II FSK 2408/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. z siedzibą w Warszawie Zakład Linii Kolejowych w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 320/12 w sprawie ze skargi PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. z siedzibą w Warszawie Zakład Linii Kolejowych w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., oddalił skargę PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. w Warszawie Zakład Linii Kolejowych w R. (dalej: Spółka/Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 14 lutego 2012 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia 24 lutego 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Wójta Gminy M. z dnia 13 grudnia 2011r., w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia 13 grudnia 2011r. Wójt określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 645.487,00 zł i przypisał w urządzeniach wymiarowo-księgowych kwotę 209.498,00 zł. Organ I instancji ustalił, że Spółka należy do grupy PKP, która powstała w wyniku prywatyzacji i przekształceń własnościowych przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Linie Kolejowe". W wyniku podziału majątku przedsiębiorstwa Spółka przyjęła w zarząd sieć kolejową wraz z zajętymi pod nie gruntami. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że właścicielem gruntów jest Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym PKP SA z siedzibą w W. Ponadto stwierdzono, że grunty na których zostały posadowione nieruchomości należące do Przedsiębiorstwa Spedycyjnego "T." Sp. z o. o. stanowiące część działki nr 1327 w obrębie M. oraz działki nr [...] w obrębie H. nie wchodzą w skład infrastruktury jaką zarządza Spółka. Przedsiębiorstwo Spedycyjne "T." na podstawie umowy z dnia 12 maja 2004 r. dzierżawi od Spółki grunt o powierzchni 1327 arów. Na gruncie tym przedsiębiorstwo wybudowało "Centrum Obsługi Granicznej" i decyzją dnia 27 czerwca 2007r. otrzymało pozwolenie na użytkowanie obiektu w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przedłożonym przez ww. przedsiębiorstwo wykazem budowli, łączna ich wartość amortyzacyjna na dzień 1 stycznia 2008 r. stanowiąca podstawę do naliczenia wysokości podatku od nieruchomości, wynosi: 21.110.103,39 zł. Ponadto w piśmie z dnia 17 listopada 2011r. przedstawiono wykaz budowli o wartości 398.801,02 zł. Organ I instancji ustalił również, że w złożonej deklaracji na rok 2008 Spółka wyłączyła z opodatkowania część budowli tj. tory kolejowe o wartości 10.397.493,70 zł oraz urządzenie sterowania i kontroli o wartości 77.396,40 zł, co skutkowało zmniejszeniem podatku o kwotę 209.498,00 zł. Powyższych nieruchomości Spółka nie wykazała również w przedmiotach zwolnionych. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że złożona deklaracja jest niezgodna ze stanem faktycznym, a wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Powyższe ustalenia legły u podstaw powołanej na wstępie decyzji z dnia 13 grudnia 2011r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Przedsiębiorstwo Spedycyjne "T. " prowadzi innego rodzaju działalność niż Spółka, tj. nie prowadzi działalności polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi zgodnie z przepisem art. 15 ust.2,3 i 4 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego PKP (Dz. U. nr 84 poz. 948 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86 poz. 789 ze zm.). Spółka nie zawiera też umów dot. korzystania z przydzielonych tras pociągów z przewoźnikami, nie udostępnia wyznaczonych linii kolejowych, nie ustala rozkładu jazdy, nie pobiera z tego tytułu opłat przewidzianych w art. 33 powołanej wyżej ustawy o transporcie kolejowym. Fakt ten wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy złożonych przez spółkę. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że sporne budowle nie stanowią infrastruktury kolejowej w rozumieniu ww. przepisów i tym samym podlegają opodatkowaniu. Świadczy o tym również fakt zadeklarowania i płacenia przez podatnika podatku od gruntów w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, na których usytuowane są sporne budowle o łącznej wartości 10.474.890,10 zł. Organ II instancji podniósł, że ze zwolnienia nie korzystają też budowle, albowiem art.7 ust.1 pkt.1 u.p.o.l. przewiduje łącznie zwolnienie budowli oraz zajętych pod nie gruntów. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził uchybienia procesowe w postępowaniu przed organem I instancji i przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe w celu ich wyeliminowania. W przeprowadzonym dodatkowo postępowaniu ustalono, iż sporne budowle, które Spółka uznała za zwolnione z podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., nie są wykorzystywane zgodnie z warunkami zawartymi w art. 29 ustawy o transporcie kolejowym. W § 3 umowy bocznicowej z dnia 2 lipca 2001 r. zawartej pomiędzy PKP [...] S.A., a Przedsiębiorstwem Spedycyjnym "T." zostały określone warunki eksploatacji bocznicy. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. przedsiębiorstwo nie przydzieliło przewoźnikom kolejowym trasy pociągu na liniach kolejowych. Nie posiada takiego uprawnienia, gdyż nie jest ona dysponentem tych tras. W związku z tym budowle (bocznica) będące w jej posiadaniu nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust.1 pkt. 1 a) u.p.o.l. Organ odwoławczy podniósł również, iż fakt udostępniania przez przedsiębiorcę bocznicy w celu podstawiania wagonów przez PKP [...] SA dwa razy na dobę nie jest przesłanką wynikająca z art. 29 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym z uwagi na to, że udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych. Przedstawiony przez podatnika plan podstawiania i zabierania wagonów nie jest planowym rozkładem jazdy pociągów na liniach kolejowych. Wobec powyższego w przypadku zarządcy bocznicy nie ma zastosowania przepis art.7 ust.1 pkt 1 a) u.p.o.l. organ podkreślił, że Spółka pomimo spełnienia wszystkich warunków wynikających z przepisu udostępniania infrastruktury licencjonowanym przewoźnikiem nie może stosować tych preferencji w stosunku do podmiotu zarządzającego obiektem, który służy odrębnej działalności. Ustosunkowując się do zarzutów Spółki, organ odwoławczy podniósł, iż jest ona posiadaczem zależnym gruntów, gdyż zawartą w dniu umowę 27 września 2001 r. należy uznać jako umowę zawartą ze Skarbem Państwa. W związku z tym, zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka. W ocenie organu odwoławczego, zawarcie umowy dzierżawy nie jest przesłanką do przeniesienia obowiązku podatkowego na dzierżawcę. Świadczy o tym również fakt, że podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 wykazał wszystkie nieruchomości będące w jego posiadaniu łącznie z przedmiotami wybudowanymi przez dzierżawcę. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że budowle wzniesione przez Przedsiębiorstwo Spedycyjne "T. " w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przeładowywaniu, składowaniu i konfekcjonowaniu towarów przewożonych przez przejście graniczne M., M.-M. pomiędzy kolejami w obu kierunkach (§ 2 umowy dzierżawy z dnia 12 maja 2004r.) nie podlegają zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organ wskazał, że z przedłożonych umów dotyczących korzystania z tras pociągu wynika, że to spółka udostępnia innym licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i ma prawo do korzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wyjątkiem infrastruktury będącej w posiadaniu zależnym, ponieważ służy ona innej działalności i nie jest włączona do trasy pociągu, z której korzystają inni przewoźnicy. Przedsiębiorstwo Spedycyjne "T." nie przydziela przewoźnikom kolejowym trasy pociągu na liniach kolejowych. Nie posiada takiego uprawnienia, gdyż nie jest dysponentem tych tras. W związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia budowle służące do prowadzenia innego rodzaju działalności, ponieważ nie są związane z prowadzeniem ruchu kolejowego. Zdaniem organu odwoławczego, sam zapis w aneksie do umowy o udostępnianiu infrastruktury kolejowej innym przewoźnikom nie upoważnia podmiotu dzierżawiącego grunty do zwolnienia. Odnosząc się do zarzutu, iż przedmiotowy podatek powinno płacić Przedsiębiorstwo Spedycyjne "T.", organ wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie dopuszczają możliwości przeniesienia obowiązku podatkowego mocą umowy cywilnoprawnej, dlatego podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Skarżąca pomimo zapisów umownych, iż podatek będzie płacony przez Przedsiębiorstwo Spedycyjne "T. ". I.3. Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została podjęta w stosunku do niej bez żadnej podstawy prawnej i w sposób rażąco naruszający art. 3 u.p.o.l. I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. P.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ani też art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który istotnie w pierwszej kolejności brzemię podatku od nieruchomości składa na właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych przy czym krąg tychże podatników określa szeroko przyjmując, że mogą to być osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej. W dalszej kolejności do zapłaty podatku będą zobowiązani posiadacze samoistni nieruchomości, użytkownicy wieczyści gruntów. Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie kluczowe znacznie dla określenia podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku od nieruchomości w spornym zakresie będzie jednak miał przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy który stanowi, że podatnikiem tego podatku są także osoby będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zdaniem Sądu, jak wynika z zawartych w aktach sprawy dokumentów właścicielem przedmiotowej nieruchomości (działki) jest Skarb Państwa, którego prawa wykonywały Polskie Koleje Państwowe Spółka Akcyjna w W. Wynikało to z ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" z dnia 8 września 2000r. (Dz.U. 2000r. Nr 84 poz.948 ze zm). Przepis art.15 tejże ustawy nałożył na przedsiębiorstwo Polskie Koleje Państwowe S.A. w Warszawie obowiązek utworzenia spółki akcyjnej do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi działającej pod firmą PKP "Polskie Linie Kolejowe spółka akcyjna". Spółka ta stała się zarządcą kolei i miała prawo zarządzać liniami kolejowymi oraz pozostałą infrastrukturą kolejową z wyłączeniem gruntów i budynków budowli przeznaczonych do przewozu osób i rzeczy innych niż położone na gruntach wchodzących w skład linii kolejowych (art. 15 ust.4a i 4b cyt. ustawy. Jednocześnie przepis art. 17 ust. 5 tejże ustawy ustanawiał dla PKP S.A. obowiązek wniesienia w formie umowy do PKP PLK S.A. wkładów niepieniężnych obejmujących linie kolejowe w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oprócz tych, które nie posiadają uregulowanego stanu prawnego, które to z kolei nieruchomości miały być oddane do nieodpłatnego użytkowania. Powyższe uregulowania czyniły PKP S.A. jako państwową osobę prawną jedynym reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie mienia objętego przeniesieniem władania i tylko to przedsiębiorstwo było uprawnione do zawarcia stosownej umowy. Umowę tą Sąd uznał za zawartą ze Skarbem Państwa w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Reprezentujący właściciela podmiot zawarł z przedsiębiorstwem Polskie Koleje Państwowe Polskie Linie Kolejowe S.A. w Warszawie umowę oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi (k.6 akt administracyjnych). Na mocy tej umowy spółka uzyskała posiadanie wszystkich wymienionych w niej oraz załącznikach do niej nieruchomości. Na jej podstawie spółka miała płacić PKP S.A. stosowny czynsz, zaś na uzyskanych działkach stanowiących infrastrukturę kolejową miała zarządzać liniami kolejowymi, zgodnie ze stosownymi przepisami zawartymi w ustawie o transporcie kolejowym oraz warunkami umowy. Zawarcie umowy wytworzyło stan prawny i faktyczny o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Spółka PKP PLK S.A. stała się posiadaczem nieruchomości których właścicielem był i jest Skarb Państwa, a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, nie zmienił tego fakt zawarcia umowy dzierżawy przez spółkę z Przedsiębiorstwem Spedycyjnym "T.", które wybudowało na przedmiotowej działce budynki i budowle mające służyć do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przeładunku towarów i ich spedycji za granicę. Polskie Koleje Państwowe Polskie Linie Kolejowe SA w W. działają we własnym imieniu i na własny rachunek, a z tytułu posiadanych nieruchomości Skarbu Państwa są zobowiązane płacić Polskim Kolejom Państwowym S.A. w W. stosowny czynsz. Podejmowane przez to przedsiębiorstwo czynności prawne nie są więc wykonywane w imieniu właściciela. Nie są też PKP PLK SA w W. zarządcą trwałym w rozumieniu art. 43 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010r. Nr 102 poz.651 j.t.). Kwestia ta nie może budzić poważniejszych wątpliwości. Zarówno podmiot, który może uzyskać takie prawo czy organ je ustanawiający, forma jego ustanowienia, sposób jego wykonywania jednoznacznie wskazują, że podatnik nie jest trwałym zarządcą, o którym mowa w tym przepisie. Nie została zatem spełniona przesłanka zawarcia umowy bezpośrednio z właścicielem nieruchomości jako podstawa obciążenia obowiązkiem podatkowym posiadacza nieruchomości. Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnikiem w niniejszej sprawie będzie PKP PLK S.A. w W., gdyż jest ono posiadaczem przedmiotowej działki i wykonanych na niej budowli i budynków, przy czym jej posiadanie wynika z umowy zawartej z reprezentantem właściciela, przy czym nie utraciła ona swojego posiadania na skutek zawarcia umowy dzierżawy. Jednocześnie podatnikiem nie może być Przedsiębiorstwo T., chociaż również jest posiadaczem nieruchomości wraz ze zlokalizowanymi na niej budynkami i budowlami, bowiem jego posiadanie nie jest wynikiem umowy zawartej z właścicielem lub zarządcą nieruchomości. Z tego też powodu nie dochodzi do powstania odpowiedzialności solidarnej współposiadaczy nieruchomości. Podnieść jeszcze należy, że skarżąca spółka nie kwestionuje co do zasady leżącego po jej stronie obowiązku podatkowego co do nieruchomości składającej się z działki oddanej w znakomitej części w dzierżawę przedsiębiorstwu T. W złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości wymieniła praktycznie wszystkie składniki podlegające opodatkowaniu wchodzące w skład tej nieruchomości (wyodrębnione dla potrzeb podatku od nieruchomości: grunty, budynki, budowle) kwestionując zasadniczo tylko swój obowiązek podatkowy w zakresie budowli składającej się z torów kolejowych (tor szeroki i tor normalny) o wartości 10.397 493,70 zł. Wyodrębnienie tylko tej części nieruchomości przy braku kwestionowania obowiązku podatkowego pod kątem naruszenia art. 3 u.p.o.l., co do pozostałych części zawiera niewątpliwie sprzeczność logiczną, gdyż podstawa takiego obowiązku jest tożsama dla wszystkich części (grunty, budynki, budowle). Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie okazał się więc trafny. Odnosząc się do naruszenia art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l.. Sąd stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość będąca w dzierżawie Przedsiębiorstwa T. nie mieści się w tej definicji. Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, że przedmiot opodatkowania stanowi bocznicę kolejową. Ustalenie to nie jest kwestionowane przez skarżącą, a znajduje pełne potwierdzenie w zawartej w aktach administracyjnych umowie pomiędzy firmą T., a PKP [...] umowie. Wynika z niej charakter torowiska objętego opodatkowaniem w niniejszej sprawie. Dlatego też Sąd podzielił pogląd organów, że przedmiotowa nieruchomość (objęte sporem torowisko) ma charakter bocznicy kolejowej. W niniejszej sprawie użytkownikiem bocznicy jest Przedsiębiorstwo spedycyjne T. jak słusznie przyjęły organy podatkowe. Nie jest ona jednak uprawniona do zarządzania infrastrukturą kolejową i w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś zawarta z PKP [...] umowa nie jest umową dotyczącą udostępniania infrastruktury kolejowej określonego w rozdziale 6 ustawy o transporcie kolejowym. Reasumując powyższe rozważania Sąd wskazał, że zarządca infrastruktury kolejowej nie był zobowiązany do udostępniania niniejszej bocznicy kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym na warunkach określonych przez ustawę o transporcie kolejowym, a jedynie użytkownik bocznicy zawarł umowę o obsługiwaniu składów kolejowych ładowanych, bądź przeładowywanych na tej bocznicy. Wobec wyrażenia takiego poglądu należało uznać, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej będącej przedmiotem niniejszej sprawy, a tym samym budowli w postaci do torów (szerokiego i normalnego) objętych decyzją podatkową Wójta, w części kwestionowanej przez Skarżącą. Wobec powyższych konstatacji Sąd wskazał, że nie ma znaczenia argument zawarty w uzasadnieniu skargi, iż przedmiotowy podatek miał zostać zapłacony przez Przedsiębiorstwo T. Zapłata zobowiązania podatkowego przez inną osobę niż podatnik nie zwalnia go z obowiązku uiszczenia daniny skoro podmiot, który błędnie go zapłacił może w każdej chwili, aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystąpić o zwrot nadpłaty podatku. II. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniosła o jego uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżony wyrok narusza art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że strona nie jest objęta zakresem podmiotowym tej ustawy, gdyż nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W zaskarżonym wyroku wyraźnie stwierdzono, że właścicielem gruntów jest Skarb Państwa, zaś użytkownikiem wieczystym PKP S.A. w W., a więc całkowicie inny podmiot prawny niż strona. Zaskarżony wyrok został więc podjęty bez żadnej podstawy prawnej i w sposób naruszający art. 3 ww. ustawy. Strona podniosła także, że wyrok narusza art. 7 Konstytucji. Wyjaśniono, że w sprawie bezsporny jest fakt, że przedmiotowe budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, zaś zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zaskarżony wyrok narusza więc także art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., jest także przejawem zupełnie swobodnej i błędnej oceny, nieopartej na przepisach prawa. Spółka podkreśliła, że na podstawie umowy to Przedsiębiorstwo Spedycyjne T. sp. z o.o. powinno płacić przedmiotowy podatek. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła także naruszenie art. 7,art. 8, art. 77 § 1 k.p.a. III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych wymaga poczynienia w pierwszej kolejności kilku uwag dotyczących wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać kwalifikowane pismo w postępowaniu, stanowiące skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., obligatoryjnym elementem tego środka odwoławczego jest wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1). Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. wyroki z dnia 7 września 2011 r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012 r., II GSK 1449/10, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej - także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Niekiedy dla zrekonstruowania normy prawnej (rozumianej jako reguła zachowania się, określająca adresata, nakazane lub zakazane zachowanie, okoliczności, w jakich obowiązek takiego zachowania się aktualizuje - W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 200) niezbędne jest powołanie kilku przepisów w ramach jednego zarzutu. W takim przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno się znaleźć wyjaśnienie związku tych przepisów i wywiedzenie z nich normy, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona (wyroki NSA z dnia 25 marca 2006 r., I OSK 634/05, LEX nr 198227, z dnia 18 marca 2008 r., I FSK 1869/07, z dnia 23 kwietnia 2007 r., z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, z dnia 15 grudnia 2011 r., opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1679/10, LEX nr 1125436). Przy braku takiej argumentacji niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do takiego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., zastępować strony składającej to pismo w precyzowaniu jego zarzutów. Wnoszący skargę kasacyjną winien przyporządkować każdy z zarzutów do konkretnej podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 P.p.s.a. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., są to błędna wykładnia i (lub) niewłaściwe zastosowanie. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA z dnia 10 maja 2006 r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007 r., I OSK 733/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje całkowicie takiego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok z dnia 18 marca 2011 r., I GSK142/10, LEX nr 990042). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające na poznanie intencji jego autora, a następnie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582). W postanowieniu z dnia 5 lipca 2011 r., I OSK 234/11 (LEX nr 1082701), NSA wskazał, że nawet stosunkowo liberalne podejście do sposobu wskazywania i uzasadniania zarzutów z punktu widzenia faktycznie zachodzących rozumowań w procesach stosowania prawa przez sąd pierwszej instancji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy zarzuty te zostały sformułowane i zindywidualizowane co do przepisu lub przepisów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Takiego braku natomiast nie da się sanować w toku kontroli kasacyjnej, która jest dokonywana w warunkach uprzedniego spełnienia wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 P.p.s.a.), efektem czego jest brak obowiązku domyślania się intencji skarżącego czy formułowania przez niego zarzutów, a zwłaszcza określania ich treści w kontekście wskazywania naruszonych przepisów. Pełnomocnik Spółki w petitum skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie bez wskazania konkretnych przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone. Dopiero w jej uzasadnieniu wskazano na naruszenie art.3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., twierdząc że Skarżąca nie jest objęta zakresem podmiotowym tej ustawy, albowiem nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W tym miejscu należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Tym samym we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że nieskuteczny jest zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych z jej uzasadnienia wynika, iż wadliwie według skarżącego zostały ustalone okoliczności tego stanu (wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, Lex nr 206991; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, Lex nr 1372071; wyrok NSA z 5 marca 2013 r., I OSK 1116/12, Lex nr 1305294). Skoro ustalone przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego w świetle trafnych i przekonujących argumentów Sądu I instancji są prawidłowe, to zarzuty naruszenia prawa materialnego są błędne. Nadto zwrócić trzeba uwagę, że Sąd w uzasadnieniu nie wskazywał na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (s. 7 uzasadnienia wyroku). W związku z powyższym postawiony zarzut jest także niezrozumiały i nie poddaje się merytorycznej kontroli. Nie podważano przede wszystkim oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że za podatnika należało uznać Spółkę, zaś budowla objęta opodatkowaniem nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano żadnej z tych postaci naruszeń (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie), ograniczając się jedynie do lakonicznych stwierdzeń, że "wyrok narusza art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.", czy też, że "wyrok narusza art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." (s. 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponadto wyjaśnić należy, że przepisy nie przewidują możliwości skutecznego stawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie, w ocenie strony skarżącej kasacyjnie, ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie konkretnie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r. FSK 1289/2004; z dnia 13 maja 2008 r. II FSK 365/2007, dostępny w systemie LexPolonica nr 2067563, z dnia 13 listopada 2009 r. II FSK 906/2008, dostępny w systemie LexPolonica nr 2120964). Bez jakiegokolwiek uzasadnienia wskazano także, że zaskarżony wyrok narusza art.7 Konstytucji. Z powyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do nich odnieść. Za nieprawidłowy należało także uznać zarzut naruszenia art.7,8, i 77 § 1 k.p.a., skoro powyższe przepisy nie były stosowane przez Sąd I instancji jak i nie wskazano na czym to naruszenie polegało. Ponadto są to przepisy prawa procesowego, których naruszenia nie można żądać na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a, Reasumując uwzględnienie w procesie kontroli drugoinstancyjnej systemowego odczytania art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Reasumując stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej będący profesjonalnym pełnomocnikiem nie sprostał jej wymogom formalnym, a kształt skargi kasacyjnej dalece odbiega od warunków, jakie powinien spełniać tak wysoce sformalizowany środek zaskarżenia. Te uchybienia i błędy zadecydowały o niemożności dokonania merytorycznej kontroli uchybień, których dopuścił się Sąd I instancji. Wobec tak oczywistych braków i ułomności zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.