I SA/Kr 888/16

|Sygn. akt I SA/Kr 888/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r., sprawy ze skarg Polskie Koleje Państwowe S.A. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 20 maja 2016 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011, 2012, 2013, i 2014 rok, , , - s k a r g i o d d a l a -, , Czterema decyzjami z dnia 20 maja 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje z dnia 14, 15, 16 i 23 grudnia 2015 r., którymi Burmistrz Miasta G. stwierdził nadpłatę dla P. S.A. w W. (dalej: Spółka) w podatku od nieruchomości – odpowiednio za: 2011 r. - w kwocie 11 235 zł; 2012 r. - w kwocie 11 712 zł; 2013 r. – w kwocie 12 204 zł i 2014 r. - w kwocie 12 203 zł. Decyzje te wydano w następującym stanie faktycznym: Spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości składając jednocześnie korekty deklaracji za lata 2009 -2014. Wyjaśniła, że w ww. okresie wykazała w deklaracjach na podatek od nieruchomości opisane we wniosku grunty związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy tereny te w ewidencji gruntów i budynków oznaczone były jako grunty orne i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki po uwzględnieniu korekty, kwota podatku nadpłaconego wynosić miała: za 2011 – 13 671 zł; za 2012 r. – 14 240 zł, a za 2013 r. i 2014 r. – po 14 810 zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w wyliczeniu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 r. organ I instancji wszczął w urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku nieruchomości za lata 2010 – 2014, w wyniku którego wydał w dniach 7, 8, 15, 23 grudnia 2015 r. decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe od nieruchomości za ww. lata. Następnie wydał w dniach: 14, 15, 16 i 29 grudnia 2015 r. wskazane na wstępie decyzje w przedmiocie nadpłaty. W uzasadnieniach decyzji nadpłatowych organ powołał się na zgromadzone w sprawie wymiarowej dowody i wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Niższa wysokość stwierdzonej nadpłaty w stosunku do wynikającej z korekt deklaracji wynikała z uznania przez organ, że grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki, a zarządzane przez PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. – dalej PLK - (działki: nr [...]), powinny być opodatkowane w Spółce. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, która w złożonych odwołaniach zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.). poprzez uznanie, że działki nr [...] oraz pozostałe części działek nr [... powinny być deklarowane do opodatkowania przez Spółkę, podczas gdy były to grunty znajdujące się we władaniu posiadacza samoistnego tj. PLK. Zdaniem Spółki, podatek od nieruchomości od tych działek powinien być płacony przez posiadacza samoistnego. Grunty znalazły się w posiadaniu samoistnym na skutek restrukturyzacji (przeprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" – Dz.U. Nr 84, poz. 948 ze zm.) polegającej m.in. na utworzenia PLK i przekazaniu tej spółce gruntów do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (oznaczonej symbolem D-50) tych gruntów, które nie mogły być wniesione aportem z uwagi na nieuregulowany stan prawny. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Kolegium w decyzjach utrzymujących w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji stwierdziło, że w istocie określenie nadpłaty miało jedynie charakter proceduralny tj. związany z wydanymi uprzednio decyzjami wymiarowymi, które zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W skardze na powyższe decyzje Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ponosząc zarzuty jak w odwołaniu tj. naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazała, że zaskarżone decyzje właściwie nie zawierały uzasadnienia prawnego ponieważ odwoływały się do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Zdaniem Spółki, PLK należało traktować jako posiadacza samoistnego spornych działek (tj. tych, co do których została zawarta umowa oddania do odpłatnego korzystania w wykonaniu art. 17 ust. 1 ww. ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji...), a więc podatnika podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej części skargi Spółka ponownie podkreślała, że PLK faktycznie włada spornymi działkami (ma taką wolę), zachowuje się "na zewnątrz" jak ich właściciel, i tak jest postrzegana przez osoby trzecie. Spółka wskazała również, że zawarta umowa D-50 nie był związana z dobrowolnymi czynnościami, ale wynikała z przymusu ustawowego, co w praktyce wyłączyło istnienie stosunku zobowiązaniowego. Spółka zaznaczała, że nowelizacja ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji ..., jaka weszła w życie z dniem 25 maja 2003 r. wprowadziła nieodpłatne korzystanie przez PLK z gruntów Spółki, jeżeli nie mogły być one wniesione do PLK aportem. Restrukturyzacja miała bowiem na celu takie przekształcenie dawnego przedsiębiorstwa państwowego, aby każdy z podmiotów był odpowiedzialny za dany obszar działalności. PLK przejęła ekonomiczne władztwo nad liniami kolejowymi, którymi zarządzała. Ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji... regulowała więc w sposób szczególny prawo do amortyzacji (na podstawie art. 17 ust. 8), a grunty oddane w nieodpłatne korzystanie nie stanowiły przychodu dla celów rozliczania podatku dochodowego (art. 17 ust. 9 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji...). Dodatkowo Spółka podniosła, że PLK mogła być potraktowana jako podatnik z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tzn. jako posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Na poparcie swojej tezy Spółka przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FSK 2408/12 oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Rz 320/12. Na koniec Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowej wskazując, że zaskarżone decyzje nie zawierały uzasadnienia prawnego ponieważ organ I instancji oraz Kolegium odwołali się do decyzji wymiarowych nie ustosunkowując się do żadnego z powoływanych przez Spółkę wyroków. Na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 888/16 (nadpłata za 2011 r.), I SA/Kr 889/16 (nadpłata za 2012 r.), I SA/Kr 890/16 (nadpłata za 2013 r.) i I SA/Kr 891/16 (nadpłata za 2014 r.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 888/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że działki o numerach: [...] znajdujące się w wieczystym użytkowaniu Spółki (co było okolicznością niesporną i potwierdzoną wpisami do ksiąg wieczystych) stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości Spółki, a nie PLK. Organy prawidłowo bowiem przyjęły, że PKL nie był ani samoistnym posiadaczem, ani posiadaczem ww. działek w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu niezasadny był również zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co Spółka sugerowała, powołując się na poglądy orzecznictwa i doktryny w zakresie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, nie ma ustalonych poglądów czy możliwe jest skrótowe odwołanie się w decyzji w przedmiocie nadpłaty do uzasadnienia odrębnej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1999 r., III SA 7760/98 oraz fragmenty komentarza do Ordynacji podatkowej nie dotyczą bezpośrednio problemu uzasadniania decyzji w przedmiocie nadpłaty poprzez ogólne odwołanie się do zawartych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych i wykładni prawnej istotnych w sprawie przepisów. Niewątpliwie organy podatkowe w uzasadnieniach wydawanych decyzji miały obowiązek w sposób kompleksowy i przekonujący wyjaśnić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęły, że Spółka była podatnikiem ww. działek, znajdujących się w zarządzie PLK na podstawie umowy D-50. Obowiązane były przy tym odnieść się szczegółowo do prezentowanej przez Spółkę argumentacji i stawianych przez niego zarzutów. Niemniej jednak, w tej konkretnej sprawie, co należy podkreślić, postępowania wymiarowe i nadpłatowe toczyły się równolegle przed tym samym organem, w tym samym czasie. W praktyce decyzje w przedmiocie wymiaru poprzedzały decyzje w przedmiocie nadpłaty. Sąd uznał więc, że spełnia standardy przewidziane przez art. 201 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji w przedmiocie nadpłaty odwołujące się do konkretnej (wymienionej z daty i numeru) decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zawierające dokładne wyliczenia z uwzględnieniem składanych przez Spółkę deklaracji i wydanej w sprawie decyzji wymiarowej. Nie było potrzeby powtarzania całości uzasadnienia istotnego dla wymiaru podatku, skoro sprowadzałoby się to wyłącznie do powtórzenia identycznego wywodu. Odwoływanie się ogólnie w decyzjach nadpłatowych do uzasadnień faktycznych i prawnych zawartych w decyzjach wymiarowych jest dopuszczalne, o ile nie powoduje niepewności strony co do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli więc wyłącznym źródłem sporu co do wysokości nadpłaty są ustalenia faktyczne lub wykładnia prawna czy zastosowanie przepisów mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w konkretnej decyzji, to organ może wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty, powołać się na wydaną decyzję wymiarową. Zgodnie z art.194§1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja wymiarowa stanowi dowód urzędowy, że zobowiązanie podatkowe zostało określone (lub ustalone) w wysokości takiej jak w sentencji tej decyzji oraz z przyczyn, o których mowa w jej uzasadnieniu. Jeżeli decyzja taka nie jest prawomocna to oznacza to tylko, że ustalenia i wykładnia mogą zostać podważone w toku postępowania instancyjnego lub sądowoadministracyjnego, ale dopuszczalne jest odwoływanie się do takiej decyzji w innych rozstrzygnięciach administracyjnych bez potrzeby "przeklejania" całości uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dodać też należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd (z powołaniem się na art. 212 Ordynacji podatkowej, na który wskazało Kolegium akceptując "skrótowe" uzasadnienia decyzji nadpłatowych), że tylko w przypadku braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy organ wcześniej określi w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Po 705/15). Sąd uznał więc, że nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej zaskarżone decyzje Kolegium nie podejmujące polemiki z wywodami Spółki dotyczącymi wymiaru podatku. Odnosząc się natomiast do meritum sporu, to Sąd zaznacza, że podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie orzekającego w sprawie skarg na decyzje wymiarowe (wyrok z dnia 4 października 2016 r., I SA/Kr 884/16). W wyroku tym sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14, w którym jako podstawę uznania, że to Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości będących przedmiotem umowy D-50, uznano treść art. 17 ust. 6 i 7 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji... . Przepisy te stanowią, jak podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, że własność "gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego" nie mogła zostać definitywnie przeniesiona na PLK (w formie aportu) i dlatego nieruchomości te zostały oddane do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy. Jak dalej wywodził Naczelny Sąd Administracyjny: "Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11)". Nie jest więc tak, jak to sugerowano w skardze, że z mocy ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji... PLK z istoty stała się posiadaczem samoistnym. Niewątpliwie ustawodawca dostrzegał skutki podatkowe ustawowego obowiązku zawarcia umowy nieodpłatnego korzystania bez przeniesienia praw właścicielskich, ale zdecydował się uregulować wyłącznie kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiąc, że PLK SA będzie mogła amortyzować oddany jej do korzystania majątek (art. 17 ust. 8 w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2003 r.) oraz że umowa o korzystanie nie stanowi w PLK SA i PKP SA przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (do tego się sprowadzał art. 17 ust. 9 w brzmieniu zarówno przed jak i po nowelizacji z 2003 r.). Brak jest analogicznych, specjalnych regulacji w zakresie podatku od nieruchomości. Sąd uznał więc, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pogląd ten podzielają zresztą inne sądy administracyjne orzekające w sprawach Spółki w identycznych sporach (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2016 r., I SA/Wr 1682/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2016 r., I SA/Gl 1334/15). Sąd uznał również, że nieadekwatne było powoływanie się przez Spółkę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FSK 2408/12 oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Rz 320/12. Orzekające sądy nie rozpoznawały bowiem analogicznego sporu (tzn. kto jest podatnikiem), a cytowane wywody dotyczyły niespornych okoliczności faktycznych (sąd administracyjny nie mógł więc w tym zakresie dokonywać własnych ustaleń). Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powołanym przepisem podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Spółka nie jest Skarbem Państwa, ani jego statio fisci. PLK objęło wprawdzie w posiadanie sporne grunty należące do Skarbu Państwa, ale właśnie na podstawie wtórnej umowy, której podstawą były przepisy ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącej Spółki oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.