I SA/Kr 932/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję. W dniu 7 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął wobec T.S. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2013 r. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności podatnika były usługi budowalne. Decyzjami z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr [...] oraz nr [...] wydanymi za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stwierdził, że T.S. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 za lata 2012-2013. Ponadto stwierdzono, iż nawet gdyby podatnik posiadał faktury lub duplikaty faktur wystawione przez A.P. to nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast podatek należny przyjęto w wysokości wykazanej w złożonych deklaracjach VAT-7. Po rozpoznaniu odwołania T.S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 września 2018 r. nr [...] uchylił ww. decyzje organu I instancji z dnia 18 kwietnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było przedłożenie przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego znacznej ilości dokumentów, które nie były znane organowi I instancji, a tym samym nie były brane pod uwagę przy wydaniu przez niego decyzji. Spowodowało to konieczność dokonania weryfikacji dotychczasowych ustaleń, której nie mógł przeprowadzić organ odwoławczy, gdyż przekraczałoby to zakres uzupełniającego postępowania dowodowego i pozbawiłoby odwołującego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy w całości w toku postępowania administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] oraz nr [...] wydanymi za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. określił T.S.: zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż wykazał on w deklaracjach VAT-7 lub w miejsce kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/kwoty do zwrotu na rachunek bankowy bądź kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż wykazał on w deklaracji VAT-7. W decyzjach tych zakwestionowano prawo T.S. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.P., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Organ zaznaczył przy tym, że zmiany rozliczenia za marzec 2012 r. oraz luty, maj, czerwiec, październik 2013 r. są wyłącznie konsekwencją zmiany rozliczenia za poprzedzające je okresy rozliczeniowe bowiem organ I instancji w miejsce deklarowanych kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r., a także styczeń, kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. określił T.S. zobowiązanie podatkowe bądź kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż wykazane w deklaracjach. Od decyzji tych T.S. złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie: – art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskował odwołujący na okoliczność potwierdzenia faktycznego świadczenia usług przez A.P., a także dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, – art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu grafologii oraz badania wieku dokumentów, w sytuacji gdy ze względu na różnicę w podpisach, datach i pieczątkach widniejących na dokumentach stanowiących materiał dowodowy postępowania stwierdzono, że zostały one spreparowane na potrzeby tego postępowania i dlatego nie mogą stanowić dowodu w sprawie, – art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przytoczenie fragmentów zeznań A.P. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., bez jednoczesnego włączenia protokołu z tego przesłuchania uniemożliwia podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, – art. 199 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie przy ocenie materiału dowodowego zeznań odwołującego złożonych w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec T. s.c. i jej wspólników, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie T.S. odmówił składania zeznań jako strona postępowania, – art. 144 § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe doręczenie protokołu z badania ewidencji zakupów i sprzedaży w formie papierowej na adres pełnomocnika odwołującego, w sytuacji gdy doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie T.S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.P., a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego innej, niż ta wynikająca ze złożonej przez odwołującego deklaracji. Decyzją z dnia 10 maja 2021 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] i nr [...] . W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte rozstrzygnięciem. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powstałych/do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Równocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu, a zatem których zajście powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez T.S. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. i narażeniu przez to na uszczuplenie należności publicznoprawnej, tj. podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.603.456 zł oraz narażeniu na nienależny zwrot w łącznej kwocie 137.550 zł. Zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2017 r. - wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował T.S., że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 17 listopada 2017r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone podatnikowi w dniu 6 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył również, iż ww. postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była bowiem zakończona kontrola podatkowa prowadzona wobec T.S. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. (protokół kontroli został doręczony stronie w dniu 21 lutego 2017 r.). Organ stwierdził, że w toku kontroli podatkowej T.S. nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie złożył żadnych wyjaśnień. W konsekwencji stwierdzono, że bezpodstawnie dokonał on odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Powyższe stanowiło, zdaniem organu, podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy uznał zatem, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione, a zobowiązania podatkowe T.S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. nie uległy przedawnieniu. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że odwołującemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.P., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że w latach 2012 - 2013 firma A.P. nie posiadała pracowników oraz środków trwałych niezbędnych do realizacji spornych transakcji. Przy czym z zeznań A.P. wynika, że w badanym okresie jej działalność gospodarcza polegać miała wyłącznie na pośredniczeniu w zawieraniu różnego rodzaju transakcji, głównie w zakresie usług budowlanych oraz transportowych. W tym samym czasie firma A.P. miała świadczyć usługi budowlane oraz transportowe także na rzecz kontrahentów T.S. - podmiotów osobowo z nim powiązanych, tj. na rzecz H.S., T. s.c., R.S. oraz M.S. Transakcje te także zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że odnośnie funkcjonowania firmy A.P. ustalono, że jej podwykonawcami miały być: podmioty nieistniejące, podmiot gospodarczy, którego dane bez jego wiedzy zostały umieszczone na fakturach, spółka cywilna, która w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, osoba fizyczna, która w 2012 r. oraz 2013 r. przebywała w Zakładzie Karnym w W. (podmiot ten miał korzystać z usług podwykonawców, jednakże nie był w stanie wskazać ich nazwy ani nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej transakcje bowiem - zgodnie z jego wyjaśnieniami - została ona zgubiona), P. Sp. z o.o. Na potwierdzenie transakcji zawartych przez P. Sp. z o.o. z A.P. nie przedłożono żadnych dokumentów, bowiem jak wynika z zeznań W.Z. (prezesa zarządu P. Sp. z o.o.) wszelkie ustalenia, w tym zakres prac oraz ich wartość, a także potwierdzenia ich realizacji dokonywano w formie telefonicznej. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo tego, iż w latach 2012 - 2013 P. Sp. z o.o. miała być głównym podwykonawcą A.P., a wartość rzekomo zrealizowanych transakcji wynosiła netto kilkanaście milionów złotych, A.P. nie była w stanie wymienić środków trwałych jakimi dysponowała P. Sp. z o.o., nie znała jej pracowników, nigdy nie była w jej siedzibie. Także W.Z. - jak wynika z jego zeznań - miał bardzo znikomą wiedzę o usługach/dostawach jakie miały być realizowane przez P. Sp. z o.o. na rzecz A.P.. Nie był on bowiem w stanie wskazać jakie konkretnie prace budowlane P. Sp. z o.o. miała świadczyć na rzecz A.P.. Wskazał jedynie 5 pracowników, którzy mieli wykonywać prace na rzecz A.P. (wartość świadczonych usług miała wynieść wiele milionów złotych). W.Z. nie pamiętał także jaki sprzęt miał być wykorzystywany przy realizacji usług. Nie miał również wiedzy o rzekomo świadczonych usługach transportowych. Organ II instancji zauważył, że z przedłożonych przez T.S. protokołów wykonania robót podwykonawczych wynika, że A.P. miała sprzedać mu (zakupione wcześniej od P. Sp. z o.o.) usługi w zakresie budowy różnych dróg. Natomiast z zeznań pracowników P. Sp. z o.o. wynika, że w latach 2012-2013 zajmowali się wyłącznie budową kanalizacji, a także usuwaniem szkód górniczych. Ponadto pracownicy P. Sp. z o.o. nie potwierdzili aby realizowali usługi transportowe. Organ dodał, że P. Sp. z o.o. nie miała odpowiedniego taboru do wykonywania takich usług, nie zatrudniała kierowców z uprawnieniami do obsługi ciężarówek o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony oraz nie posiadała stosownej licencji. Samochód ciężarowy jaki posiadała P. Sp. z o.o. stale był wykorzystywany na potrzeby własne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z powyższego jednoznacznie wynika, że P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz A.P. usług oraz nie dokonała sprzedaży sprzętu. Tym samym skoro A.P. (będąc wyłącznie pośrednikiem) nie nabyła spornych usług/towarów nie mogła ich sprzedać T.S.. Ponadto organ II instancji wskazał, że w latach 2012 -2013 odwołujący zaewidencjonował 152 faktury wystawione przez A.P. na łączną kwotę netto 4.517.104,36 zł. Natomiast w dniu 27 marca 2015 r., a więc po ponad 3 latach od rozpoczęcia rzekomej współpracy (w toku postępowania prowadzonego wobec T. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r.) T.S. zeznał, że nie zna/nie kojarzy A.P., nigdy z nią nie rozmawiał oraz nigdy jej nie widział. W ocenie organu - nawet przy założeniu, że do obowiązków T.S. nie należało poszukiwanie kontrahentów i kontakt z nimi - biorąc pod uwagę okres, zakres i rozmiar rzekomej współpracy nieprawdopodobnym jest, iż gdyby sporne transakcje miały rzeczywisty charakter A.P. byłaby dla niego zupełnie nieznaną osobą. Poza tym w toku przedmiotowej sprawy oraz w toku postępowania prowadzonego wobec A.P. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. T.S. potwierdził, że współpraca z A.P. miała miejsce. Jednakże poza informacją, że obejmowała ona usługi budowlane oraz transportowe, a także sprzedaż koparki, rusztowań i szalunków nie wskazał - pomimo wezwania - jej szczegółów. Z kolei treść przedłożonych przez odwołującego protokołów częściowego wykonania robót jest minimalna i w żaden sposób nie dowodzą one, zdaniem organu, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Organ II instancji wskazał również, że w sprawie brak jest wiarygodnej dokumentacji, gdyż na potwierdzenie spornych transakcji T.S. przedłożył umowę współpracy, z której wynika jedynie, iż wszelkie ustalenia pomiędzy nim a A.P. będą dokonywane telefonicznie. Przedłożył również faktury, jednak pomimo wezwania nie przyporządkował faktur zakupów do odpowiadających im faktur sprzedaży. Tym samym nie wskazał komu miał odsprzedać zakupione od A.P. sporne usługi. Odnośnie przedłożonych przez odwołującego protokołów odbioru robót podwykonawczych organ wskazał, że protokoły mające dokumentować sporne transakcje zawierają jedynie podstawowe dane, tj. oznaczenie stron, przedmiot transakcji, miejsce świadczenia usług oraz wartość transakcji. Natomiast w przypadku czterech transakcji, które miały zostać zawarte w kwietniu 2012 r. T.S. nie przedłożył takich protokołów. Organ II instancji stwierdził, że protokół odbioru robót podwykonawczych nie zawierają one informacji dotyczących rodzaju prac budowlanych, tego co było przedmiotem transportu, w jaki sposób wyliczono wartość transakcji, a także czy koparka, szalunki, rusztowania były nowe czy używane oraz kto był ich producentem. W żadnym z tych protokołów nie zostały wymienione z imienia i nazwiska osoby uczestniczące przy odbiorze robót. Protokoły zawierają jedynie pieczątki firmy odwołującego i firmy A.P. oraz nieczytelne podpisy. Organ II instancji podniósł także, że na etapie postępowania przed organem I instancji T.S. wskazał 11 obywateli Ukrainy, którzy mieli wykonywać w imieniu A.P. sporne usługi budowlane. Na potwierdzenie tego odwołujący przedłożył 29 umów o dzieło zawartych przez A.P. z obywatelami Ukrainy. Nie wyjaśnił jednak w jaki sposób pozyskał te umowy, skoro nie jest ich stroną. Organ podkreślił przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w tym samym czasie ci sami obywatele Ukrainy mieli świadczyć w imieniu A.P. usługi budowlane także na rzecz T. s.c. oraz H.S. Ponadto część z przedłożonych przez odwołującego ww. umów o dzieło została przedłożona także w toku postępowania prowadzonego wobec H.S., jako dowód na realizację na jej rzecz usług budowlanych przez firmę A.P.. Za niewiarygodne zatem organ uznał przedłożone przez odwołującego umowy o dzieło rzekomo zawarte przez A.P. z obywatelami Ukrainy, które mają potwierdzać wykonanie usług budowlanych. Organ zauważył przy tym, że wynagrodzenie osób wykazanych na wszystkich tych umowach wyniosło 11.600 zł. Podczas gdy wartość spornych usług budowlanych miała wynieść 3.178.112,56 zł. Ponadto organ wskazał, że pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. oraz pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. odwołujący poinformował o ilości osób, które z firmy A.P. miały wykonywać sporne usługi w wybranych miesiącach kontrolowanego okresu. Miało to być od 8 do 42 osób. Przy czym - poza wspomnianymi 11 obywatelami Ukrainy - nie podał on danych osobowych pozostałych osób. Nie wyjaśnił również w jaki sposób ustalił liczbę osób świadczących w imieniu A.P. na jego rzecz sporne usługi, skoro - jak wyjaśnił i jak wynika z umowy współpracy -na tę okoliczność nie sporządzano żadnych dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził także, że w spornych fakturach wskazano, że płatności miały być dokonane przelewem. Na każdej fakturze znajduje się pieczęć o treści: Uwaga płatność monitorowana przez S. Sp. j., [...]. Przy czym z KRS wynika, że S. Sp. j. funkcjonowała jedynie w okresie od 5 listopada 2007 r. (podpisanie umowy spółki) do 23 lutego 2009 r. (uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki). Tym samym spółka ta nie mogła, zdaniem organu, monitorować płatności odwołującego. Organ II instancji podniósł, że w piśmie z dnia 22 kwietnia 2016 r. T.S. wskazał, że rozliczenia z A.P. na jej życzenie miały być dokonywane gotówką. Natomiast pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. wyjaśnił, że faktury miały zostać opłacone przez wpłatę gotówki na rachunek bankowy A.P.. Z kolei na potwierdzenie dokonania zapłaty odwołujący przedłożył 30 dokumentów KW, które mają dokumentować zapłatę jedynie za część transakcji zawartych w 2012 r. Natomiast nie przedłożył żadnych dowodów zapłaty za faktury wystawione przez A.P. w 2013 r. Ponadto z wyciągu rachunku bankowego odwołującego wynika, że w dniu 4 kwietnia 2013 r. przelał kwotę 30.000 zł na rachunek wskazany jako rachunek A.P.. Jednakże nie określono, z jakiego tytułu dokonano tego przelewu. Poza tym numer rachunku bankowego odbiorcy jest inny niż podawany przez A.P. na fakturach VAT, a z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników wynika, że powyższy numer rachunku nie był zgłaszany przez A.P. do właściwego urzędu skarbowego. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że przedłożone dokumenty KW mające potwierdzać dokonanie zapłaty za sporne usługi/sprzęt sporządzone zostały wyłącznie celem uprawdopodobnienia tych transakcji. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przedłożone przez T.S. dokumenty mające dokumentować jego współpracę z A.P., a także jego wyjaśnienia w zakresie w jakim potwierdzają realizację spornych transakcji są niewiarygodne. W ocenie organu, biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności oraz fakt, że odwołujący jest doświadczonym przedsiębiorcą (działalność gospodarczą prowadzi od 2 września 1991 r.) sposób w jaki sporne transakcje zostały udokumentowane oraz poziom wiedzy T.S. o tych transakcjach, świadczy o świadomym działaniu, którego celem było niezgodne z prawem zawyżenie podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że A.P. w badanym okresie nie świadczyła na rzecz T.S. usług oraz nie dokonywała dostaw, a faktury wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego odwołującemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.P.. Tym samym zdaniem organu II instancji nie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził także, że ustalenie, iż w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli takich którym w rzeczywistości nie towarzyszy żadna transakcja oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że stanowią one polemikę z ustaleniami organu I instancji, zaś odwołujący nie przedłożył żadnych nowych dowodów oraz nie wskazał nowych okoliczności na potwierdzenie, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zebrał obszerny materiał dowodowy, który następnie został prawidłowo rozpatrzony i oceniony. Tym samym nie naruszono zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonano jego oceny, a następnie zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Natomiast przedłożone przez odwołującego dokumenty w zakresie w jakim mają dokumentować sporne transakcje zostały uznane za niewiarygodne, co nie oznacza, że nie zostały one uznane za dowód w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy i uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów T.S.. Powołując się na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 77/04 oraz z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie, żeby organ podatkowy - dla ustalenia określonej okoliczności istotnej dla wymiaru należnego podatku od towarów i usług -wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu podatkowym. Organ wskazał, że weryfikując rzetelność przeprowadzanych przez T.S. transakcji, można było korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań i nie ma tu znaczenia fakt, że w czynnościach tych odwołujący nie uczestniczył. Zgromadzone w trakcie odrębnych postępowań materiały dowodowe po włączeniu ich do postępowania podatkowego przybierają bowiem postać dowodów z dokumentów i jako takie podlegają ocenie w powiązaniu z innymi dowodami oraz według takich samym reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania. Zdaniem organu II instancji, także odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia sposobu nadzorowania prac wykonywanych przez pracowników A.P., nie naruszyła ww. przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, że współpraca odwołującego z A.P. w rzeczywistości nie miała miejsca, a jakiekolwiek działania podejmowane w tym obszarze, w tym wystawianie faktur, protokołów wykonania robót czy sporządzenie umowy miały jedynie na celu ją uprawdopodobnić. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zarzut odwołującego, że organ I instancji bezpodstawnie wykorzystał jego zeznania w charakterze świadka złożone w toku postępowania prowadzonego wobec T. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r., w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie będąc stroną postępowania T.S. odmówił składania zeznań. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważył również, że składając zeznania w charakterze świadka odwołujący mógł odmówić odpowiedzi na poszczególne pytanie, o czym został pouczony. Pomimo tego nie skorzystał on z tego prawa. Tym samym w toku przedmiotowej sprawy można było, zdaniem organu, powoływać się na zeznania odwołującego złożone w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego wobec jego kontrahenta. Za bezpodstawny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 144 § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie protokołu z badania ewidencji zakupów i sprzedaży w formie papierowej na adres pełnomocnika odwołującego, w sytuacji gdy doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Organ wyjaśnił, że doręczenie ww. protokołu nastąpiło w formie tradycyjnej, gdyż doręczenie w formie elektronicznej z powodów technicznych było niemożliwe (plik zawierający protokół był zbyt duży, aby można było go przesłać za pomocą platformy e-PUAP). Okoliczności wysyłki protokołu zostały opisane w adnotacjach z dnia 20 października 2019 r. oraz 31 października 2019 r. Organ podkreślił przy tym, że doręczenie tegoż protokołu w tradycyjny sposób nie miało dla odwołującego żadnych negatywnych konsekwencji bowiem zapoznał się on z jego treścią i skorzystał z prawa do złożenia stosownej odpowiedzi zawierającej ustosunkowanie się do ustaleń zawartych w protokole. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dopatrzył się także naruszenia art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu grafologii oraz badania wieku dokumentów, w sytuacji gdy ze względu na różnicę w podpisach, datach i pieczątkach widniejących na dokumentach stanowiących materiał dowodowy postępowania stwierdzono, że zostały one spreparowane na potrzeby tego postępowania i dlatego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ II instancji zauważył, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał na różnice w stosowanych przez A.P. pieczątkach/podpisach na poszczególnych dokumentach (protokołach, fakturach, umowach o dzieło). Organ odwoławczy podkreślił jednak, że dokumenty te zostały uznane za niewiarygodne nie z uwagi na powyższe różnice w pieczątkach/podpisach, lecz ze względu na to, iż jedynie uprawdopodabniały sporne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co ustalono na podstawie opisanych w decyzji okolicznościach tych transakcji. W tych okolicznościach powoływanie stosownego biegłego byłoby bezcelowe. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż ustalenia organu I instancji są prawidłowe, gdyż znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego. nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego, które mogłoby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w sposób właściwy zastosował odpowiednie przepisy. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się T.S. i pismem z dnia 22 czerwca 2021 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art 181, art. 192, art. 194 § 1, art. 199 w zw. z art. 120,121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy zadnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez: 1) brak zebrania pełnego (kompletnego) materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskował podatnik, na okoliczność potwierdzenia faktycznego świadczenia usług zakwestionowanych w decyzji, w sytuacji w której osoby wskazane przez podatnika we wniosku dowodowym bezpośrednio uczestniczyły w wykonaniu ww. usług, a więc ich przesłuchanie powinno stanowić kluczową czynność dowodową w sprawie; 2) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na: a) oparcie ustaleń decyzji wyłącznie na wybranych dowodach zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, z pominięciem lub bezzasadnym odrzuceniem dowodów świadczących na korzyść podatnika, b) dokonanie ustaleń na niekorzyść podatnika w oparciu o protokół z jego przesłuchania w charakterze świadka w innej sprawie - w wyniku czego błędnie ustalono, że faktury VAT zakupu wystawione przez podwykonawcę podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że wszczęcie tego dochodzenia nastąpiło instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu wystawionych przez jego podwykonawcę, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT innej niż ta wynikająca z deklaracji złożonej przez podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna w zakresie w jakim doprowadziła do uchylenia przez Sąd decyzji organu II instancji. Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania te przedawniały się: za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zostały wydane w dniu 30 stycznia 2020 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 10 maja 2021 r., a więc po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 17 listopada 2017 r. zostało bowiem wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. i narażeniu przez to na uszczuplenie należności publicznoprawnej, tj. podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.603.456 zł oraz narażeniu na nienależny zwrot w łącznej kwocie 137.550 zł, o czym skarżący został zawiadomiony zgodnie z wymogami art. 70c O.p. pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (data doręczenia w dniu 6 grudnia 2017 r.). Organ zaznaczył przy tym, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w momencie jego wszczęcia zakończona była już kontrola podatkowa prowadzona wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. (protokół kontroli został doręczony stronie w dniu 21 lutego 2017 r.). Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie złożył żadnych wyjaśnień. W konsekwencji stwierdzono, że bezpodstawnie dokonał on odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Powyższe stanowiło, zdaniem organu, podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z uwagi zatem na brak przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał się za uprawnionego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, wskazywana przez organ II instancji okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym, w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021r. sygn. akt I SA/Kr 988/20 – którego stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne – należy poczynić kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą. Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "(...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu). Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych". Wobec przytoczonego fragmentu stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji ograniczył się w niej bowiem jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz do stwierdzenia, że poczynione w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej ustalenia pozwoliły uznać, że bezpodstawnie dokonał on odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7, co stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy nie odniósł się bowiem do przebiegu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W szczególności zbadania przez organ wymagało, czy była realna aktywność organów prowadzących to dochodzenie. W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie dochodzenia nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Samo stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zebrany podczas kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazuje, że skarżący bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 jest niewystarczające. Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa u skarżącego zakończyła się sporządzeniem w dniu 17 lutego 2017 r. protokołu kontroli, który został doręczony skarżącemu w dniu 27 lutego 2017 r. Pismem z dnia 10 marca 2017 r. skarżący złożył zastrzeżenia do ustaleń protokołu z kontroli podatkowej. Pismem z dnia 22 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował skarżącego o nieuwzględnieniu wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli. Pismo to doręczono skarżącemu w dniu 10 kwietnia 2017 r. Poczynione w wyniku kontroli ustalenia miały, zdaniem organu odwoławczego, stanowić uzasadnioną podstawę wszczęcia wobec skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Dochodzenie to zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt [...] , o czym skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 22 listopada 2017 r., doręczonym mu w dniu 6 grudnia 2017 r. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło zatem dopiero dziewięć miesięcy po zakończeniu kontroli o czym skarżący został zawiadomiony 3,5 tygodnia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Co więcej, z odpowiedzi na skargę wynika, że zarzuty zostały postawione skarżącemu dopiero w dniu 4 grudnia 2018 r., a więc po upływie ponad roku od dnia wszczęcia dochodzenia. Następnie w dniu 16 stycznia 2019 r. dochodzenie zostało zawieszone na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego. Należy odnotować, iż w aktach sprawy brak jest zarówno postanowienia o zawieszeniu postepowania przygotowawczego jak i postanowienia o przestawieniu skarżącemu zarzutów. Zdaniem Sądu, chronologia tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Szczątkowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie pozwala jednak orzekającemu w niniejszej sprawie Sądowi dokonać oceny tej kwestii. W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. Końcowo należy podkreślić, iż Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w K. Wskazana dokumentacja nie podlega ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie, które nie badały opisanej powyżej kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ocena tej okoliczności przez Sąd na etapie kontroli sądowoadministracyjnej wypaczałaby rolę kontrolną sądu administracyjnego i prowadziła do bezpodstawnego zastępowania organów podatkowych do czego sąd administracyjny nie jest powołany. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej - umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.