I SA/Kr 901/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. L. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. skargę oddala Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie upoważnienia z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez "M. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Postanowieniem z dnia 13 września 2018 r. wszczęto wobec "M. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia 19 lutego 2019 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2015 r., w kwocie innej niż wykazała w deklaracjach VAT-7 bądź w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W decyzjach organu I instancji stwierdzono, że "M. nie ewidencjonowała na kasie fiskalnej wszystkich transakcji sprzedaży opodatkowanych stawką VAT 8% oraz 23%, a tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania. W konsekwencji dokonano szacowania podstawy opodatkowania. Jedynie w przypadku sprzedaży doładowań do telefonu, starterów telefonicznych oraz papierosów nie szacowano podstaw opodatkowania, gdyż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono rzeczywistą wartość ich sprzedaży. Od decyzji tej "M. złożyła odwołanie z dnia 5 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i orzekł w sprawie. W decyzji tej podzielono stanowisko organu I instancji, iż "M. nie ewidencjonowała wszystkich transakcji sprzedaży opodatkowanych stawkami VAT 8% oraz 23%. Natomiast zmiana rozstrzygnięcia wynikała z tego, iż uznano, że metoda szacowania podstawy opodatkowania zastosowana przez organ I instancji w odniesieniu do części transakcji była nieprawidłowa. Przesyłka zawierająca decyzję została odebrana w dniu 7 kwietnia 2021 r. Na ww. decyzję złożono skargę z dnia 5 maja 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podpisaną przez R. Z. oraz A. L.. W skardze tej poinformowano, że Strona Skarżąca zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Z dokumentów złożonych przez Stronę Skarżącą do Urzędu Skarbowego w S. związanych z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym uchwały wspólników Strony Skarżącej z dnia 31 marca 2021 r. wynika, że umowa spółki cywilnej została rozwiązana z dniem 31 marca 2021 r. Zmiany te zostały uwzględnione w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu 2 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 712/21 odrzucił ww. skargę. W uzasadnieniu stwierdzono, że w dniu 7 kwietnia 2021 r. nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, gdyż jej adresat (tj. M. ) już nie istniał - został rozwiązany z dniem 31 marca 2021 r. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W takiej sytuacji wniesienie skargi do sądu administracyjnego uznano za niedopuszczalne. Dla skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego konieczne jest bowiem uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki prawne, jakim jest w tym przypadku doręczenie stronie decyzji odwoławczej. Tymczasem rozwiązanie spółki cywilnej stanowi przeszkodę do zakończenia postępowania odwoławczego i powoduje konieczność jego umorzenia. W związku powzięciem informacji o rozwiązaniu "M. z dniem 31 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 lutego 2019 r. nr [...]. W decyzji tej stwierdzono, że decyzja z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] pomimo doręczenia jej w dniu 7 kwietnia 2021 r. - nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie istniała już strona postępowania podatkowego. Zatem stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało je umorzyć. Na ww. decyzję Skarżący złożyli skargę z dnia 23 czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga ta została podpisana przez A. L. oraz R. Z.. W skardze zarzucono naruszenie: -art. 133§ 1 w zw. z art. 115§ 1 i2, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 125 § 1, art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 50 § 1, art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 873 Kodeksy cywilnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że byli wspólnicy spółki cywilnej "M. " A. L. i R. Z. są naturalnymi następcami prawnymi byłej spółki i posiadają wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów tytułu XXXI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. W tym zakresie mają interes prawny do np. otrzymania zwrotów wniesionych wkładów, podziału majątku spółki i do wszystkich praw wynikających z przepisów o współwłasności. Krótko mówiąc, mając interes prawny, mamy prawo uczestniczyć we wszystkich czynnościach likwidacyjnych bądź upadłościowych, w tym również obowiązkach podatkowych wynikających z likwidacji bądź upadłości spółki cywilnej (w tym również do uczestnictwa w postępowaniach podatkowych z tytułu przysporzenia majątku z uczestnictwa w spółce). Nie ulega żadnej wątpliwości, że przepisy Kodeksu Cywilnego są nadrzędnymi w stosunku do przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117C, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że jako osoby trzecie określone w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. "byli wspólnicy" mamy interes prawny w tym aby zlikwidowana spółka cywilna nie posiadała zaległości podatkowej, za które zgodnie z tym przepisem będziemy musieli odpowiadać czyli nie powinno być wątpliwości, że jesteśmy stronami postępowania podatkowego. W dniu podejmowania decyzji o takiej formie likwidacji Spółki, Wspólnicy nie mieli świadomości o treści art. 873 Kodeksu Cywilnego, a także o linii interpretacyjnej orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym zakresie i nie mając przygotowania prawniczego, do chwili obecnej nie wiedzą czy w świetle tego przepisu Spółka istnieje czy została skutecznie zlikwidowana. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z 21 lipca 2021 r. wezwał strony o podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP. W odpowiedzi strony wniosły o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 3lutego 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 23 lutego 2022 r. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wykazała, że akty te nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio, postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt: I SA/Kr 712/21. Żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wobec czego stał się on prawomocny (art. 170 p.p.s.a.) Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt: ll SA/OI 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826- 827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt: II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt: II FSK 1057/11). Sąd, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w postanowieniu tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2021 r. , ponieważ nie doszło do wzruszenia tego postanowienia w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy. Podkreślić natomiast należy , że to właśnie postanowienie tut. Sądu z 28 czerwca 2021 r. sygn.. akt I SA/Kr 712/21 było podstawą umorzenia postępowania w odwoławczego w niniejszej sprawie . Sąd uznał bowiem, że skarga skargi A. L. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. jest niedopuszczalna, albowiem że nie mogło dojść do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 7 kwietnia 2021 r., gdyż jej adresat już nie istniał. Sąd wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została przesłana na adres ww. spółki cywilnej i odebrana w dniu 7 kwietnia 2021 r. Jak jednak wynika z akt sprawy, w szczególności ze znajdującej się na k. 215 akt odwoławczych uchwały wspólników spółki cywilnej z dnia 31 marca 2021 r.. Spółka ta została rozwiązana z dniem 31 marca 2021 r. Oznacza to, że w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji jej adresat, tj. "M. już nie istniał. Kwestia doręczenia zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż zgodnie z treścią art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) organ podatkowy, który wydal decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten jasno zatem określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Stroną postępowania administracyjnego była ww. spółka cywilna. W literaturze i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r. sygn. akt. III CZP 176/92, OSNCP z 1993 r. nr 10 poz. 171; uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95, OSNCP z 1996 r. nr 5 poz. 63; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt I CK 201/02, Lex nr 151608). Jednak na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna posiada odmienny i zarazem niejednolity status. W podatku od towarów i usług, jak i w podatku akcyzowym ma ona status podatnika (nie jej wspólnicy), o czym stanowi art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.). Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano zatem podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1374/07, publ. LEX nr 575387). W zakresie podatku akcyzowego kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchwałą składu 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 (LEX nr 1935773) uznał, że spółka cywilna dokonująca czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest podatnikiem tego podatku. Wobec powyższego uznać należy, że stroną postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Sąd uznał zatem, że nie mogło dojść do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 7 kwietnia 2021 r., gdyż jej adresat już nie istniał – został rozwiązany z dniem 31 marca 2021 r. W ujęciu procesowym decyzja jako administracyjny akt zewnętrzny musi być zakomunikowana stronie i dopóki to nie nastąpi jest aktem niewywierającym żadnych skutków na zewnątrz organu. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Uzewnętrznienie zaś decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, gdyż od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. W konsekwencji decyzja, która nie została doręczona stronie, jest decyzją, która nie weszła do obrotu prawnego. W sytuacji zatem, gdy w obrocie prawnym nie ma jeszcze decyzji administracyjnej, od której przysługuje skarga do sądu administracyjnego, wniesienie skargi na tą decyzję jest niedopuszczalne. Dla skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego konieczne jest bowiem uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki prawne, jakim jest w tym przypadku doręczenie stronie decyzji odwoławczej. Tymczasem rozwiązanie spółki cywilnej stanowi przeszkodę do zakończenia postępowania odwoławczego i powoduje konieczność jego umorzenia. Po uprawomocnieniu się ww. postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. będąc nim związany w oparciu o art. 153 u.p.p.s.a. decyzją z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 lutego 2019 r. nr [...] stosownie do art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Należy zauważyć, że obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, która została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu, organ podatkowy musiał umorzyć postępowanie podatkowe. W tym stanie rzeczy, skoro skarżona decyzja odpowiada prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.