II FSK 1065/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 116/07 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 116/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyrok oparto na następujących ustaleniach faktycznych i prawnych. Z wniosku podatnika – zgłoszonego organowi pierwszej instancji w trybie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – wynikało, że w 2005 r. dokonał wyboru formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. (tzw. podatkiem liniowym). Strona podkreśliła przy tym, że nie uzyskała we wskazanym okresie żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym art. 30c p.d.o.f. nie ma do niej zastosowania. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, co do interpretacji i zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym art. 6 ust. 2 i ust. 8 p.d.o.f., t.j. czy w świetle tych przepisów dopuszczalne jest łączne opodatkowanie małżonków z uwzględnieniem tej okoliczności, że jedno z nich dokonało wyboru opodatkowania podatkiem liniowym. Pierwszy z w/w przepisów dopuszcza bowiem łączne opodatkowanie sumy dochodów małżonków, na ich wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, natomiast drugi wprowadza zastrzeżenie, iż ten sposób opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem strony możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania dochodów przez małżonków – mimo wyboru opodatkowania na zasadach art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c p.d.o.f. – nie jest wyłączona (na mocy art. 6 ust. 8 p.d.o.f.) w sytuacji, gdy podatnik nie osiągnął z działalności gospodarczej żadnych przychodów. Art. 30c p.d.o.f. wyraźnie odnosi się bowiem do opodatkowania "dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej". Wobec tego sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym (bez osiągania w niej określonych dochodów) nie wyklucza zastosowania łącznego opodatkowania dochodów małżonków, stosownie do art. 6 ust. 2 p.d.o.f. Z tych względów, zdaniem podatnika, jest on uprawniony do łącznego opodatkowania dochodów (razem z małżonką). Postanowieniem z dnia 9 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, powołując się na art. 14a § 1 i § 4 O.p. Z kolei sporną decyzją, wydaną na skutek zażalenia strony (w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko), organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Organy stwierdziły, że fakt, iż skarżący nie uzyskał w 2005 r. żadnych przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia dla zastosowania wobec niego zasad opodatkowania określonych w art. 30c p.d.o.f., skoro zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy złożył oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. Złożenie stosownego oświadczenia przesądza o tym, że do skarżącego ma zastosowanie art. 30c p.d.o.f. (podlega tzw. podatkowi liniowemu, niezależnie od wysokości osiągniętych dochodów). To z kolei wyklucza możliwość łącznego opodatkowania jego dochodów (wraz z dochodami małżonki) na podstawie art. 6 ust. 2 p.d.o.f., z uwagi na zastrzeżenie zawarte w ust. 8 tego artykułu. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona zarzuciła naruszenie (poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) art. 6 ust. 2 i ust. 8 oraz art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c p.d.o.f., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W motywach skargi skarżący podtrzymał stanowisko forsowane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie stosownej interpretacji. Podkreślono przy tym, że stanowisko organu odwoławczego, iż fakt nieosiągania dochodów nie ma znaczenia dla zastosowania wobec skarżącego zasad określonych w art. 30c p.d.o.f., stanowi wadliwą wykładnię tego przepisu (sprzeczną z jego literalnym brzmieniem). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie. Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki podzielił pogląd organów podatkowych, co do braku możliwości skorzystania przez skarżącego z możliwości łącznego opodatkowania dochodów jego i jego małżonki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność dokonania przez skarżącego wyboru opodatkowania podatkiem liniowym w trybie art. 9a ust. 2 p.d.o.f. przesądza o tym, że w pełni stosuje się do niego art. 30c ustawy. Tym samym nie jest on uprawniony do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania, wskazanej w art. 6 ust. 2 p.d.o.f., ze względu na zastrzeżenie zawarte w ust. 8 tego artykułu. Ten ostatni przepis formułuje bowiem przesłankę "zastosowania" do jednego z małżonków zasad określonych w art. 30c p.d.o.f., nie zaś przesłankę "uzyskiwania dochodów" opodatkowanych podatkiem liniowym. Formuła art. 6 ust. 8 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) dotyczy sytuacji, w której do podatnika ma zastosowanie podatek liniowy określony w art. 30c p.d.o.f., niezależnie od tego, czy uzyskał on w danym roku podatkowym przychody podlegające opodatkowaniu w tej formie, czy też nie. Decydując o wyborze sposobu opodatkowania, zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 9a ust. 2 p.d.o.f., podatnik nie mógł z góry założyć, że w danym roku nie uzyska żadnych przychodów. O poprawności tego stanowiska świadczy też nowelizacja art. 6 ust. 8 p.d.o.f., jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2003 r. (zastąpienie przesłanki "uzyskiwania dochodów" przesłanką "zastosowania" przepisów). W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona zażądała jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (Sądowi pierwszej instancji), a także zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje wnioski skarżący poparł zarzutami: 1) naruszenia prawa materialnego, t.j. błędnej wykładni art. 6 ust. 1, ust. 8, art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że osoba która wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym, a następnie nie uzyskała przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może skorzystać z łącznego opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem; 2) naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy w/w przepisów prawa materialnego (w sposób wyżej opisany). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 p.d.o.f., przesądza o zastosowaniu wobec podatnika art. 30c p.d.o.f., niezależnie od tego, czy osiągnął on przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem liniowym, czy też nie. Sąd popełnia błąd logiczny utożsamiając (hipotetyczną) możliwość zastosowania danego przepisu z jego stosowaniem. Tymczasem art. 6 ust. 8 p.d.o.f. odwołuje się jednoznacznie do stosowania art. 30c p.d.o.f., który z kolei normuje opodatkowanie dochodów "uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej". Językowa wykładnia ostatnio wymienionego przepisu nie budzi wątpliwości – chodzi w nim o uzyskiwanie dochodów. Wówczas to znajduje on zastosowanie. W konsekwencji art. 6 ust. 8 p.d.o.f. należy według skarżącego interpretować w ten sposób, że wyłącza on możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków, jeżeli jedno z nich uzyska dochody opodatkowane podatkiem liniowym. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej i wybór tego sposobu opodatkowania (bez osiągania przychodów) nie pozbawia podatnika uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej (nie przesądza bowiem o zastosowaniu art. 30c p.d.o.f.). Potwierdzeniem stanowiska prezentowanego przez stronę jest jej zdaniem nowelizacja ustawy podatkowej jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. Wówczas to zwrot "uzyskanie dochodów", zawarty w art. 6 ust. 8 p.d.o.f., zastąpiono formułą "mają zastosowanie", która to zmiana nie miała charakteru normatywnego, a jedynie porządkujący. Przepis ten należy nadal zatem rozumieć w ten sposób, iż chodzi w nim o uzyskiwanie dochodów (tu opodatkowanych podatkiem liniowym). W ocenie skarżącego, wykładnia wskazanego unormowania, zawarta w zaskarżonym wyroku, jest wadliwa (rozszerzająca). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy złożenie przez skarżącego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania według zasad określonych w art. 30c p.d.o.f. – o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy – oznacza, że do skarżącego "mają zastosowanie przepisy art. 30c" w rozumieniu art. 6 ust. 8 p.d.o.f. Zasadnie zdaniem Sądu odwoławczego stwierdziły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Kluczowe znaczenie ma tu treść art. 9a ust. 2 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z unormowania tego wynika jednoznacznie, że złożenie stosownego oświadczenia przesądza o opodatkowaniu dochodów podatnika na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f. Oznacza powyższe, że podatnik podlega w rozliczeniach ze Skarbem Państwa zasadom w tym artykule ustanowionym, niezależnie od wysokości tychże dochodów. Innymi słowy zasady te mają do niego zastosowanie. W tym stanie rzeczy fakt, że skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego (w ujęciu art. 5 O.p.) w tym trybie, t.j. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c p.d.o.f. Nie jest to równoznaczne z tym, że zasady te nie miały (w 2005 r., bo ten stan faktyczny i prawny jest analizowany w sprawie) do skarżącego zastosowania. Nie wolno bowiem tracić z pola widzenia tego, że stosownie do art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie zaś z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Niesporne jest to, że skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlegał mu przy tym – zgodnie ze swoim wyborem dokonanym w trybie art. 9a ust. 2 p.d.o.f. – na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej. Unormowanie to miało zatem do niego zastosowanie (jakkolwiek w sposób nieskonkretyzowany). W razie bowiem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej musiałby on je rozliczać według tej regulacji. Przyjęcie stanowiska strony – odwołującego się do użytego w art. 30c (ust. 1) p.d.o.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych" – iż wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem liniowym, prowadzi do sprzeczności z normą wysłowioną w art. 9a ust. 2 p.d.o.f., czemu sprzeciwiają się systemowe dyrektywy wykładni (należy dążyć do takiego rezultatu, aby interpretowane regulacje były spójne i niesprzeczne). Przy przyjęciu forsowanego przez skarżącego poglądu okazałoby się bowiem, że skuteczność wyboru formy opodatkowania uzależniona byłaby od osiągania przychodów z danego źródła. Wadliwość stanowiska skarżącego wywodzi się stąd, że zarzucając błąd rozumowaniu Sądu poprzez utożsamianie hipotetycznej możliwości zastosowania danego przepisu z jego stosowaniem, sam nie dostrzega on różnicy w kwestiach podlegania obowiązkowi podatkowemu na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f. (w sposób nieskonkretyzowany) i regulowania zobowiązań podatkowych na tych zasadach (w rezultacie osiągania przychodów). Rzecz w tym, że obie te sytuacje są równoznaczne ze stosowaniem do podatnika wspomnianego unormowania (tu w rozumieniu art. 6 ust. 8 p.d.o.f.). Przedstawioną wykładnię pojęcia "zastosowania" (art. 30c p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), którym operuje art. 6 ust. 8 p.d.o.f., potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 203/07, niepubl.; z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 647/07, niepubl.). Dodatkowo zauważyć należy (w nawiązaniu do polemiki strony z wywodami zaskarżonego wyroku), że nowelizacja art. 6 ust. 8 p.d.o.f., jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., miała bez wątpienia charakter normatywny (szerzej por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1785/06, niepubl.). Ustawodawca w sposób wyraźny zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna) przesłanką "zastosowania przepisów" (również w sposób nieskonkretyzowany, t.j. w wypadku podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Także więc wykładnia historyczna wspomnianego unormowania (nawiązująca do zmiany stanu prawnego w powyższym zakresie) przemawia za poprawnością stanowiska prezentowanego w niniejszym wyroku. Nie budzi w tym stanie rzeczy wątpliwości, że skarżący nie był uprawniony w 2005 r. do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania swoich dochodów (razem z małżonką), według zasad ustanowionych w art. 6 ust. 2 p.d.o.f., a żaden z zarzutów kasacyjnych podważających to twierdzenie nie mógł zostać uznany za uzasadniony. W/w przepis stanowi bowiem, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 w/w artykułu (łączne opodatkowanie dochodów małżonków), nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c. Taka zaś sytuacja miała miejsce w przedmiotowym przypadku. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego) na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.