I SA/Kr 941/13

|Sygn. akt I SA/Kr 941/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg K.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 kwietnia 2013 r. Nr [...], Nr [...],, Nr [...], Nr [...],, Nr [...], Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwiec,, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., I.uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II.określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.319 zł ( jeden tysiąc trzysta dziewiętnaście złotych). Zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 4 kwietnia 2013r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2012r. od nr [...] do nr [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego Przedsiębiorstwu Remontowo Budowlanemu "A" Spółce jawnej A.K., M.G., z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od wypłaconych w miesiącach od maja do listopada 2010r. wynagrodzeń, a także orzekające o odpowiedzialności podatkowej K.K. jako osoby trzeciej, solidarnie ze spółką i ze wspólnikiem A.K. za powyższe zaległości podatkowe wraz z odsetkami. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, decyzjami wydanymi na podstawie art. 107§1, art. 108§1 oraz art. 115§1, §2 i §4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm. dalej-O.p.) orzekł o odpowiedzialności K. K. jako osoby trzeciej za powstałe zaległości podatkowe spółki, opierając się na ustaleniu, że K.K. był wspólnikiem Przedsiębiorstwa Remontowo Budowlanego "A" Sp.j. A. K, M. G. K.K. wniósł odwołania od decyzji zarzucając naruszenie: 1.prawa materialnego tj. art. 115§1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, 2.przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniósł, że był biernym wspólnikiem, nie wykonujących żadnych czynności związanych z pełnioną funkcją i nie decydował o bieżącej działalności spółki. Tym samym sprawie nie została zrealizowana przesłanka bezskuteczności egzekucji względem spółki i wskazał, że skierowanie egzekucji do majątku wspólnika jest możliwe dopiero, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Dodatkowo wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania sądowego w sprawie ustalenia nieważności umowy sprzedaży na rzecz K.K. udziałów w przedmiotowej spółce. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, przedstawił zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatników, wynikające z art. art. 107§1 i §2 O.p. o której to odpowiedzialności orzeka się w formie decyzji w terminach określonych w art. 108§1 i §2 O.p. Zgodnie z art. 108§3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Organ wyjaśnił też pojęcie zaległości z art. 51§1 O.p. oraz pojęcie płatnika (art. 8 O.p.). Wyjaśniono też, że zgodnie z art. 30§1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony na zasadach określonych w tym przepisie. Wyjaśniono, że na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w przywołanym artykule. W art. 30§1 O.p. co prawda stwierdza się, że płatnik ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony, jednakże w istocie rzeczy każda nieprawidłowość w wykonaniu jego obowiązków prowadzi do powstania odpowiedzialności. Płatnik z tytułu niepobrania lub niewpłacenia podatku odpowiada całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty i nieograniczony. W myśl art. 30§4 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 ww. artykułu (płatnik nie pobrał podatku lub podatek został pobrany, a niewpłacony), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - pomimo wynikania takiego obowiązku z mocy prawa. Zgodnie z art. 115§1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115§2 O.p. powyższy przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Zgodnie z art. 115§4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w §1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108§2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108§1O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 115§1 O.p. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, a jedną z przesłanek jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie bezspornym było, że postępowanie egzekucyjne dot. przedmiotowych zaległości spółki jawnej "A" zostało prawidłowo wszczęte, poprzez doręczenie spółce na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji upomnienia oraz tytułu wykonawczego, celem przeprowadzenia z majątku spółki postępowania egzekucyjnego. Zastosowano się zatem do dyspozycji art. 108§2 pkt 3 O.p. Za niezasadny uznano zarzut, że nie została spełniona przesłanka z art. 115§1 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2008r. sygn. akt: (I II)? FSK 1155/07, zgodnie z którym możliwe jest wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności wspólników w sytuacji, jeżeli nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących spółce. Zgodnie z art. 108§2 O.p. określającym katalog przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie wymieniono bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Z art. 108§4 O.p. wynika jedynie tyle, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wyjątek w tym zakresie, wynikający z art. 116§1 O.p. dotyczący zaś odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki potwierdza tę konstatację. Inną kwestią jest natomiast możliwość prowadzenia egzekucji. Po wydaniu decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być bowiem wszczęta dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108§4 O.p.). By móc orzec o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 O.p. niezbędnym jest wykazanie, czy stroną prowadzonego postępowania jest aktualny, czy też były wspólnik spółki, albowiem o ile aktualny wspólnik odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce (art. 115§1 O.p.) tak były wspólnik ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości, których termin płatności przypadał, gdy był wspólnikiem (art. 115§2 O.p.). W odniesieniu do powyższego stwierdzono, że w dniu 15 czerwca 2010r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w spółce jawnej, pomiędzy M.G. a K.K., na mocy której ten ostatni stał się wspólnikiem przedmiotowej spółki. Nie ma tutaj znaczenia czy K.K. był biernym czy czynnym wspólnikiem bowiem od tego też dnia wraz ze wspólnikiem odpowiada za powstałe zaległości. Odpowiedzialność K. K. potwierdził także wyrok Sądu Rejonowego w C., Wydziału II Karnego z 20 września 2012r. sygn. akt: II K 627/12, w którym orzeczono m.in. o winie K.K. za niewpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od maja do listopada 2010r. w ramach Przedsiębiorstwa Remontowo Budowlanego "A" A. K., M. G. Sp.j. oraz zaległości w podatku od towarów i usług w tym zakresie. Wskazano też, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności wspólników obejmuje zaległości podatkowe spółki, za które odpowiadają oni całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki jawnej jest niezależna od tego, który ze wspólników przyczynił się do powstania zaległości podatkowych spółki. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadnie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Odpowiedzialność ta jako odpowiedzialność solidarna, jest także niezależna od wysokości wkładów poszczególnych wspólników, zatem organ podatkowy prawidłowo orzekł o odpowiedzialności wspólników za pełną kwotę zaległości podatkowej. Reasumując, decyzje organu I instancji oceniono jako prawidłowe i z tego względu zostały utrzymane w mocy. Negatywnie odniesiono się do wniosku podatnika o zawieszenia postępowania, gdyż spodziewane orzeczenie sądu powszechnego nie stanowi prejudykatu i może mieć znaczenie w przyszłości wyłącznie w sytuacji unieważnienia umowy zakupu udziału. Od powyższych decyzji K.K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił: 1.błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności wadliwe przyjęcie, że K.K. jest wspólnikiem spółki jawnej "A", podczas gdy oświadczeniem przesłanym do A.K. i M.G. dnia 23 stycznia 2013r., które znajduje się w aktach przedmiotowej sprawy, uchylił się on od skutków oświadczenia woli o zakupie udziału w przedmiotowej spółce, które to oświadczenie wywołuje skutki od dnia jego złożenia i które w konsekwencji prowadzić winno do przyjęcia, że K.K. nie ponosi odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania podatkowe spółki, 2.naruszenie art. 201§1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie wniesionego przez K.K. powództwa o ustalenie nieważności umowy sprzedaży udziału w spółce nie stanowi prejudykatu i tym samym, że nie ma podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić powinna do uznania, że rozstrzygnięcie sądu powszechnego będzie miało wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, a zwłaszcza doprowadzi do potwierdzenia zaistnienia zmiany stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, bowiem uwzględnienie wskazanego powództwa wywoła skutki ex tunc, tj. takie, jakby K.K. nigdy nie nabył udziału w spółce, a w konsekwencji nie będzie mógł on ponosić odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki, 3.naruszenie art. 180§1 i art. 187§1 O.p. poprzez niezrealizowanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez: - zaniechanie rozpatrzenia znajdujących się w aktach oświadczeń o uchyleniu się przez skarżącego od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu w umowie zakupu udziału, które to oświadczenie winno prowadzić do uznania, że skarżący nie jest i nigdy nie był wspólnikiem przedmiotowej spółki, - niewyjaśnienie okoliczności dotyczących nieważności umowy zakupu udziału, które to okoliczności z uwagi na uznanie, że rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego nie będzie stanowić prejudykatu dla przedmiotowego postępowania, organ podatkowy winien wyjaśnić w toku postępowania, a nieustalenie powyższych kwestii stanowi brak postępowania dowodowego mający wpływ na treść orzeczenia. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie ale w piśmie procesowym z 15 listopada 2013r. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w prawomocnym wyroku zaocznym Sądu Rejonowego dla K. w K. V Wydział Gospodarczy z 8 lipca 2013r. sygn. akt: V GC 690/13/S orzeczono, że nie istnieje stosunek prawny wynikający z umowy zawartej w dniu 15 czerwca 2010r. o sprzedaży udziałów w spółce jawnej działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Remontowo Budowlane "A" A. K., M. G. sp. jawna z siedzibą w C., zawartej pomiędzy M.G. o K.K., jako nabywcą udziałów a w prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2013r. sygn. akt: II K 145/13 Sąd Rejonowy w C. uniewinnił K.K. od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na nie wpłaceniu w ustawowym terminie na rachunek US w C.e zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników za miesiące od maja do listopada 2010r. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013r. Sąd, postanowił dopuścić dowód z przedłożonych przez organ odwoławczy dokumentów oraz postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 941/13, I SA/Kr 942/13, I SA/Kr 943/13, I SA/Kr 944/13, I SA/Kr 945/13, I SA/Kr 946/13 i 947/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 941/13 Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 p.p.s.a. który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa przy identycznym stanie faktycznym-stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargi są zasadne. Sąd, działając na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów (prawomocnych wyroków) przedłożonych przez organ odwoławczy. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone tylko do dowodu z dokumentu, może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy powstanie konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106§3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu" (wyrok NSA z 6 października 2005r. sygn. akt: II GSK 164/05 ONSAiWSA 2006/2/45). Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Dokumenty złożone w sprawie w sposób jednoznaczny wskazują bowiem, że skarżący K.K. nie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej "A" zatem przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów w trybie art. 106§3 p.p.s.a. było zasadne. Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczyła tego czy skarżący K.K. ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki jawnej Przedsiębiorstwa Remontowo Budowlanego "A" A.K. i M.G. spółki jawnej w związku z nabyciem z w dniu 15 czerwca 2010r. udziałów w tej spółce. Skarżący w toku prowadzonego postępowania podnosił, że równolegle z postępowaniem podatkowym było prowadzone postępowanie sądowe w przedmiocie ustalenia nieważności umowy sprzedaży rzeczonych udziałów spółki AN-BUD na jego rzecz a tym samym orzekanie o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej w oparciu o art. 115 O.p. było przedwczesne. Jak wynika z treści pisma złożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2013r. i dołączonych do niego dokumentów (orzeczeń sądów powszechnych), Sąd Rejonowy wyrokiem z 8 lipca 2013r. sygn. akt: V GC 690/13/S, stwierdził nie istnienie stosunku prawnego wynikającego z umowy zawartej w dniu 15 czerwca 2010r. sprzedaży udziałów współce "A" pomiędzy M.G. a K.K.. Co więcej z wyroku Sądu Rejonowego z 26 czerwca 2013r. sygn. akt: II K 145/13 wynika natomiast, że skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego tj. czynu polegającego na nie wpłacaniu w ustawowym terminie na rachunek Urzędu Skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników za miesiące od maja do listopada 2010r. w kwocie 8.761,00 zł. Wyroki te są prawomocne. Art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w O.p. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107§1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115§1 i §2 O.p.). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108§2 i 3 O.p. oraz art. 201§1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym wspólników spółek jawnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108§1 i 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115§4 O.p. Interpolując powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w świetle art. 115 O.p. skarżący K. K. nie był osobą, która mogłaby ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia za zobowiązania spółki, w związku z tym wydane w stosunku do niego decyzje orzekającego o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej w świetle powołanych prawomocnych orzeczeń były nieprawidłowe i wymagały uchylenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145§1pkt lit. a , art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.