I SA/Kr 888/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 października 2024 r. nr 1201-IEW-1(1).7113.15.2024.2 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 26 sierpnia 2024 r. znak: 1217-SEW-2.720.234.2024.17, 2/ zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. H. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z 4 października 2024 r. znak: 1201-IEW-1(1).7113.15.2024.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 26 sierpnia 2024r. nr 1217-SEW-2.720.234.2024.17 w przedmiocie oddalenia zarzutu K. H. (dalej: Skarżąca) w sprawie egzekucji administracyjnej, tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku. Postanowienia te wydane zostały w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał 27 czerwca 2008 r. decyzję, w której ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 54.392,00 zł. W wyniku wniesionego od przedmiotowej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z 30 stycznia 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 528/13. Kolejno wobec braku zapłaty należności wynikającej z decyzji wymiarowej, Naczelnik po uprzednim doręczeniu Skarżącej upomnienia, wystawił 30 września 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] Tytuł wykonawczy został Skarżącej doręczony 1 października 2008 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało przez organ egzekucyjny umorzone postanowieniem z 30 sierpnia 2016 r. jako bezskuteczne. Następnie 24 stycznia 2024 r. Naczelnik w oparciu o art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) ponownie wszczął egzekucję administracyjną na podstawie wyżej opisanego tytułu wykonawczego. Zawiadomienie o ponownym wszczęciu egzekucji wraz z zajęciem nieruchomości oznaczonej nr [...] zostało Skarżącej doręczone 13 lutego 2024 r. Pismem z 19 lutego 2024 r. Skarżąca wniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na wniesiony przez Skarżącą zarzut Naczelnik wydał postanowienie z 5 marca 2024r. w którym oddalił zarzut Skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej opisany w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku w związku z przedawnieniem. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor postanowieniem z 13 maja 2024 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik postanowieniem z 26 sierpnia 2024 r., oddalił zarzut Skarżącej oparty na wyżej wskazanej podstawie. Dyrektor po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z 4 października 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. Odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wniesieniem przez Skarżącą skargi do WSA w Krakowie. Biorąc pod uwagę okres zawieszenia, zobowiązanie Skarżącej ulegało przedawnieniu z dniem 29 maja 2018 r. Następnie Dyrektor powołał się na art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) i podał, że zaległości podatkowe Skarżącej objęte tytułem wykonawczym nr [...] w wysokości 54.392,00 zł zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości Skarżącej objętej księgą wieczystą [...] na wniosek Naczelnika (chwila wpływu wniosku do Sądu 20 listopada 2013 r.). Hipoteka przymusowa została wpisana do księgi wieczystej 3 grudnia 2013 r. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Dyrektor uznał, że Skarżąca niezasadnie powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, gdyż nie odnosił się on do art. 70 § 8 O.p., który ma w sprawie zastosowanie. Wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygnalizuje wprawdzie w uzasadnieniu wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 O.p., nie oznacza to jednak ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Jak bowiem wskazał sam Trybunał (postanowienie TK z 22 czerwca 2016 r, sygn. K 39/13) art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem jego oceny, zaznaczając, że moc powszechnie obowiązującą i ostateczność orzeczeń Trybunału ustrojodawca wiąże tylko z rozstrzygnięciami, które Trybunał podejmuje w sentencji swoich orzeczeń. Moc wiążącą posiada zatem tylko rozstrzygnięcie w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie tezy z jego uzasadnienia. Zgodnie natomiast z art. 120 O.p./art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 – dalej: k.p.a.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, do czasu rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych między innymi hipoteką, żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z zabezpieczania istniejących należności Skarbu Państwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawa. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa. Dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności. Obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych czy działania wbrew tym przepisom. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 2, art, 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu O.p., pomimo treści wydanego 8 października 2013 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie do sygn. akt SK 40/12, w którym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzającej, iż stwierdzenie powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność ówczesnego art. 70 § 8 O.p., który w istocie stanowi powielenie rozwiązania przyjętego w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.; 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a to: a/ art. 59 § 1 pkt 2 u.pe.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 8 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia należności objętej tytułem wykonawczym numer [...] obejmującej należność wynikającą z decyzji Dyrektora z 30 stycznia 2008r., utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 27 czerwca 2008 r. w sytuacji gdy norma prawna wyrażona w art. 70 § 8 O.p. pozbawiona jest waloru konstytucyjności przez co podstawą do liczenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych winny być normy zawarte w art. 70 § 1 – 7 O.p., co winno prowadzić do wniosku, iż w niniejszej sprawie na skutek upływu ustawowego terminu nastąpiło przedawnienie zobowiązania, przez co zobowiązanie to wygasło. b/ art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia należności objętej tytułem wykonawczym numer [...] ze względu na uznanie, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika i umorzenie postępowania egzekucyjnego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.). Problem prawny istotny dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwym było wszczęcie egzekucji administracyjnej z nieruchomości na podstawie art. 70 § 8 O.p., w stosunku do zaległości podatkowej Skarżącej, w odniesieniu do której której upłynął termin przedawnienia W ocenie Sądu rację przyznać należy Skarżącej, że organy podatkowe nie mogły wszcząć egzekucji administracyjnej w zakresie obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 27 czerwca 2008 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Niespornym przy tym jest, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w tej decyzji. Problem w sprawie dotyczy tzw. "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 291/22 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo, a sformułowaną w nim argumentację przyjmuje za własną i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. W opinii Sądu uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p. od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Dostrzec należy, że wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Jednakże, choć w znaczeniu formalnym kontroli TK podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, TK bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny TK, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Sąd zwraca również uwagę na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016/12/148), który zauważył że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Oczywista niekonstytucyjność zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Oczywista niekonstytucyjność zachodzi zatem, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez Sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu 7 sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06; wyroki NSA: z 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem, także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w analizowanym wyroku TK. Konsekwencją powyżej przedstawionej argumentacja jest uznanie, że przedawnionego przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącej nie można egzekwować z przedmiotu hipoteki ustanowionej na jej nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] W takim zaś przypadku za uzasadniony powinien zostać uznany zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, oparty na podstawie wynikającej z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Jak wynika z tego przepisu, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. Podstawa tego zarzutu wystąpi, gdy obowiązek stanie się bezprzedmiotowy, gdy odpadnie podstawa prawna do jego dochodzenia (np. wyeliminowane ze skutkiem ex nunc zostanie orzeczenie nakładające obowiązek albo uchylony zostanie przepis z którego bezpośrednio wynikał obowiązek). Przede wszystkim jednak gdy dochodzony obowiązek wygaśnie na skutek wykonania, umorzenia, przedawnienia (por. wyrok NSA z 5 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1047/23). Z ostatnią z opisanych sytuacji mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo bowiem przedawnieniu i nie może ono być również egzekwowane z przedmiotu hipoteki. W konsekwencji Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora. Biorąc zaś pod uwagę, że postanowienie Naczelnika dotknięte jest tożsamym uchybieniem, zostało ono uchylone w oparciu o art. 135 p.p.s.a. Naczelnik w ponownie prowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej argumentacji. Przyjmie w szczególności, że możliwości ponownego wszczęcia egzekucji wobec Skarżącej, nie można opierać na unormowaniu zawartym w art. 70 § 8 O.p. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (czyli między innymi w sytuacji uchylenia zaskarżonego postanowienia), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie wydane jednak zostało w trakcie postępowania egzekucyjnego i dotyczyło egzekucji administracyjnej, która ma miejsce w trakcie tego postępowania. Nie stosując dyspozycji przewidzianej w art. 145 § 3 p.p.s.a., Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 27 marca 2024 r., sygn. akt I OSK1687/21. Wskazano w nim, że wprowadzając ten przepis ustawodawca kierując się zasadami ekonomiki procesowej, umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Przede wszystkim przepis ten daje możliwość Sądowi umorzenie postępowania na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. W rozumieniu tego przepisu sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Jak dalej wskazał NSA w powołanym wyroku, przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a., który nie ma zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył także, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Tak też traktuje je ustawodawca, co wynika wprost z treści art. 3 § 2 p.p.s.a. W toku postępowania administracyjnego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem następczym służącym wykonaniu obowiązków ustalonych w postępowaniu administracyjnym. Odrębnie uregulowane są też przesłanki umorzenia obu postępowań. W konsekwencji przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego przez sąd administracyjny. Postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem administracyjnym do którego zastosowanie znajduje art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (480 zł) wysokość którego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).