I SA/Kr 940/13

|Sygn. akt I SA/Kr 940/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r., sprawy ze skargi a.i., o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2009 r.,, sygn. akt I SA/Kr 935/09, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 maja 2009r. nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, zmienia prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 935/09 w ten sposób, że uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2009r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 935/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] Postanowieniem tym utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...]odmawiające wydania A. I. zaświadczenia w przedmiocie uregulowania podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu J.I. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 7 stycznia 2009 r. A. Igła zwrócił się do organu właściwego o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tymczasem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że spadek po zmarłym w dniu 29 lipca 2007 r. J.I. na podstawie testamentu notarialnego nabyli synowie: B. I. i A. I. po ½ części. Postanowienie sądu zgodnie z art. 363 § 1 k.p.c. uprawomocniło się dnia 15 grudnia 2007 r., tj. po upływie 21 dni od dnia ogłoszenia rozstrzygnięcia przez sąd. Miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku właściwemu organowi podatkowemu trwający do 15 stycznia 2008 r., a będący ustawowym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy o podatku od spadków i darowizn nie został przez podatnika zachowany, gdyż zgłoszenia o nabyciu spadku po ojcu na druku SD-Z1 A. I. dokonał w dniu 18 stycznia 2007 r. Wprawdzie spadkobierca podniósł, że stosowne zgłoszenie SD-Z1 złożył w dniu 1 października 2007 r., jednakże było ono nieskuteczne, gdyż miało miejsce przed datą nabycia spadku. Ponadto dotyczyło wyłącznie nabycia praw do wkładu oszczędnościowego, które nie wchodzi do spadku i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Dlatego też nie było możliwe wydanie wnioskodawcy zaświadczenia o żądanej treści. Od powyższego postanowienia A. I. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając niezastosowanie przysługującego mu zwolnienia podatkowego, która to skarga została oddalona, zaś wyrok uprawomocnił się w dniu 21 listopada 2009 r. W dniu 7 czerwca 2013 r. A. I. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, w którym orzeczono, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest niezgodny z Konstytucją. Pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. skarżący podtrzymał swoją skargę, z uwagi na to, iż poprzednie pismo inicjujące sprawę złożone zostało jeszcze przed terminem wejścia w życie przedmiotowego orzeczenia TK, zatem istniało – w opinii – skarżącego niebezpieczeństwo, że WSA w Krakowie odrzuci skargę jako przedwczesną. Do skargi o wznowienie postępowania sądowego A. I. dołączył kopie dwóch odpisów postanowienia spadkowego po zmarłym ojcu, mające ilustrować praktykę sądową prowadzącą do wprowadzania stron w błąd co do faktycznej daty uprawomocnienia się orzeczenia – na jednym z nich figuruje pieczęć z adnotacją stwierdzającą, że orzeczenie jest prawomocne i wykonalne i datą 9 stycznia 2008 r., na drugim zaś, że orzeczenie jest prawomocne i wykonalne z dniem 14 grudnia 2007 r. i datą wystawienia – 7 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na powyższy wniosek o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r. przyznał, że powoływany przez A. I. wyrok TK ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącego, dlatego na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. pozostawił rozstrzygnięcie do uznania Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając skargę o wznowienie postępowania orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności badał, czy skarga oparta została na ustawowej podstawie wznowienia i czy wniesiona została w terminie. Ustawowe podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały wymienione w art. 271-273 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Są to przyczyny nieważności, wymienione w art. 271 cytowanej ustawy oraz właściwe przyczyny restytucyjne wskazane w przepisie art. 273. Podstawą wznowienia może być również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie, o czym stanowi art. 272 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tę właśnie podstawę wznowienia wskazał w skardze skarżący A. I. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 opublikowany w Dzienniku Ustaw pod poz. 692 w dniu 18 czerwca 2013 r. Poza wskazaniem podstawy wznowienia istotne jest również zachowanie ustawowego terminu do wniesienia skargi. W przypadku oparcia skargi na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, termin do wniesienia skargi wynosi trzy miesiące od dnia wejścia orzeczenia w życie (art. 272 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarga spełnia wyżej wymienione wymogi formalne. Skarżący złożył skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wprawdzie w dniu 7 czerwca 2013 r., a więc po ogłoszeniu przez TK wspomnianego orzeczenia, choć jeszcze przed jego publikacją w Dzienniku Ustaw i wejściem w życie w dniu 18 czerwca 2013 r., niemniej jednak w dniu 19 czerwca 2013 r. ponowił przedmiotową skargę, która to okoliczność w opinii Sądu świadczy o zachowaniu terminu przewidzianego w art. 272 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie w skardze tej wskazano na podstawę przewidzianą przepisem art. 272 § 1 cytowanej ustawy, tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11. Wyrokiem tym Trybunał orzekł o niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, z art. 2 Konstytucji RP (zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, ONSA WSA 2010, nr 5, poz. 81 uznano, że przepis art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym wypadku, gdy orzeczenie TK o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Należy również stwierdzić, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07). Niewątpliwie w niniejszej sprawie odmowa wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści podyktowana była przekroczeniem przez niego miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu J.I., przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który miał zastosowanie do sytuacji faktycznej skarżącego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, które to zastrzeżenia nie miały jednak zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Analiza akt wskazuje, że postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że spadek po zmarłym w dniu 29 lipca 2007 r. J. I. na podstawie testamentu notarialnego nabyli synowie: B. I. i A. I. po ½ części uprawomocniło się w dniu 14 grudnia 2007 r. Materialny miesięczny termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziany do zgłoszenia nabycia właściwemu organowi w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego mijał zatem w dniu 14 stycznia 2007 r. (data wynikająca z klauzuli prawomocności znajdującej się na postanowieniu spadkowym), gdy tymczasem skarżący złożył stosowny druk SD-Z1 dopiero w dniu 18 stycznia 2008 r. Na skutek powyższego organy, a za nimi WSA w Krakowie przyjęły, iż nie można wydać zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego, a sprowadzającej się do potwierdzenia, iż podatnik korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż przekroczył miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku. Stwierdzić jednak należy, że jak wspomniano wyżej, przepis ten został uznany za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie , w jakim przewidywał ów miesięczny termin do złożenia stosownego zgłoszenia. Skutkiem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. W praktyce jednak Naczelny Sąd Administracyjny w drodze analogi (do przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.) przyjął, że stosowne zgłoszenie powinno zostać dokonane w terminie sześciomiesięcznym pod rygorem braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13). Bezspornie skarżący A. I. złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z1 dnia 18 stycznia 2008 r., a więc przed upływem sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia spadkowego. W świetle wyroku TK nie było zatem podstaw do twierdzenia, że nie został objęty zwolnieniem podatkowym w zakresie wynikającym ze złożonego zgłoszenia. W konkluzji zatem stwierdzić należy, że wyrok w niniejszej sprawie zapadł z uwzględnieniem niekonstytucyjnego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na który również powoływały się organy w kontestowanych rozstrzygnięciach, przeto należało – zgodnie z treścią art. 282 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zmienić przedmiotowy wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 935/09 w ten sposób, że w oparciu o art. 145 § 1 ust.1 lit. b w zw. z art. 135 cytowanej ustawy wyeliminować z obrotu prawnego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę wydania decyzji administracyjnej jest podstawą wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd może uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy zauważyć, iż zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu prawa wprawdzie nie stanowi naruszenia prawa, jednak daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na takim stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II SA/Gd 545/08 (LEX nr 477251), gdzie stwierdzono: "Należy przyjąć zasadę, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Przyjmuje się przy tym, że podstawa wznowienia określona w art. 145a k.p.a. jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji". Zasadę tę należy również stosować na gruncie Ordynacji podatkowej z uwagi na analogiczną treść art. 240 § 1pkt 8 Ordynacji podatkowej. Skoro więc zaskarżone postanowienie wydane zostało m. inn. na podstawie przepisu, którego niezgodność z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa stwierdził Trybunał Konstytucyjny to uprawniony jest pogląd, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Zatem, w ocenie Sądu zaistniały podstawy jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie mógł natomiast uwzględnić wniosku skarżącego o zmianę postanowienia DIS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i wydanie żądanego zaświadczenia, gdyż nie leży to w kompetencjach Sądu, który nie przejmuje sprawy do merytorycznego rozstrzygnięcia, a jedynie kontroluje legalność (zgodność z prawem) zaskarżonych aktów administracyjnych. Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie zaświadczenia o żądanej treści, organ rozważy spełnienie przez podatnika warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, albowiem nieobecny na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. skarżący nie zawarł w skardze wniosku o ich zasądzenie, mimo tego że został pouczony w piśmie zawierającym zawiadomienie o terminie rozprawy (k-26 akt sądowych) o treści art. 210 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.