I SA/Kr 911/13

|Sygn. akt I SA/Kr 911/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 15 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.984 zł (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote). Decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. nr [...] Wójt Gminy S. w związku ze zwrotem sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego zmienił swoją poprzednią decyzję i określił skarżącej T. Spółka Akcyjna w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 63 482,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w złożonej deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2008 r. skarżąca określiła wartość budowli podlegających opodatkowaniu tym podatkiem na kwotę 2 217 878 zł, tj. o kwotę 945 296 zł niższą w porównaniu do roku 2007. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień (wysłanym w trybie art. 274a §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) skarżąca podała, że spadek wartości budowli w 2008 r. wynikał z wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych - jako nie stanowiących budowli. Organ podatkowy nie zgodził się z wyjaśnieniami skarżącej i postanowieniem z dnia 28 lutego 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił, że w złożonej deklaracji skarżąca wykazała: 1/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 18 m2, 2/ budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 15 m2, 3/ budowle o wartości 2 217 878 zł. Łączna kwota należnego podatku od nieruchomości wykazana przez skarżącą w deklaracji za 2008 r. wyniosła 44 562 zł. Z kolei w deklaracji za rok 2007 r. skarżąca wykazała wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kwocie 3 163 174 zł. Organ dwukrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia pisemnej informacji sporządzonej na podstawie ewidencji środków trwałych prowadzonych przez skarżącą, a określającej wartość początkową budowli – linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej pominiętych w deklaracji oraz do przedłożenia pozwolenia na budowę linii telekomunikacyjnych na terenie Gminy S. Skarżąca odmówiła jednak przedłożenia wymaganych dokumentów i informacji. W związku z powyższym organ wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Organ uznał, że sporne linie stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i powinny być traktowane jako budowle w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. Nr 95 poz. 613). Wskazał, że skarżąca dotychczas nie kwestionowała tej okoliczności. Organ podkreślił, że sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę niezależnie od tego jaka jest konstrukcja, tj. czy jest to linia napowietrzna czy też podziemna oraz kto jest właścicielem jej poszczególnych części. W przypadku sieci telekomunikacyjnej, zdaniem organu, budowlą byłby zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. W związku z tym opodatkowaniu będzie podlegał każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zażądała jej uchylenia oraz umorzenia postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art.121 § 1, art. 122, art.124, art. 180, art. 187 § 1, art.190, art.191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej w zakresie w jakim Wójt Gminy S. nie podzielił jej stanowiska i nie ustalił czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie ustalił wartości tych linii, postępowanie podatkowe choć formalnie wszczęte i formalnie prowadzone - nie było prowadzone "materialnie". W szczególności organ przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest ich wartość, a zatem nie wykazał, że złożona na dany rok deklaracja jest nieprawidłowa. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowiły wraz z tą kanalizacją całość techniczną oraz całość użytkową, choć uznał, że obiekty te tworzą całość techniczno - użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo podniesiono, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ I instancji ustalając wartość budowli za 2008 r. była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r. W ocenie skarżącej organ I instancji nie mógł w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości oprzeć się na danych w tym przedmiocie widniejących w pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2007, gdyż deklaracja taka nie była dokumentem urzędowym. Decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. podzielając w całości stanowisko organu I instancji co do wykładni art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez skarżącą w deklaracji podatkowej za rok 2007 ze względu na to, że skarżąca odmówiła przedstawienia ewidencji środków trwałych za rok 2008. Skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli. Nie można zatem było zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała, że wartość budowli wraz z wartością linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej była inna niż zadeklarowana w deklaracji podatkowej za 2007 r. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej -organy nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji zarówno w zakresie ustalenia czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania, w tym wskazania na istnienie związku techniczno – użytkowanego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania, 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie, 5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 151 i art. 151 a Ordynacji podatkowej, poprzez uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2011 r. I SA/Kr 281/11, a następnie (po podjęciu) postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. I SA/Kr 90/12 tutejszy Sąd zawieszał postępowanie sądowe w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013r. Sąd podjął postępowanie sądowe, a sprawie nadana została nowa sygnatura I SA/Kr 911/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu zasadne były zarzuty pełnomocnika Spółki w zakresie wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji osobie, która nie była umocowana do reprezentowania podatnika. Sąd podzielił tym samym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013r. I SA/Kr 493/13 (stąd niemal identyczne uzasadnienie), a odwołujące się do wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r., I SA/Wr 524/10 oraz WSA w Opolu z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Ol 427/10, w sprawach skarżącej, którymi to wyrokami wyeliminowano z obrotu prawnego zaskarżone rozstrzygnięcia, właśnie z uwagi na wskazane wyżej uchybienie. Powtarzając za ww. orzeczeniami argumentację co do skutków naruszeń prawa w zakresie prawidłowego doręczania pism stronom i ich pełnomocnikom, należałoby na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.), ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie postanowienie z dnia 28 lutego 2008r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało skierowane bezpośrednio do doradcy podatkowego A.C., z pominięciem strony. Organ przyjął bowiem, że strona jest reprezentowana przez tę osobę. A.C. reprezentował niewątpliwie stronę w trakcie podjętych przez organ I instancji czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego. Jego umocowanie do działania na tym etapie postępowania wynikało z pełnomocnictwa, na które powołał się w piśmie z dnia 18 lutego 2008r. i które stanowiło załącznik do tego pisma. Należy podkreślić, że unormowane w dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające stanowią inny rodzaj postępowania niż postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. Czynności sprawdzające zalicza się do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Czynności sprawdzające pozwalają organowi podatkowemu na zorientowanie się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia, w konkretnych okolicznościach sprawy, postępowania podatkowego. W związku z odrębnym charakterem obu rodzajów postępowań skutki pełnomocnictwa złożonego w trakcie prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie mogą rozciągać się na postępowanie podatkowe. W orzecznictwie wyrażany jest powszechnie pogląd, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Pełnomocnik winien bowiem złożyć do akt oryginał lub poświadczony (uwierzytelniony) odpis pełnomocnictwa. Przez akta z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane np. w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być zatem skierowane do strony i to strona po otrzymaniu takiego postanowienia decyduje czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet, jeżeli już w trakcie czynności sprawdzających działał w jej imieniu pełnomocnik. Złożenie pełnomocnictwa w trakcie czynności sprawdzających nie oznacza bowiem automatycznie, że wskazana w nim osoba została ustanowiona również pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym. Organ nie może również samodzielnie (z pominięciem wyraźnie wyrażonej woli strony postępowania) włączać do akt postępowania podatkowego pełnomocnictw pochodzących z innych postępowań (tu: czynności sprawdzające), nawet jeżeli z treść takiego pełnomocnictwa ze względu na ogólne umocowanie pełnomocnika pozwalałaby mu działać w toku innych postępowań. Także z faktu działania danej osoby jako pełnomocnika, nie można wnioskować o udzieleniu jej pełnomocnictwa. Okoliczność występowania doradcy podatkowego w trakcie postępowania podatkowego jako pełnomocnika strony i podejmowania czynności procesowych nie może oznaczać, że faktycznie został on umocowany przez stronę do działania w jej imieniu. Podsumowując powyższą część rozważań, Sąd stwierdza, że sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2539/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Złożenie pełnomocnictwa na etapie czynności sprawdzających nie jest zatem prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego. Na etapie czynności sprawdzających postępowanie podatkowe jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Konsekwencją odmiennego postępowania organów I i II instancji w niniejszej sprawie było natomiast obarczenie całego postępowania podatkowego wadą polegającą na istotnym naruszeniu przepisów prawa procesowego. Analizując treść art. 137 Ordynacji podatkowej uwzględniać należy potrzebę uczynienia zadość obowiązkom organów administracji publicznej związanym z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Gwarancje procesowe, wyrażone przede wszystkim w postaci zasad postępowania, jak i w poszczególnych przepisach regulujących procedurę, a realizujących te zasady, mają doniosłe znaczenie. W rozpoznanej sprawie, posłużenie się przez organy pełnomocnictwem złożonym na potrzeby czynności sprawdzających, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraziło organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji należy stwierdzić, że całe postępowanie, poczynając od wszczęcia postępowania, dotknięte było wadliwością. Poprzez pominięcie strony w trakcie całego postępowania podatkowego doszło do naruszenia przede wszystkim art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego jedną z naczelnych zasad postępowania, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Stwierdzony rodzaj naruszenia pozwala zakwalifikować je jako naruszenie mogące być podstawą do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Wystąpienie tej kwalifikowanej wady postępowania powoduje, że Sąd stwierdziwszy takie naruszenie prawa zobligowany jest do uwzględnienia skargi bez dokonywania oceny wpływu uchybienia na wynik sprawy administracyjnej. Przedwczesne jest zatem odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe a także przepisów prawa materialnego, gdyż przedmiotem oceny Sądu mogą być merytoryczne kwestie zawarte tylko w rozstrzygnięciu podjętym w ramach niewadliwie wszczętego i przeprowadzonego postępowania. Ze względu więc na uznanie, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z kwalifikowanym naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, a przede wszystkim konieczność doręczenia stronie postanowienia w wszczęciu postępowania podatkowego. Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił, że ww. decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.