlowych, na tyle szczegółowych, że umożliwiły oszacowanie wielkości uzyskanego przez podatnika obrotu wyrobami akcyzowymi w okresie będącym przedmiotem postępowania. Przykładowo, w zarejestrowanych rozmowach telefonicznych z S. A. przeprowadzonych w dniach 25 kwietnia i 13 maja 2014 r. podatnik uzgadniał, odpowiednio zakup [...] kartonów papierosów oraz [...] "pakietów" papierosów. Inna rozmowa - z dnia 26 kwietnia 2014 r. dotyczy realizacji zamówień, jakości produkowanych papierosów oraz ich ceny. Podczas rozmów telefonicznych z nabywcami papierosów - J. J. i B. K., które zarejestrowano na przestrzeni maja i czerwca 2014 r., podatnik uzgadniał m.in. asortyment, ilość i ceny oferowanych wyrobów tytoniowych. W opinii DIAS w K. z przedmiotowych dowodów wynika, że podatnik nabył (był w posiadaniu) co najmniej [...] kartonów papierosów (4000 paczek), co znajduje potwierdzanie w ww. akcie oskarżenia. Nadto, wskazane nagrania pozyskane na etapie operacyjnej kontroli o kryptonimie "Bolivar" stanowią z oczywistych względów najbardziej wiarygodne dowody potwierdzające funkcjonowanie opisanego procederu, co wynika przede wszystkim z faktu, że osoby objęte tą kontrolą nie miały świadomości toczonego wobec nich postępowania. Protokoły z przesłuchań świadków, podejrzanych i oskarżonych licznie zgromadzone w aktach sprawy, nie mają natomiast już w pełni takiego waloru, bowiem zarówno podatnik jak i inni zeznający w sprawie, w tym B. K. czy J. J. odtwarzali stan faktyczny, mając też niewątpliwie na uwadze zapewnienie dla siebie korzystniej pozycji procesowej. Pomimo tego, w trakcie przesłuchań w dniach 9 października 2014 r. podatnik poinformował o zakupie od S. A. 15 kartonów papierosów, a w trakcie przesłuchania w dniu 10 maja 2016 r. potwierdził ten zakup oraz przyznał się też do nabycia ok. 3 kg tytoniu do palenia. Podatnik stwierdził również, że: "Co do rozmów telefonicznych zawartych w materiale dowodowym w postaci stenogramów i streszczeń nagrań telefonicznych, to potwierdzam zrealizowane połączenia, ilość tych połączeń oraz znajomość z rozmówcami." Jak wskazał organ, do sprzedaży podatnikowi papierosów w ww. ilości oraz krajanki tytoniowej przyznał się również, S. A. w trakcie przesłuchania w dniu 13 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy po analizie akt sprawy zgodził się zatem z ustaleniami organu I instancji, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem tj. od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. podatnik był posiadaczem i sprzedawcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji pozwala w ocenie Dyrektora na prawidłową ocenę stanu faktycznego, wyczerpując dyspozycję wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast ogólnikowe zarzuty odwołania, nie poparte żadną rzetelną argumentacją, pozostają w oczywistej sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami oraz treścią uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. DIAS w K. wskazał, że również na obu etapach postępowania podatnik nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Bierność w tym zakresie zrodziła określone konsekwencje prawnopodatkowe, w tym wypadku przyjęcie przez organ podatkowy, że brak jest innych wiarygodnych dowodów w sprawie. Nie ulega również wątpliwości, że organ podatkowy mógł wykorzystać w postępowaniu podatkowym dowody zebrane na etapie odrębnego postępowania, a nadto włączyć w poczet materiału dowodowego dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. W tym kontekście organ za swoim postanowieniem z dnia 8 stycznia 2018 r., podkreślił, że brak jest podstaw do uzależniania rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy od oceny materiału dowodowego przez Sąd Okręgowy Wydział III Karny w sprawie o sygn. akt [...] Pomimo, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do tych samych zdarzeń i okoliczności występuje związek postępowania karnego z postępowaniem podatkowym, to nie został on zwolniony z obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie niezbędnym do zastosowania właściwej normy prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły bowiem jakiekolwiek okoliczności, uzależniające rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy od uprzedniego zakończenia ww. postępowania karnego. W ocenie organu, bez wątpienia postępowanie karne toczące się m.in. w sprawie podatnika nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, a tym samym brak było podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy, tj. przede wszystkim stenogramy i streszczenia rozmów telefonicznych zarejestrowanych w ramach kontroli operacyjnej w postaci [...], krypt. "B. ", także częściowo zeznania oskarżonych i świadków potwierdza bezsprzecznie, że na przestrzeni grudnia 2013 r. i czerwca 2014 r. podatnik był podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z posiadaniem i sprzedażą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji wiązało się to z koniecznością opodatkowania tych czynności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i wywiązania się z obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 10 ww. ustawy. Badając prowadzoną przez podatnika ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do września 2014 r. organ I instancji stwierdził, że nie wykazał on faktur zakupu wyrobów akcyzowych w postaci paczek papierosów i krajanki tytoniowej jak również nie wykazał faktur sprzedaży lub paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży ww. wyrobów akcyzowych. Nadto, organ I instancji stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, tj. rejestry dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji jak wyjaśnił DIAS w K., prawidłowe rozliczenie podatku akcyzy za okresy objęte postępowaniem uzależnione było od oszacowania wartości nielegalnego obrotu ww. wyrobami tytoniowymi. Organ I instancji uznał, że żadna z metod szacowania, przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie przystaje do ustalonego stanu faktycznego, dlatego w celu oszacowania wartości obrotu wykorzystał informacje pozyskane w trakcie ww. kontroli operacyjnej oraz w trakcie zeznań podejrzanych i świadków, które jego zdaniem pozwalały na obliczenie jego wartości w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie organu odwoławczego, poprzez zastosowanie optymalnej w tych warunkach metody oszacowania organ I instancji zrealizował w tym zakresie postulat wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy, wybór metody oszacowania był logicznie i merytoryczne uzasadniony, co znajduje potwierdzenie w decyzji. Dyrektor wskazał przy tym, że w odwołaniu podatnik nie podjął próby podważenia przyjętej metody szacowania, ograniczając się wyłącznie do formułowania w tym zakresie ogólnych zarzutów. Jak przypomniał organ za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania ww. wyrobów tytoniowych przyjęto miesiąc, w którym zakończono wobec podatnika kontrolę operacyjną tj. czerwiec 2014 r. DIAS wskazał w tym miejscu na sposób obliczenia podatku akcyzowego za czerwiec 2014 r. z tytułu nabycia lub posiadania: 80.000 szt. papierosów: 1) [...] zł + 31,41% x ([...] zł x 3) = [...] zł, 2) [...] zł x [...] sztuk/1.000 = [...] zł, oraz 3 kg tytoniu do palenia: 1) [...] zł + 31,41 % x ([...] zł x 3) = [...] zł, 2) [...] zł x 3 kg - [...] zł. Tym samym zdaniem organu II instancji, podatek akcyzowy za czerwiec 2014 r. wynosi [...] zł (wg wyliczenia [...] + [...] zł = [...] zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. G. zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem przez organ, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: a) skarżący był posiadaczem i sprzedawcą wyrobów akcyzowych w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., b) skarżący działał w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wraz z m.in. S. A., zajmującej się produkcją oraz dystrybucją papierosów bez znaków akcyzy, poprzez m.in. zakup maszyny do cięcia tytoniu, produkcji papierosów, wprowadzania papierosów do obrotu; c) próbki tytoniu zabezpieczone w postępowaniu karnym wykorzystywane były w procederze, w którym miał brać udział skarżący, d) słowo "pakiet" odnosi się do kartonu papierosów, zawierającego [...] paczek, a nie do pojedynczej paczki; e) użycie słowa karton przesądza o fakcie posiadania oraz obracania kartonami, podczas gdy z kontekstu wypowiedzi oraz innych rozmów wynika, że chodzi o paczki papierosów, a tym samym estymowaną ilością powinna być ilość [...] paczek, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach dotyczących zorganizowanej grupy przestępczej, które nie mają żadnego związku ze skarżącym; b) odmówienie wiarygodności zeznaniom strony, B. K. oraz J. J.; c) oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach, takich jak akt oskarżenia czy notatki, które to dokumenty nie mają mocy dowodowej, mogącej służyć wykazaniu, że skarżący wprowadzał do obrotu artykuły tytoniowe bez akcyzy; - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie ww. przepisów w sytuacji, gdy nie wykazano, że skarżący posiadał lub nabył wyroby akcyzowe. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...], określającą skarżącemu A. G. zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. W art. 2 pkt 1 tej ustawy zawarto definicję wyrobów akcyzowych wskazując, że są to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki (art. 98 ust. 1). Za papierosy uznaje się: 1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; 2) tytoń zrolowany, który w drodze nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; 3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Z kolei za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia ( art. 98 ust. 2 i 5 ustawy o podatku akcyzowym). Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w m.in. art. 8 ust. 1-5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( art. 5 ustawy o podatku akcyzowym). W myśl art. 10 ust. 10 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Zgodnie natomiast z treścią art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za posiadacza wyrobów akcyzowych - takich jak papierosy oraz tytoń do palenia – znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to nie została zapłacona w odpowiedniej wysokości akcyza. Jak podkreślał bowiem skarżący na etapie całego postępowania administracyjnego jak również i sądowego nie dysponował on żadnymi wyrobami tytoniowymi, a przekazywał on co najwyżej pewne informacji w tym względzie. Zdaniem Sądu twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, a stanowisko zarówno Dyrektora Izby Administracyjnej w K. jaki i Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznające go za sprzedawcę i posiadacza ww. wyrobów akcyzowych, jest w pełni zasadne i znajduje potwierdzenie w obszernie zgormadzonym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy o posiadaniu i sprzedaży przez skarżącego w okresie grudnia 2013 r. i czerwca 2014 r. papierosów w ilości 4000 paczek oraz 3 kg tytoniu do palenia - bez polskich znaków akcyzy, świadczą włączone do przedmiotowej sprawy: stenogramy i streszczenia rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez skarżącego - które zostały zarejestrowane w ramach kontroli operacyjnej w postaci [...], krypt. "B. " sygn. [...] - mających charakter uzgodnień handlowych - dotyczyły one bowiem np. zakupu papierosów, realizacji zamówień, jakości produkowanych papierosów, ich ceny oraz były na tyle szczegółowe, że pozwoliły organom na oszacowanie ilości uzyskanego przez skarżącego obrotu wyrobami akcyzowymi - oraz sporządzona na ich podstawie opinia biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. (k. 241-275 akt adm.), z której wynika, że nagrania w sposób niewątpliwy obrazują funkcjonowanie nielegalnego, zorganizowanego procederu, polegającego na produkcji oraz obrocie wyrobami tytoniowymi, nieoznaczonymi znakami akcyzy, a także że rozmowy te zawierają "szereg zwrotów i wyrażań charakterystycznych dla slangu przestępczego wskazującego na produkcję i obrót wyrobami akcyzowymi w postaci tytoniu, krajanki tytoniowej i papierosów. " (k. 245 akt adm.). Ponadto powyższy fakt posiadania przez skarżącego rzeczonych towarów potwierdzają również częściowo: protokoły z przesłuchań oskarżonych i świadków dokonane przez Straż Graniczną (k. 177-180, 410- 412, 443-449 akt adm.), Prokuraturę Okręgową w K. ( k. 142-143, 171-172, 413 - 416 akt. adm.), z rozpraw przed Sądem Okręgowym w K., III Wydział Karny sygn. akt [...] (k. 360-401 akt adm.); pismo Zastępcy Komendanta Placówki Straży Granicznej w [...] z dnia 18 maja 2017 r. (k. 455 akt adm.), notatka urzędowa z dnia 28 kwietnia 2017 r. dotycząca kontroli operacyjnej stosowanej wobec skarżącego na numer telefonu ( k. 451-454 akt adm.), akt oskarżenia przeciwko m.in. skarżącemu w sprawie o sygn. akt [...] oraz przeprowadzone przez organ I instancji na potrzebę niniejszego postępowania kontrolnego przesłuchania skarżącego, B. K., J. J., S. A., G. H., R. P. i M. D.. Nie można przy tym nie zauważyć również, że sam skarżący w trakcie przeprowadzonego z nim przesłuchania w dniu 9 października 2014 r. (k. 142-143 akt adm.) oraz w dniu 10 maja 2016 r. (k. 323-325 akt adm.) przyznał się do zakupu od S. A. 15 kartonów papierosów oraz ok. 3 kg tytoniu do palenia, oraz potwierdził ilość połączeń oraz znajomość z rozmówcami wynikającymi z ww. stenogramów oraz nagrań telefonicznych. Ponadto, do sprzedaży skarżącemu przedmiotowych wyrobów akcyzowych przyznał się także w trakcie przesłuchania dnia 13 stycznia 2016 r. S. A.. Podkreślić przy tym należy, że okoliczności te pozostają w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego zawartymi w skardze, że "nie dysponował żadnymi papierosami" oraz że "nie jest dysponentem jakichkolwiek wyrobów tytoniowych". Powyższe dowody bezsprzecznie dowodzą, że skarżący był w posiadaniu przedmiotowych papierosów oraz tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, od których to nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a co za tym idzie prawidłowo potraktowano go jako podatnika akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkowało w dalszej kolejności powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 10 ust. 10 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższych okoliczności wskazać należy, że niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie wykazano, że posiadał on lub nabył wyroby akcyzowe. Z regulacji zawartych m.in. w art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego zasadą jest, że winien on być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Innymi słowy akcyza powinna być uiszczona na najwcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W przypadku nienastąpienia prawidłowego rozliczenia akcyzy, do zapłacenia podatku zobowiązany jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Jeżeli natomiast wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów biorący udział w transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobu nabytego bez opłaconej akcyzy. Organ podatkowy może żądać zapłaty należnego podatku od każdej z tych osób, a zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania względem pozostałych. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie ustalają kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobem akcyzowym tzn. producent, importer, sprzedawca, nabywca czy posiadacz jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy w sytuacji, gdy podatek ten został wcześniej uiszczony. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają przy tym regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania podatku w takiej kolejności, że najpierw należy dochodzić podatku od producenta, potem od sprzedawcy, później do nabywcy a następnie od posiadacza. Skoro nie została ustalona taka kolejność to organy podatkowe mogą się domagać zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Mogą zatem domagać się zapłaty akcyzy od nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego o ile nie zostanie ustalone, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony. W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem uprawnione do domagania się zapłaty akcyzy od skarżącego, gdyż zebrany materiał dowodowy nie wykazał, aby uiszczono akcyzę od tego towaru, a ponadto sam skarżący nie wskazał podmiotu, który by taki podatek już zapłacił. Istotne jest też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zapatrywaniem sądów administracyjnych, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11). To nabywca wyrobu akcyzowego zobligowany jest wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy lub też w wyniku czynności kontrolnych nie można potwierdzić, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem akcyzowym istotnie została zapłacona. Odnosząc się z kolei do wiodących zarzutów skargi, które w głównej mierze dotyczą naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazać należy, że nie zasługują ona na uwzględnienie. W opinii Sądu przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego. Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazano na dowody, którym dano wiarę oraz wyjaśniono jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznanej skardze negował ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżący nie przedstawił też na etapie całego postępowania żadnych dowodów, które mogły potwierdzić prawidłowość jego twierdzeń, a mianowicie np., że: nie był posiadaczem i sprzedawcą przedmiotowych wyrobów, że słowo "pakiet" odnosi się do pojedynczej paczki oraz, iż właściwą ilością papierosów jest ilość, co najwyżej 400 paczek, co zresztą stoi w sprzeczności z jego twierdzeniami znajdującymi się w uzasadnieniu skargi jaki i z jego przesłuchaniami o których była już mowa wyżej. Wyjaśnić trzeba zatem, że to, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentował skarżący nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, przedstawił przebieg postępowania dowodowego, wskazując w tym na włączone do akt dokumenty z postępowania karnego, odniósł się do całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów i uwag skarżącego. Wreszcie dokonał oceny materiału zgromadzonego w sprawie, wskazując na szereg okoliczności, które świadczyły o uznaniu skarżącego za posiadacza i sprzedawcę przedmiotowych papierosów oraz tytoniu do palenia. Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne w tym zakresie i ich ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy w tym miejscu, że nie można czynić zarzutów organom podatkowym, iż wykorzystały one w ramach niniejszego postępowania dowody zebrane w innym postępowaniu, a mianowicie w postępowaniu karnym, np. m.in. dokumenty zgromadzone w sprawie [...] Do powyższego uprawniły je bowiem podstawowe zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a to zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasada szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowi) oraz treść art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Poza tym nie można pominąć faktu, że poza włączonymi do przedmiotowego postępowania opisanymi wyżej dokumentami, organ I instancji przeprowadził również szeregów własnych ustaleń, w tym też i przesłuchań samego skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło go do prawidłowego uznania, że skarżący w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. był posiadaczem i sprzedawcą przedmiotowych wyrobów, od których to nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym jeszcze raz podkreślić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania są w ocenie Sądu jak najbardziej bezpodstawne. Sąd z urzędu dokonał również kontroli samej metody przyjętej dla określenia podstawy opodatkowania, albowiem w skardze nie sformułowano zarzutów w tym zakresie. W ocenie Sądu zarówno sposób obliczenia podatku jak i jego wysokość są jak najbardziej prawidłowe. Po pierwsze wyjaśnić należy, że organy podatkowe za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły najkorzystniejszy dla skarżącego okres, ze względu na krótszy okres naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a mianowicie miesiąc w którym zakończono kontrolę operacyjną wobec skarżącego, tj. czerwiec 2014 r. Po drugie, słuszne też było wobec niewykazania przez skarżącego faktur zakupów przedmiotowych wyrobów akcyzowych, faktur/paragonów fiskalnych dotyczących ich sprzedaży, wykorzystanie w celu ustalenia ilości i rodzaju przedmiotach towarów, informacji pozyskanych w trakcie kontroli operacyjnej oraz w trakcie przesłuchań podejrzanych i świadków. Informacje te bowiem pozwoliły organom na obliczenie wartości posiadanych przez skarżącego wyrobów akcyzowych w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz w konsekwencji tych ustaleń doprowadziły do obliczenia prawidłowej wysokości należnego od tych wyrobów akcyzowych, podatku akcyzowego przy jednoczesnym uwzględnieniu obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 99 ust. 2, 3, 9 oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2014 (M.P. z 2013 r., poz. 962). Podsumowując tę część wywodu Sąd stwierdza, że podstawa opodatkowania akcyzą została oszacowana prawidłowo. Szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy dokonały wyboru optymalnej w przedmiotowej sprawie metody szacowania wypełniającej wymogi sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: "To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego" (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11) oraz: "Aby wybór metody mógł określać podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę" (wyrok WSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 148/12). Reasumując, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi.