I SA/Kr 1183/12

Sygn. akt I SA/Kr 1183/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r., sprawy ze skarg R.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 maja 2012 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i 2007r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 11.893 zł (jedenaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt trzy złote). Decyzjami z dnia 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 117 418 zł oraz za 2007 r. w kwocie 258 934 zł. Decyzją z tej samej daty określono także podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 20 002 zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do dnia 29 kwietnia 2008 r. W trakcie przeprowadzonej wobec R. M. kontroli podatkowej za okres od 2006 do 2007 r. został zgromadzony materiał dowodowy świadczący o tym, że na przestrzeni lat objętych kontrolą, a także poza nimi podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach). W szczególności na podstawie zgromadzonych aktów notarialnych dotyczących zakupionych oraz sprzedanych przez niego nieruchomości stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą dokonał on kilkunastu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub udziałów w posiadanych nieruchomościach. Podatnik formalnie nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże - zdaniem organu kontroli skarbowej - ciągłe działania, polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, w całości wypełniają definicję działalności gospodarczej. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynikać ma ponadto, że nawet gdyby przyjąć, że R. M. nie prowadził przedmiotowej działalności gospodarczej to nie wywiązywał się z obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o fakcie przeznaczania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych na cele mieszkaniowe, jak również nie wywiązał się z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie związanych z zaspokojeniem osobistych celów mieszkaniowych, jak i nie stanowiących w całości lub części gospodarstwa rolnego, co dawałoby podstawę do próby zakwalifikowania jego działań do mających tylko i wyłącznie charakter osobisty i mieszkaniowy, a uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy wysokości uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiarów prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności, stopnia zaangażowania środków własnych, reinwestowania w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości i na tej podstawie zakwalifikował uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach jako przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W związku z powyższym Dyrektor UKS ww. decyzjami określił R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007. Konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. było określenie wysokości odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, gdyż prowadząc niezgłoszoną w urzędzie skarbowym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach) nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w większości przypadków podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na cele prywatne, ani też nie wykazał w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste. Zdaniem organu, we wskazanych przypadkach zamiarem podatnika było odsprzedawanie z zyskiem nabytego majątku (nabytych praw), a nie realizacja celów osobistych w zakresie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie mieniem, do których miałoby zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na prowadzenie działalności gospodarczej wskazuje rozmiar prowadzonej działalności, a przede wszystkim ustalony stan faktycznych, tj. ilość przeprowadzonych transakcji, ich częstotliwość i dochody uzyskane z tego tytułu. Z transakcji dokonanych w 2006 r. (dwie transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach w P., gmina L.) podatnik uzyskał przychód w wysokości 176 670 zł. Uwzględniając poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 104 246,43 zł, dochód wyniósł 72 423,57 zł. W 2007 r. podatnik sprzedał udziały w czterech nieruchomościach (w C. i R.) i jedną nieruchomość położoną w C. Z transakcji tych uzyskał łącznie przychód w wysokości 1 130 270 zł. Uwzględniając poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 662 945,09 zł, dochód wyniósł 467 324,91 zł. Tak ustalone kwoty zostały dołączone do pozostałych, uzyskanych przez podatnika przychodów i na tej podstawie zostały określone zobowiązania podatkowe za 2006 i 2007 r. Wyprowadzając powyższe wnioski organ podatkowy odwołał się do definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartych w: Ordynacji podatkowej, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, że na gruncie tej ostatniej ma ono szerszy zakres znaczeniowy, niż nadany w innych ustawach. Następnie powołał przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, określone w pkt 8 lit. a, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Organ I instancji wskazał szereg przesłanek m. in. ciągłość, powtarzalność, zyskowność, częstotliwość - świadczących o prowadzeniu w latach 2006-2007 (i poza wskazanymi) działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, poza sprzedażą mieszkania położonego w K. przy ul. L. i zakupem zabudowanej nieruchomości (domu) położonej w K. przy ul. O. Poprzez szczegółowe opisanie oraz analizę transakcji sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomościach przeprowadzonych przez R. M. w latach 2006 - 2007, przedstawienie transakcji nabycia nieruchomości, które w okresie objętym kontrolą nie zostały sprzedane bądź zostały kupione poza okresem objętym kontrolą oraz analizę aktu notarialnego z dnia 12 marca 2007 r., w którym podatnik ustanowił pełnomocnika do m. in. szeroko pojętego nabywania, zbywania nieruchomości, zarządu wszelkimi nieruchomościami, ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych - organ kontroli skarbowej dokonał próby dowiedzenia, że wyżej przedstawione transakcje zakupu oraz sprzedaży nieruchomości wskazują na to, że wymienione nieruchomości nie były przez kontrolowanego kupowane na własne potrzeby osobiste, ale w celu dalszej odsprzedaży i osiągnięcia zysku, co oznacza prowadzenie przez R. M. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu kontroli skarbowej, działalność kontrolowanego miała charakter zorganizowany, nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży w 2006 i 2007 r. przedmiotowych działek, miała charakter ciągły, a nie incydentalny lub sporadyczny, gdyż podjęte w latach 2004-2007 przez kontrolowanego działania polegające na zakupie i sprzedaży udziałów w działkach (działek), dalszy zakup udziałów w działkach w latach następnych świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Analiza materiału dowodowego doprowadziła organ kontroli skarbowej do wniosku, że kontrolowany regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywał zakupu udziałów w poszczególnych nieruchomościach, które następnie sprzedawał. Dokonano również analizy transakcji sprzedaży w 2006 r. udziałów w gospodarstwie rolnym w P. (którego od końca 2004 r. podatnik był współwłaścicielem), w kontekście zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tejże sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ stwierdził brak podstaw do zastosowania tego zwolnienia, gdyż nie dotyczy ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, jak również zwolnienie nie dotyczy sprzedaży udziałów w nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze zgromadzonych dowodów w sprawie jednoznacznie wynikało, że zarówno kupowane jak i sprzedawane nieruchomości (udziały w nieruchomości) nie stanowiły gospodarstwa rolnego, nabywane udziały w nieruchomościach jak i nieruchomości nie stanowiły również majątku osobistego R. M. związanego z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (poza transakcjami wskazanymi wyżej). Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami podatnik wniósł odwołania, domagając się ich uchylenia i zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, przywołał definicję działalności gospodarczej, przedstawił rozważania dotyczące braku spełnienia przesłanki zarobkowego charakteru podejmowanych działań, działania w sposób zorganizowany i ciągły oraz braku spełnienia przesłanki niezaliczania przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W dalszej części odwołań strona odniosła się do błędnego przyjęcia, że za okres objęty kontrolą obligatoryjną formą opodatkowania stały się zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f. a nie sposób opodatkowania określony w art. 30 c tejże ustawy (tzw. podatek liniowy). Odwołujący się zarzucił również organowi kontroli skarbowej brak zgromadzenia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie podkreślając, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji organ nie przeprowadził żadnego dowodu z przesłuchania świadka ani samej strony. W związku z tym podtrzymane zostały wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych szesnastu osób w charakterze świadków, a także o przesłuchanie żony podatnika N. M. oraz samego podatnika. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 25 maja 2012 r., nr [...], [...] i [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ stwierdził, że szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie daje podstaw do uznania, że kupowane przez R.M. nieruchomości lub prawa udziałów w nieruchomościach miały związek z zaspokojeniem własnych potrzeb osobistych lub zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zasadnie zatem uznano przeprowadzone przez R.M. transakcje za noszące znamiona działalności gospodarczej, zgodnie treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, w 2006 r. R. M. dokonał dwóch transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w 2007 r. dwóch transakcji sprzedaży, jednej nieruchomości w całości oraz posiadanych udziałów w czterech działkach, które uprzednio zostały zakupione na podstawie pięciu aktów notarialnych, a w okresie od 2004 r. pomijając okres objęty kontrolą podatnik dokonał również szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, co świadczy o ciągłym charakterze działań. W większości przypadków nabywane jak i zbywane nieruchomości dotyczyły zakupu jak i sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w których R. M. posiadał równą bądź większą część udziałów. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w bardzo krótkim odstępie czasu od ich zakupu. Dodatkowo, sprzedaż nieruchomości lub prawa własności do udziału w części nieruchomości była dla R. M. źródłem dochodu, co przejawiało się dokonywaniem transakcji przynoszących zysk za każdy okres objęty kontrolą (charakter zarobkowy). Za rok podatkowy 2006 podatnik osiągnął dochód w wys. 72.423,57 zł, a za rok 2007 dochód wyniósł 467.324,91 zł. Ponadto organ kontroli skarbowej wykazał, że zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych, poza przypadkami wskazanymi powyżej. Ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego wynika, że transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez R. M. należy uznać za działalność gospodarczą, gdyż (jak wskazał organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji): mają charakter ciągły - w samym kontrolowanym okresie, tj. w latach 2006-2007, R.M. sprzedał z zyskiem udziały w sześciu nieruchomościach oraz jedną nieruchomość, a także kupił udziały w ośmiu nieruchomościach; w większości przypadków zakup i sprzedaż dotyczyły udziałów w części nieruchomości; nabywanie nieruchomości było dokonywane od kilku lat (od 2004 roku); poza okresem objętym kontrolą podatnik dokonał kilkunastu transakcji zakupu lub sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w tym udziału w nieruchomości o charakterze niemieszkalnym zaadoptowana na cele mieszkalne (lokal magazynowy położony w K. przy ul. L.); zakup jak i sprzedaż udziałów w części nieruchomości dokonywane były przez stronę przeważnie wspólnie z innymi osobami, w szczególności z T.T.; w kilku przypadkach podatnik dokonywał zakupu nieruchomości występując jako pełnomocnik T.T. i równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz lub T. T. występował w imieniu podatnik i równocześnie we własnym imieniu i na własna rzecz; pomiędzy kontrolowanym a T.T. z którym kontrolowany kupował albo sprzedawał udziały w części nieruchomości występowały powiązania osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek; kontrolowany działając wspólnie z innymi osobami lub działając samodzielnie na własny rachunek, ponosił ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, związane z możliwością zmian cen nieruchomości; zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych, poza sprzedażą mieszkania w K. przy ul. L. i zakupem działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym; w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w krótkim odstępie czasu od ich zakupu; dokonywano zmiany stanu prawnego nabywanej nieruchomości (decyzja o warunkach zabudowy), aby stała się w ten sposób atrakcyjniejsza; sprzedaż nieruchomości lub ich części była dla kontrolowanego źródłem dochodu, a przejawiało się to dokonywaniem transakcji przynoszących zysk z każdej transakcji; podatnik dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, deklarując między innymi przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa nieruchomości; podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania według podatku liniowego; kontrolowany za okres objęty kontrolą składał zeznania podatkowe na formularzu PIT-36L dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, jednak nie wykazując żadnego przychodu; kupowane nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie były nabywane za środki pieniężne pochodzące z kredytu hipotecznego, natomiast nieruchomość, na której znajduje się budynek mieszkalny podatnika została zakupiona prawie w całości za środki pieniężne pochodzące z mieszkaniowego kredytu hipotecznego. Podatnik kupował udziały w dużym obszarze nieruchomości i dokonywał podziału na mniejsze działki, a przed zawarciem ostatecznej umowy nabycia tej nieruchomości miała miejsce sprzedaż udziałów w nieruchomości, składającej się z kilku działek nabytych odrębnie w różnym czasie. Ustalanie dat płatności następowało w taki sposób, aby w pierwszej kolejności kontrolowany mógł otrzymać pieniądze ze sprzedaży, a dopiero później miała być dokonana zapłata za nabycie udziału w nieruchomości. W tym celu miało miejsce zawieranie umowy przedwstępnej sprzedaży przed dokonaniem jej nabycia. Taki sposób postępowania świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze sprzedaży. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika, że na działkach w miejscowości C., wspólnie z T. T. i W.R. planował prowadzić uprawę roślin, stadninę koni, bądź wybudować halę wielofunkcyjną, a problemy związane z prowadzeniem upraw rolnych dofinansowywanych w ramach projektów wspólnotowych konsultował z P. K., organ uznał, że potwierdzają one, że działki te stanowiły przedmiot działalności gospodarczej. Dyrektor Izy Skarbowej podał także, że zamiarem podatnika było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku, a zarówno kupowane jak i sprzedawane nieruchomości (udziały w nieruchomości) nie stanowiły również gospodarstwa rolnego, do którego miałby zastosowanie przepis art. 21 ust. pkt 28 u.p.d.o.f., zwalniający z opodatkowania przychód ze sprzedaży, a nabywane udziały w nieruchomościach jak i nieruchomości nie stanowiły również majątku osobistego kontrolowanego związanego z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Z uwagi na chronologię dokonywanych transakcji, różnicę pomiędzy datą nabycia i sprzedaży oraz częstotliwość dokonywanych transakcji, fakty te świadczą, iż obrót tymi nieruchomościami nosił cechy działalności handlowej. Organ odwoławczy wskazał, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości (udziałów) zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W sprawach, w opinii organu, sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości, co do zarobkowego celu. Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego błędnego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że za okres objęty kontrolą obligatoryjną formą opodatkowania stały się dla kontrolowanego zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f., a nie sposób opodatkowania określony w art. 30c tej ustawy (tzw. podatek liniowy), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pismem z 19 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował organ kontroli skarbowej, że za lata 2006 i 2007 (oraz na dzień sporządzenia informacji) R.M. figuruje w ewidencji podatników organu podatkowego jako osoba fizyczna nieprowadząca samodzielnie działalności gospodarczej, chociaż za lata 2006 i 2007 złożył zeznania podatkowe z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, w których nie deklarował dochodu do opodatkowania. Powyższy organ przesłał kserokopię oświadczenia podatnika z dnia 19 stycznia 2004 r. o wyborze sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych złożonego w dniu 20 stycznia 2004 r. Wynika z niego, że zgodnie z art. 9 a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik od dnia 1 stycznia 2004 r. wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c wymienionej ustawy (liniowa stawka podatku 19%). Organ kontroli skarbowej uzyskał ponadto od Urzędu Miasta K. (referatu ewidencji działalności gospodarczej) kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem ewidencyjnym [...]. Według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26 stycznia 1998 r. Prezydent Miasta K. do prowadzonej ewidencji działalności gospodarczej pod ww. numerem ewidencyjnym w dniu 20 stycznia 1998 r. dokonał wpisu działalności gospodarczej prowadzonej przez R.M. pod nazwą Agencja "A". Jako datę rozpoczęcia tej działalności podano 16 luty 1998 r. Przy czym w zakresie określenia przedmiotu działalności nie wskazano handlu nieruchomościami. Z zaświadczenia Prezydenta Miasta K. z 11 stycznia 1999 r. o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że od 12 stycznia 1999 r. nastąpiło rozszerzenie określenia przedmiotu działalności (w zakresie innym niż obrót nieruchomościami) o pośrednictwo nieruchomości, które następnie zostało z niej wykreślone (od 22 września 2011 r.). ZUS poinformował organ kontroli skarbowej, że R.M. nie figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS. Z zaświadczenia wydanego przez GUS wynika natomiast, że dopiero w dniu 22 września 2011 r. podatnik otrzymał numer identyfikacyjny REGON w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał na deklaratoryjny charakter wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zaznaczył jednak, że w sprawach wykazano, że podatnik nie zarejestrował działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, nie deklarował żadnych przychodów ani kosztów z działalności gospodarczej, nie zgłosił obowiązku i nie opłacał składek na ubezpieczenie zdrowotne w ZUS, nie zarejestrował tej działalności w systemie REGON (do 2011 roku), jak również nie przedłożył w trakcie postępowania kontrolnego żadnych dowodów, świadczących o tym, że w latach poprzedzających złożenie oświadczenia o wyborze liniowej metody opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej taka działalność była prowadzona i aby przed okresem objętym kontrolą faktycznie osiągał przychody z tej działalności. W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z brakiem deklarowania przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. według stawki liniowej oraz nieskutecznym złożeniem oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, nie wystąpiła kontynuacja możliwości zastosowania tej formy opodatkowania w okresie objętym kontrolą. Według zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej dowodów nie stwierdzono żadnych okoliczności wskazujących, że podatnik faktycznie rozpoczął w trakcie roku podatkowego 2004 prowadzenie działalności gospodarczej. Również kontrolowany w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych argumentów uzasadniających możliwość zastosowania opodatkowania dochodów, w latach 2006 – 2007 według podatku liniowego. Składanie zeznań PIT-36L, w których wykazano zerowe kwoty, nie warunkuje faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej i skutecznego wyboru liniowej metody opodatkowania dochodów. Na podstawie innych okoliczności nie można stwierdzić faktu rozpoczęcia w trakcie roku podatkowego 2004 prowadzenia działalności gospodarczej lub prowadzenia jej w poprzednim roku, tj. 2003. Ponadto podatnik w roku następnym, tj. 2005, nie wykazywał przedmiotu opodatkowania, przez co nie była kontynuowana liniowa metoda opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do zawartych w odwołaniach zarzutów dotyczących braku zgromadzenia materiału dowodowego. Podał, że postanowieniem z 24 października 2011 r. organ kontroli skarbowej włączył do niniejszego postępowania dokumenty zgromadzone w trakcie zakończonego postępowania wobec T.T., tj. szereg aktów notarialnych spisanych na okoliczność zawarcia umów zakup i sprzedaży nieruchomości (bądź udziałów w nieruchomości) oraz protokoły z przesłuchania świadków na okoliczność zawieranych transakcji, w których uczestniczył także R.M.. Postanowieniem z 2 grudnia 2011 r. Dyrektor UKS włączył do niniejszego postępowania wyciąg z pisma z 22 grudnia 2010 r. w części dotyczącej nieruchomości w P., L., C. i R., z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T.T., z którym podatnik wielokrotnie, wspólnie lub w zastępstwie dokonywał transakcji zbycia lub nabycia nieruchomości. Postanowieniem z 2 grudnia 2011 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, tj. powołania biegłego z zakresu obrotu nieruchomościami, ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób przesłuchiwanych w postępowaniu wobec T. T. oraz dodatkowych osób w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości przez kontrolowanego. Organ nie znalazł podstaw do powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec wspólnika kontrolowanego. Przeprowadzone we wskazanym postępowaniu dowody zostały dokonane na okoliczność istnienia celu, motywów oraz pobudek przy dokonywaniu poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomościach (nieruchomości) wspólnie przez T. T. i R. M. Podatnik nie przedstawił nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem powtórzonego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że wobec ustaleń dokonanych przez organ I instancji, należy przyjąć, że zgromadzone dotychczas materiały dowodowe w zakresie okoliczności związanych z zakupem i sprzedażą udziałów w nieruchomościach (nieruchomości) przez podatnika są w pełni wystarczające do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania dodatkowych świadków nie może zmienić już ustalonych okoliczności, w szczególności wynikających z aktów notarialnych czy pism z urzędu skarbowego, a dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody z przesłuchań świadków włączone do niniejszego postępowania. Organ podkreślił, że w zakończonych postępowaniach wobec T. T. stwierdzono, że kontrolowany za lata 2006 i 2007 prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a skargi wniesione na wydane w stosunku do tego podatnika decyzje organu odwoławczego zostały oddalone przez WSA w Krakowie. Za słuszne zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, że włączenie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań nie narusza, co do zasady przepisów art. 180 i art. 190 O.p., o ile wymowa tych dowodów jest jednoznaczna. Za niezasadny został w związku z tym uznany zarzut, że według włączonych dowodów z przesłuchań, świadkowie nie wypowiadali się w sprawie kontrolowanego. Z uwagi na fakt, że T. T. dokonywał wspólnie ze stroną transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, wypowiedzi świadków dotyczyły również kontrolowanego. Dlatego za bezzasadne zostały uznane także zawarte w odwołaniach wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kolejnych osób w charakterze świadków, gdyż, w opinii organu odwoławczego, nie mogą one zmienić faktów wynikających z już przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów. W związku z tym okoliczności sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy podał także, że wniosek o przesłuchanie świadków nie jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Zwrócono także uwagę, odnosząc się do wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków, że ich adresy, mimo takiego twierdzenia pełnomocnika, nie były znane organowi z urzędu. Po poinformowaniu o tym fakcie strony, wniosek dowody został ponowiony, lecz nie podano adresów zamieszkania wskazanych świadków. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżone decyzje nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik spraw oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 roku, - art. 121§1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f., - art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194§1 O.p. - art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, art. 293 O.p., - art. 127 oraz art. 210§1 pkt 6 O.p. W obszernych uzasadnieniach skarg pełnomocnik podatnika podkreślił w szczególności, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Oczywistym jest, że ustawowe przesłanki stwierdzenia prowadzenia takiej działalności musza zostać spełnione kumulatywnie. Zatem brak spełnienia chociażby jednej z nich skutkuje wyłączeniem możliwość uznania prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym stanie faktycznym za spełnione uznać należy jedynie przesłanki działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreślono, że skarżący nie podejmował żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia zbywanych nieruchomości, czy też do osiągnięcia maksymalnego zysku z ich sprzedaży. Udziały w nieruchomościach były zbywane na rzecz bliskich znajomych podatnika, za przeciętne ceny rynkowe. Samoczynny wzrost wartości zbywanych nieruchomości, bez podejmowania przez podatnika jakichkolwiek czynności zmierzających do osiągnięcia zysku na danej transakcji nie może być traktowany jako działanie w celu zarobkowym. W sprawach przedmiotem badania przez organy obydwu instancji w ogóle nie była strona podmiotowa podejmowanych przez skarżącego czynności, w związku z czym brak jest materiału dowodowego pozwalającego ustalić zamiar, z jakim działał skarżący – jedyny dowód znajdujący się w aktach sprawy pozwalający na ustalenie tej okoliczności organ I instancji uznał za niewiarygodny (zeznania skarżącego włączone z akt innego postępowania), a pozostałe dowody pozwalające na jej ustalenie nie zostały przeprowadzone przez organ I ani II instancji. Takich okoliczności jak motywacja skarżącego nie sposób wykazać w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich. Pełnomocnik podatnika wniósł także o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów mających w szczególności potwierdzić fakt skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, tj. według stawki liniowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, o następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Sąd zauważa w związku z tym, że w sytuacji gdy skargi zarzucają zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Aby zatem Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy, stan ten musi zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W sprawach poza sporem pozostaje, że ustalenia faktyczne zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy (zeznania świadków) zebrany w toku postępowania przeprowadzonego wobec innego podatnika - wspólnika skarżącego. Materiał ten następnie został włączony do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. M. Sąd zaznacza w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system środków dowodowych. Zgodnie bowiem z art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza więc "przyczynienie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższych przepisów wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc organ rozstrzygający sprawę nie jest zobligowany oprzeć się wyłącznie na dowodach przez siebie przeprowadzonych w tym postępowaniu. Zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym nie jest jednak nieograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Ograniczenia zasady pośredniości wynikają min. z treści art. 123 § 1, art. 187 § 1 a także art. 188 O.p., które to przepisy dają podatnikowi możliwość domagania się przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Nabiera to szczególnego znaczenia zwłaszcza w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie są zeznania różnych osób. Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie neguje stanowiska organów podatkowych, że włączenie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań nie narusza, co do zasady przepisów art. 180 i art. 190 O.p., o ile wymowa tych dowodów jest jednoznaczna, to jednak nie można tracić z pola widzenia, że w rozpoznanych sprawach organ nie oparł się na dowodach zebranych w toku innego postępowania prowadzonego wobec tej samej strony, czyli R. M. lecz na dowodach, w szczególności zeznaniach świadków, przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. T.. Mimo więc, że nie ma przeszkód aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach organ powinien mieć na uwadze, żeby skarżącemu nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania świadków czy kontrolowanego. Jeżeli zatem skarżący stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania należy dowody takie powtórzyć, aby umożliwić stronie zadanie świadkom dodatkowych pytań związanych z okolicznościami sprawy. W rozpoznanych sprawach nabiera to szczególnie istotnego znaczenia, jeśli weźmie się pod uwagę, że organy dążą do wykazania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc, że nie kupował przedmiotowych nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) w celu zaspokojenia min. osobistych potrzeb, ale z wyraźnym zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Ustalenia organu odnoszą się zatem do kwestii związanych z motywacją skarżącego, zamiarem powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a więc do okoliczności, które trudno wykazać zeznaniami świadków przeprowadzonymi w toku postępowania dotyczącego innego podatnika, zwłaszcza, gdy świadek nie był pytany o skarżącego. Nie można w takiej sytuacji wprost przenosić ustaleń z innego postępowania. W sytuacji gdy skarżący wnosi o ponowne przesłuchanie takich osób w celu umożliwienia mu zadania pytań świadkom i wyjaśnienia okoliczności dokonywania transakcji, to takie żądanie strony powinno zostać uwzględnione zgodnie z art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro więc skarżący dąży do wykazania, że celem jego działania nie było osiąganie zysków z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że wniosek dowodowy nie jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, a włączone postanowieniem Dyrektora UKS dowody dotyczyły tej samej okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy. Podkreślić należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, która urzeczywistnia min. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu określoną we wskazanym wcześniej art. 123 O.p. Sąd podziela oczywiście stanowisko organu, z którego wynika, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie, że dana okoliczność została udowodniona. Zgłoszony przez stronę dowód dotyczył jednak tezy dowodowej odmiennej, a zatem powinien być przeprowadzony. Jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia. Sąd wskazuje także, że w sytuacji gdy strona zgłosiła w zastrzeżeniach do protokołu z czynności kontrolnych wniosek dowody o przesłuchanie w charakterze świadka P. K., Z. F., A. M., A. B. – M, M. H., nie podając ich adresów, które – zdaniem skarżącego – są znane organowi z urzędu, to obowiązkiem organu I instancji było wezwanie pełnomocnika podatnika o uzupełnienie wniosku w tym zakresie, jeżeli adresami takimi nie dysponował. Dyrektor UKS jednak nie wezwał strony o uzupełnienie wniosku, podając w postanowieniu z 2 grudnia 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu, że powyższe twierdzenie pełnomocnika dotyczące adresów świadków jest nieprawdziwie. Jeżeli ponadto organ miał wątpliwości co związku powyższych osób ze sprawą, nic również nie stało na przeszkodzie, aby wezwać pełnomocnika o doprecyzowanie wniosku dowodowego. Powyższych uchybień nie naprawił także organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. Podkreślenia wymaga, że organy są na mocy art. 122 O.p. zobligowane od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy przy tym pamiętać, że dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do tych, które z nich wynikają. Wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania mogły niewątpliwie mieć wpływ na wynik spraw i w konsekwencji stanowiły uzasadnioną podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok. Przy ponownym rozpoznaniu spraw, organ odwoławczy zobligowany będzie do uzupełnienia postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Ponieważ decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. pozostaje w niewątpliwym związku podmiotowym i przedmiotowym z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za ten rok, tak więc konsekwencją uchylenia decyzji "wymiarowej" musiało być uchylenie także decyzji "odsetkowej". W związku z wykazanymi uchybieniami natury proceduralnej i koniecznością uzupełnienia postępowania dowodowego, wypowiadanie się Sądu w kwestii oceny zebranego materiału dowodowego byłoby przedwczesne. Sąd zatem nie przesądza kwestii poprawności ustalenia, że skarżący w okresie 2006 – 2007 prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W sytuacji natomiast gdy po uzupełnieniu materiału dowodowego zostanie potwierdzona teza organu o prowadzeniu przedmiotowej działalności, konieczne będzie dokładne ustalenie od kiedy miało to miejsce, co będzie miało szczególne znaczenie dla oceny skuteczności oświadczenia podatnika z 19 stycznia 2004 r. o wyborze formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (liniowa stawka podatku 19%). Organ odniesienie się także do dowodów załączonych do skargi, dotyczących kwestii związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Sąd nie zajął się oceną tych dowodów, gdyż w postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu, pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej określanej skrótem "p.p.s.a."). Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zaznacza jedynie, że dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotny przedmiot działalności zgłoszony do organu ewidencjonującego tę działalność. Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej bądź w ogóle niedokonania tego wpisu, przychód taki zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym z 2004 r. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.). Z zacytowanej regulacji wynika zatem, że skuteczność wyboru formy opodatkowania nie jest uzależniona od osiągania przychodów z danego źródła. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1065/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, a Sąd orzekający w pełni pogląd ten podziela złożenie stosownego oświadczenia przesądza o opodatkowaniu dochodów podatnika na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnik podlega w rozliczeniach ze Skarbem Państwa zasadom w tym artykule ustanowionym, niezależnie od wysokości tychże dochodów. Innymi słowy zasady te mają do niego zastosowanie. Fakt, że skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego (w ujęciu art. 5 O.p.) w tym trybie, tj. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie wolno bowiem tracić z pola widzenia tego, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie zaś z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Skarżący podlegał więc tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlegał mu przy tym - zgodnie ze swoim wyborem dokonanym w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. - na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej. Unormowanie to miało zatem do niego zastosowanie (jakkolwiek w sposób nieskonkretyzowany). W razie bowiem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej musiałby on je rozliczać według tej regulacji. Przyjęcie, że art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez użycie zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych", ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem liniowym, prowadzi do sprzeczności z normą wysłowioną w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., czemu sprzeciwiają się systemowe dyrektywy wykładni (należy dążyć do takiego rezultatu, aby interpretowane regulacje były spójne i niesprzeczne). Należy bowiem mieć na uwadze różnicę w kwestiach podlegania obowiązkowi podatkowemu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (w sposób nieskonkretyzowany) i regulowania zobowiązań podatkowych na tych zasadach (w rezultacie osiągania przychodów). Oczywiście do zadań organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy należeć będzie (w przypadku uznania, ze skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami) ustalenie z jaką datą skarżący działalność tą rozpoczął. Należy jednak zwrócić uwagę, że z poczynionych do tej pory ustaleń organów podatkowych wynika, że zakup nieruchomości będących później przedmiotem sprzedaży w ramach działalności gospodarczej miał miejsce już w październiku 2004 r. (uzasadnienie decyzji [...], karta 8-9). A skoro podatnik nabywał już w tym roku nieruchomości, którymi obrót uznano za przedmiot jego działalności gospodarczej, to nielogicznym jest uznanie, że w tym roku nie prowadził działalności gospodarczej. W związku z tym dotychczasowe ustalenia organów podatkowych są w tym zakresie sprzeczne, podkreślić jednak należy, iż z uwagi na ich lakoniczność i brak dogłębniejszego przedstawienia motywacji zajętego stanowiska, Sąd nie może dokonać skutecznej kontroli przyjętego przez organy podatkowe rozumowania. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, Sąd działając w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e (w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 1183/12 i 1185/12) i lit. f (sygn. akt I SA/Kr 1184/12) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłaty od pełnomocnictw. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2007, oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Rozpoznane sprawy pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Decyzja "odsetkowa" natomiast stanowi konsekwencję rocznego rozliczenia tego podatku stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również z uwagi na zawarte w skargach zarzuty, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej i szybkości postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw.