I SA/Kr 920/12

Sygn. akt I SA/Kr 920/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r., sprawy ze skargi R. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.877 zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do R. M. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i 2007 ustalił, że aktem notarialnym Rep. A nr (...) z dnia 10.11.2006 r. R. M. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 20 położonego w K. przy ul. L. 90C - stanowiącego majątek osobisty podatnika, nabytego w dniu 27.01.2003 r. jako spółdzielcze prawo do lokalu, które następnie w dniu 3.11.2005 r. zostało przekształcone w odrębną własność tego lokalu - za kwotę 673.000 zł. Przy czym z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego nie został zapłacony zryczałtowany podatek od uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, jak również w wymaganym terminie nie złożono deklaracji o skorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Oświadczenie takie zostało złożone dopiero w dniu 6.12.2006 r. W dniu 17.10.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.poinformował organ kontroli skarbowej, że dokonał czynności sprawdzających w stosunku do R.M. w zakresie m. in. wykorzystania przychodu uzyskanego w 2006 r. ze sprzedaży ww. mieszkania. W protokole tym zawarto opis przedłożonych przez stronę dowodów, które miały stanowić podstawę wydatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Przekazano również kserokopię deklaracji PIT-23, z której wynika, że R.M. w dniu 13.10.2011r. tj. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego złożył w Urzędzie Skarbowym K. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na formularzu PIT-23, wykazując przychód ze zbycia, w dniu 10.11.2006 r., lokalu mieszkalnego nr 20, położonego w Krakowie przy ul. L. 90C oraz wydatkowanie całej kwoty z tej sprzedaży w wysokości 673.000 zł jako przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakupiony przez R. M. udział w działce nr 575/1 położonej w R.nie zwalnia z opodatkowania części uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu przy ul. L., gdyż podatnik w okresie objętym kontrolą tj. w 2006 i 2007 roku prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach), a wymieniona działka nr 575/1 stanowiła przedmiot obrotu w ramach prowadzonej przez kontrolowanego pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, w wyniku włączenia do postępowania, postanowieniem z dnia 24.10.2011r., dowodów z przesłuchania w charakterze świadka K. K.-G. oraz T. T. oraz po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w ramach przesłuchań materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zapłata z tytułu nabycia przedmiotowej działki w części, nastąpiła w późniejszym terminie tj. po upływie dwóch lat od jej nabycia. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16.12.2011 r., nr (...), określającej wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w kwocie 15 602 zł. Dokonując stosownych obliczeń organ kontroli skarbowej przyjął, że część kwoty przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości 156.021,92 zł (673 000 – 516 978,08) nie została wydatkowana w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f., co powoduje, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10%. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego poprzez niezgodne, zdaniem strony, zignorowanie dokumentu urzędowego znajdującego się w aktach sprawy (tj. protokołu z czynności sprawdzających z dnia 12.10.2011 r. sporządzonego w Urzędzie Skarbowym K.) oraz bezpodstawne stwierdzenie, że udział w nieruchomości w R.e został nabyty w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się do okoliczności dokonania zapłaty za zakup udziału w działce nr (...) podatnik w treści odwołania wniósł o przesłuchanie go w charakterze świadka. Ponadto w piśmie z dnia 19.03.2012 r. podtrzymano wszelkie wnioski i twierdzenia zgłoszone w dotychczasowym toku postępowania. Zwrócono uwagę na dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego w oparciu o dowody pochodzące z akt postępowania prowadzonego względem osoby trzeciej. Podkreślono, że udział w działce (...) został zakupiony w celu wybudowania na niej domu dla podatnika i jego rodziny oraz wniesiono o przesłuchanie szeregu osób, tj. podatnika i J. M. (na okoliczność dokonania zapłaty za udział w działce (...) oraz podatnika, N. M., T.T. i K. K. (na okoliczność wyjaśnienia, że działka nr (...) została zakupiona celem zaspokojenia potrzeb osobistych). Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr (...), uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia w kwocie 15 325 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że wprawdzie w protokole z czynności sprawdzających zawarto opis przedłożonych przez podatnika dowodów, które według niego stanowiły podstawę wydatkowania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu, jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadząc postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej w tym zakresie, przekazał organowi kontroli skarbowej zgromadzone materiały dowodowe w celu zbadania zasadności poniesionych wydatków według przedłożonych przez podatnika dowodów, które uprawniałyby go do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że protokół z czynności sprawdzających sporządzony przez organ podatkowy, w związku z tym, że jest dokumentem urzędowym, ma stanowić rozstrzygnięcie sprawy. Protokół ten zawiera opis stanu faktycznego, ale nie rozstrzyga zasadności wydatkowania przychodu ani oceny prawnej pod kątem zasadności wydatkowania. Jest formą urzędowej prezentacji dokonanej czynności urzędowej. Nie posiada jednak kwalifikacji oceny tegoż stanu taktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego poprzez: bezpodstawne, zdaniem strony, stwierdzenie, że udział w nieruchomości położonej w R. został nabyty w ramach działalności gospodarczej, a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb oraz niespełnienie przesłanek ustawowych uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podniesiono, że w decyzji organu I instancji co prawda nie uzasadniono szczegółowo przyjętego przez organ stanowiska, że działka nr 575/1 stanowi przedmiot działalności gospodarczej, niemniej jednak zawarto tam stwierdzenie, że "Kontrolowany w okresie objętym kontrolą, tj. 2006 i 2007 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach), a wymieniona działka stanowiła przedmiot obrotu w ramach prowadzonej przez Kontrolowanego pozarolniczej działalności gospodarczej". Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że w przedmiotowym postępowaniu organ kontroli skarbowej wydał odrębną decyzję nr (...) z dnia 16.12.2011 r. w sprawie prowadzonej przez R. M. niezgłoszonej działalności gospodarczej, dotyczącej między innymi nabycia i zbycia udziału w działce nr (...). W ocenie organu nawet przy uwzględnieniu stanowiska podatnika, że nie prowadził ww. działalności w zakresie obrotu nieruchomościami to i tak o wykluczeniu możliwości rozliczenia wydatku poniesionego na nabycie udziału w nieruchomości, w postaci działki nr (...), w kontekście przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego ze zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f., decydujące znaczenie ma inna okoliczność wynikająca z dat zawarcia aktów notarialnych nabycia i zbycia działki nr (...). Z materiału dowodowego wynika bowiem, że sporny udział w nieruchomości został nabyty przez podatnika w dniu 19.11.2007 r. W dniu 13.06.2007r., tj. w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, R. M. udzielił pełnomocnictwa T. T., upoważniając go m. in. do zbycia w drodze umowy sprzedaży w jego imieniu nabytego, na podstawie tegoż pełnomocnictwa, całego jego udziału w działce (...). Nieruchomość ta została sprzedana 26.11.2007 r. Przy czym powyższa umowa sprzedaży została zawarta w wykonaniu zobowiązań wynikających z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 15.11.2007 r., zmienionej aneksem do przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży sporządzonym w dniu 21.11.2007 r. Wobec powyższego, z wyżej przytoczonych okoliczności jednoznacznie wynika, że nabycie udziału w tej działce nie było dokonane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych R. M., ponieważ przed nabyciem spornej działki została sporządzona przedwstępna umowa zbycia udziału w tej działce przez kontrolowanego. A wcześniej, w momencie spisania przedwstępnej umowy sprzedaży, dotyczącej nabycia przez podatnika udziału w działce, udzielił on swojemu wspólnikowi pełnomocnictwa do jego zbycia (sprzedaży). W kontekście powyższego, a w szczególności wobec faktu nabycia udziału w działce nr (...) w celu jej natychmiastowego, z góry zamierzonego zbycia, zarzut zawarty w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, że organ kontroli skarbowej nie ustalił daty zapłaty dokonanej przez podatnika za przedmiotową działkę na rzecz J.M.oraz nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie podatnika oraz zbywcy na tę okoliczność, został uznany za niezasadny. Jednocześnie odnosząc się do wskazanej powyżej kwestii organ podniósł, że w oparciu o włączone do niniejszego postępowania zeznania T. T. ustalono, że zapłata z tytułu nabycia przez R. M.przedmiotowej działki w części, nastąpiła w późniejszym terminie, to jest po upływie dwóch lat od jej nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił dokument załączony do odwołania, potwierdzający poniesienie wydatku związanego z zakupem nieruchomości w miejscowości S.dotyczący opłaty za pośrednictwo w nabyciu tej nieruchomości na kwotę 2 771,84 zł. W ocenie organu na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego okoliczności tej nie można było ustalić z przyczyn między innymi leżących po stronie pełnomocnika skarżącego. Równocześnie organ odwoławczy nie uwzględnił wydatku poniesionego przez R. M. na budowę wodociągu dla działki (...) i (...) w miejscowości S. na kwotę 3 282,76 zł, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., przewidywał, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (...) na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Wymienione w tym przepisie cele wskazują jednoznacznie, że w przypadku zakupu udziału w nieruchomości niezabudowanej, wydatki poniesione na jej uzbrojenie nie są objęte w/w zwolnieniem. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., - naruszenie art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), - naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., - naruszenie art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 §1 O.p., - naruszenie art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 293 O.p., - naruszenie art. 127 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy dokonał zawężającej wykładni art. 21ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. uznając, że w przypadku zakupu udziału w nieruchomości nieuzbrojonej, wydatki poniesione na jej uzbrojenie nie są objęte ww. zwolnieniem. W ocenie skarżącego z analizowanego przepisu wynika, że do skorzystania ze zwolnienia uprawnia wydatkowanie środków m.in. na budowę budynku mieszkalnego. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie dostępu do wody jest niezbędne do prowadzenia budowy, jak i do późniejszego korzystania z budynku, zwłaszcza mieszkalnego. Podniesiono również zarzuty odnoszące się do postępowania przed organem pierwszej instancji. Zauważono bowiem, że organ podatkowy nie wykazał się wystarczającą aktywnością w gromadzeniu dowodów, przez co zobowiązanie zostało określone w niższej kwocie. Rozwijając zarzut naruszenia art. 122, 123, 187, 191 O.p. podniesiono, iż organy oparły się na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawartych w decyzji z dnia 16 grudnia 2011 r. nie włączając jej do akt postępowania, co powoduje, że nie może stanowić ona materiału dowodowego. Ponadto podniesiono, że organy obydwu instancji bezzasadnie odmówiły uwzględnienia okoliczności, że zakup nieruchomości miał na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, co było możliwe do ustalenia wyłącznie przy uwzględnieniu zeznań strony. W analizowanym stanie faktycznym pomimo wniosku pełnomocnika, organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony na ustalenie, że zakup przedmiotowej nieruchomości został dokonany w powyższym celu. Nie wydał w tym zakresie stosownego postanowienia, zatem skarżący nie ma możliwości odniesienia się do motywów, jakie kierowały organem, ani tym bardziej podjęcia polemiki z argumentacją organu. Również art. 190 O.p. przyznaje podatnikowi prawo czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez umożliwienie jej udziału w przesłuchaniu świadka, strona ma prawo m.in. do zadawania pytań świadkowi. W analizowanym stanie faktycznym poprzez włączenie dowodów z innych postępowań, organ pozbawił podatnika możliwości skorzystania z przysługujących mu praw. W dalszej części skargi zarzucono, że protokoły przesłuchań świadków włączone do akt niniejszej sprawy z innego postępowania nie dotyczą R.M.i mogą jedynie stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego w stosunku do T.T.. Ponadto nieuprawnionym jest założenie, że skoro T. T. dokonał zapłaty za swój udział dopiero w 2011 r., to okoliczność taka jest prawdziwa również w odniesieniu do pozostałych współnabywców nieruchomości. Organ II instancji zignorował wniosek dowodowy o przesłuchanie strony oraz J. M. na okoliczność ustalenia daty zapłaty należności za przedmiotową nieruchomość. Nie wydano w tym zakresie stosownego postanowienia, zatem skarżący nie ma możliwości odniesienia się do motywów, jakie kierowały organem, ani tym bardziej podjęcia polemiki z argumentacją organu. Zdaniem skarżącego brak postanowienia dowodowego oraz uzasadnienia decyzji w tym zakresie powodują również niemożność dokonania sądowej oceny decyzji administracyjnej. Skarżący zarzucił, że w toku niniejszego postępowania nie przesłuchano żadnego świadka, a większość świadków nie udzielała odpowiedzi na pytania dotyczące kontrolowanego – R. M., zatem koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, w którym wyjaśnione zostaną okoliczności dokonywania transakcji przez kontrolowanego, a nie przez inne podmioty. Podniesiono ponadto , że organy skarbowe całkowicie zignorowały dokument urzędowy - protokół z czynności sprawdzających – gdzie ustalono, że zgodnie ze złożonym oświadczeniem kwota uzyskana za sprzedaży przedmiotowego lokalu została w całości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w ustawie. W opinii skarżącego włączenie do akt sprawy materiałów pozyskanych w toku postępowania prowadzonego względem T. T. stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej, co pozwala twierdzić, że takie działanie jest sprzeczne z prawem. W aktach niniejszej sprawy znajdują się bowiem materiały ujawniające informacje, z którymi skarżący nie miał żadnego związku. Dla przykładu wskazano pismo Wójta Gminy . z dnia 29 listopada 2010 r., z którego wynika, w jakim charakterze T.T. figuruje w rejestrach ewidencji podatkowej tego organu podatkowego oraz z jakimi nieruchomościami fakt ten jest związany. Opisanym powyżej działaniem organ udostępnił informacje pozwalające na identyfikację zarówno tych podmiotów zewnętrznych, konkretnych transakcji oraz sygnatur prowadzonych postępowań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa w związku z tym, że w sytuacji gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Aby zatem Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy, stan ten musi zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2012 r., nr: (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i 2007r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. Z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z którego - w opinii organów - wynika, że podatnik na przestrzeni lat objętych kontrolą, tj. 2006 i 2007 r., a także poza nimi prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach). W ramach tej działalność, zdaniem organów podatkowych, miało między innymi nastąpić nabycie i zbycie udziału w działce nr (...) położonej w R.. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok ma zatem wpływ na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej, z uwagi na przyjęcie przez organy, że w związku z faktem, że przedmiotowa działka stanowiła przedmiot obrotu w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Krakowie przy ul. L., w części wydatkowanej na nabycie ww. działki nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zasadne jest w związku z tym odwołanie się do stanowiska Sądu zawartego w ww. wyroku, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. We wszystkich sprawach poza sporem pozostaje bowiem, że ustalenia faktyczne zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy (zeznania świadków) zebrany w toku postępowania przeprowadzonego wobec innego podatnika - wspólnika skarżącego. Materiał ten następnie został włączony do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. M.. Sąd zaznacza w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system środków dowodowych. Zgodnie bowiem z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza więc "przyczynienie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższych przepisów wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc organ rozstrzygający sprawę nie jest zobligowany oprzeć się wyłącznie na dowodach przez siebie przeprowadzonych w tym postępowaniu. Zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym nie jest jednak nieograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Ograniczenia zasady pośredniości wynikają min. z treści art. 123 § 1, art. 187 § 1 a także art. 188 O.p., które to przepisy dają podatnikowi możliwość domagania się przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Nabiera to szczególnego znaczenia zwłaszcza w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie są zeznania różnych osób. Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo że Sąd nie neguje stanowiska, że włączenie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań nie narusza, co do zasady przepisów art. 180 i art. 190 O.p., o ile wymowa tych dowodów jest jednoznaczna, to jednak nie można tracić z pola widzenia, że w sprawie organ nie oparł się na dowodach zebranych w toku innego postępowania prowadzonego wobec tej samej strony, czyli R. M. lecz na dowodach, w szczególności zeznaniach świadków, przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. T.. Mimo więc, że nie ma przeszkód aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach organ powinien mieć na uwadze, żeby skarżącemu nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania świadków czy kontrolowanego. Jeżeli zatem skarżący stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania należy dowody takie powtórzyć, aby umożliwić stronie zadanie świadkom dodatkowych pytań związanych z okolicznościami sprawy. Jak wskazał WSA w Krakowie w powyższym wyroku, nabiera to szczególnie istotnego znaczenia, jeśli weźmie się pod uwagę, że organy dążą do wykazania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc, że nie kupował przedmiotowych nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) w celu zaspokojenia min. osobistych potrzeb, ale z wyraźnym zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Ustalenia organu odnoszą się zatem do kwestii związanych z motywacją skarżącego, zamiarem powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a więc do okoliczności, które trudno wykazać zeznaniami świadków przeprowadzonymi w toku postępowania dotyczącego innego podatnika, zwłaszcza, gdy świadek nie był pytany o skarżącego. Nie można w takiej sytuacji wprost przenosić ustaleń z innego postępowania. W sytuacji gdy skarżący wnosi o ponowne przesłuchanie takich osób w celu umożliwienia mu zadania pytań świadkom i wyjaśnienia okoliczności dokonywania transakcji, to takie żądanie strony powinno zostać uwzględnione zgodnie z art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro więc skarżący dąży do wykazania, że celem jego działania nie było osiąganie zysków z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że wniosek dowodowy nie jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, a włączone postanowieniem Dyrektora UKS w K. dowody dotyczyły tej samej okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy. Podkreślić należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, która urzeczywistnia min. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu określoną we wskazanym wcześniej art. 123 O.p. Oczywiście obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie, że dana okoliczność została udowodniona. Zgłoszony przez stronę dowód dotyczył jednak tezy dowodowej odmiennej, a zatem powinien być przeprowadzony. Jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia. Sąd wskazuje także, że w sytuacji gdy strona zgłosiła w zastrzeżeniach do protokołu z czynności kontrolnych wniosek dowody o przesłuchanie w charakterze świadka P. K., Z. F., A. M.A. B. – M., M. H., nie podając ich adresów, które – zdaniem skarżącego – są znane organowi z urzędu, to obowiązkiem organu I instancji było wezwanie pełnomocnika podatnika o uzupełnienie wniosku w tym zakresie, jeżeli adresami takimi nie dysponował. Dyrektor UKS w K. jednak nie wezwał strony o uzupełnienie wniosku, podając w postanowieniu z 2 grudnia 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu, że powyższe twierdzenie pełnomocnika dotyczące adresów świadków jest nieprawdziwie. Jeżeli ponadto organ miał wątpliwości co do związku powyższych osób ze sprawą, nic również nie stało na przeszkodzie, aby wezwać pełnomocnika o doprecyzowanie wniosku dowodowego. Powyższych uchybień nie naprawił także organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. Podkreślenia wymaga, że organy są na mocy art. 122 O.p. zobligowane od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy przy tym pamiętać, że dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do tych, które z nich wynikają. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w związku ze stwierdzonymi uchybieniami został zobowiązany do uzupełnienia postępowania dowodowego i dokonania ponownie oceny czy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ustalenia te będą miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie niniejszej w zakresie nieruchomości położonej w miejscowości R.. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie można wprost przenosić ustaleń dotyczących pobudek, którymi kierował się inny podatnik przy nabywaniu nieruchomości (udziałów w nieruchomości) do postępowania dotyczącego skarżącego, bez uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez tego ostatniego celem wykazania przeznaczenia nabytego udziału w działce. Sąd zaznacza, że jeśli chodzi o sporną transakcję skarżący na etapie postępowania przed organem I instancji wnosił w szczególności o przesłuchanie w charakterze świadków T. T., T. M. oraz w charakterze strony samego podatnika celem wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem oraz zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Skarżący twierdził bowiem (min. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czy piśmie z 9 grudnia 2011 r.), że nieruchomość ta została nabyta w celu wybudowania na niej domu, a więc w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, co warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Nie ulega zatem wątpliwości, że strona dążyła do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski dowodowe były zgłoszone na tezę dowodową odmienną. Należy wskazać, że w odwołaniu skarżący wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadka zbywcy przedmiotowej działki – J. M.na okoliczność zapłaty za nieruchomość, w szczególności ustalenia daty jej dokonania. Ponadto w piśmie z 19 marca 2012 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K., podatnik wniósł o przesłuchanie szeregu świadków: żony N. M., T. T., K. K. – G. oraz w charakterze strony samego podatnika na okoliczność wyjaśnienia, że działka oznaczona numerem (...) położona w miejscowości R. została zakupiona celem zaspokojenia potrzeb osobistych skarżącego (w przypadku strony także na okoliczności związane z zapłatą za nieruchomość). Ponowiony został także wniosek o przesłuchanie J. M.. Niewątpliwie przedmiotem dowodu miały być okoliczności o istotnym - w świetle brzmienia wskazanego przepisu u.p.d.o.f. - znaczeniu dla rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia podatkowego. Żądanie strony nie dotyczyło także tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, gdyż organ nie uznał, że przedmiotowa działka została nabyta na cele osobiste podatnika. Dowody te powinny zatem zostać dopuszczone. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA w Łodzi z 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1596/01, Lex nr 77917, że "zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64)". Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobligowany zatem będzie doprowadzić do przeprowadzenia ww. dowodów, a także uwzględnić ustalenia wynikające z uzupełnionego postępowania dowodowego w związku z uchyleniem - wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1183/12 - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i 2007r. Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej. Jak to już zostało wcześniej wskazane, w Ordynacji podatkowej przewidziano otwarty katalog środków dowodowych. Ustawa dopuszcza więc oparcie się na dowodach zgromadzonych w toku innego postępowania, a więc także postępowania dotyczącego innego podatnika. Z treści art. 293 O.p. wynika, że tajemnicą skarbową są objęte dane indywidualne danego podmiotu, jak dane osobowe, dane dotyczące wysokości przychodów itp. Nie są nią zatem objęte dane dotyczące procesów gospodarczych, zwłaszcza gdy podatnicy podejmują wspólnie przedsięwzięcia gospodarcze. W zakresie w jakim włączone z innego postępowania materiały dotyczą wspólnej sytuacji podatników w granicach określonych przedmiotem orzekania, nie można mówić o naruszeniu tajemnicy skarbowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nabycia dwóch działek o nr (...) położonych w S., Sąd zauważa, że Dyrektor UKS w K. uwzględnił wydatki poniesione na ich nabycie jako wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Z uwagi na brak faktur, na które powoływał się pełnomocnik w piśmie z dnia 9 grudnia 2011 r., organ nie odniósł się do mających z nich wynikać wydatków na budowę wodociągu. W związku z dołączeniem dwóch faktur do odwołania, oceny udokumentowanych nimi wydatków dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w K., który uwzględnił wydatki dotyczące opłaty za pośrednictwo w nabyciu nieruchomości położonej w S. na kwotę 2 771,84 zł. Skutkowało to określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w niższej wysokości. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii nieuwzględnienia wydatków związanych z budową wodociągu dla powyższych działek. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stanowił, że wolne od podatku dochodowego są w szczególności przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (...) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Skoro zatem skarżący dokonał jedynie zakupu niezabudowanych działek, lecz nie rozpoczął budowy budynku mieszkalnego, nie uzyskał nawet pozwolenia na jego budowę, to poniesione wydatki na uzbrojenie działki nie były związane z procesem budowlanym. Nie są one zatem objęte ww. zwolnieniem. Podsumowując Sąd stwierdza, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły niewątpliwie mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji stanowiły uzasadnioną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego Sąd działając w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa.