I SA/Kr 941/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi O. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 22 maja 2017 r. O. F. działając imieniem spółki Z. spółka cywilna [...] z/s w K., zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o rozłożenie na raty spłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w wysokości 338.551,00 zł, wynikającego ze złożonej korekty deklaracji [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017 r. nr [...], działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku, z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie jest stroną w przedmiotowej sprawie. W zażaleniu na to postanowienie O. F. wniósł o jego zmianę i wszczęcie postępowania. Wskazał, że organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, iż nie jest on stroną w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż Z. spółka cywilna [...] w K., została rozwiązana z dniem 17 maja 2017 r. Podniósł, iż był on większościowym wspólnikiem spółki, a nadto rozwiązując spółkę przejął ogół praw i obowiązków spółki, stając się jedyną zobowiązaną osobą za działania spółki wobec osób trzecich zarówno w stosunku co do ewentualnych bieżących zobowiązań jak i zaistniałych w przeszłości. Zatem jego zdaniem jest on jedyną, uprawnioną osobą do złożenia wniosku objętego niniejszym postępowaniem. Jak podkreślił, jako następca prawny Z. spółka cywilna [...] w K., nie jest osobą trzecią w rozumieniu art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 22 maja 2017 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT -7K dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. dotyczącą Z. spółka cywilna [...], a następnie wnioskiem z dnia 22 maja 2017 r., działając imieniem tej spółki zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o rozłożenie na raty spłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. w wysokości 338.551,00 zł, wynikającego z ww. korekty deklaracji. Z dniem 17 maja 2017 r., natomiast spółka cywilna została rozwiązana, a więc utraciła swój byt prawny. Powyższe oznacza, w ocenie organu, że spółka nie może być już stroną postępowania podatkowego, natomiast podatnik jako były wspólnik spółki cywilnej od dnia 18 maja 2017 r. zostaje zaliczany do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki uregulowana została w rozdziale 15 ustawy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentu, że O. F. jest jedyną osobą uprawnioną do złożenia przedmiotowego wniosku, ponieważ był on większościowym wspólnikiem spółki, a nadto rozwiązując spółkę przejął ogół praw i obowiązków spółki, stając się jedyną, zobowiązaną osobą za działania spółki wobec osób trzecich zarówno w stosunku co do ewentualnych bieżących zobowiązań jak i zaistniałych w przeszłości, organ II instancji stwierdził, że powyższe nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wyjaśnił, podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Po rozwiązaniu spółki, zgodnie z art. 108 § 1 ww. ustawy, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich. Zatem dopiero po wydaniu przez organ podatkowy takiej decyzji każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, jak również możliwe jest w przypadku braku dobrowolnego uregulowania zobowiązania podatkowego, prowadzenie egzekucji w stosunku do majątków wspólników pozostających poza majątkiem spółki. Zgodnie z treścią art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Oznacza to również, jak podkreślił organ II instancji, że możliwe jest uregulowanie zobowiązań podatkowych przez jednego z byłych wspólników, a tym samym występowanie z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie. Uwzględniając zatem stan faktyczny sprawy organ podatkowy I instancji nie mógł merytorycznie rozpatrzyć wniosku strony z dnia 22 maja 2017 r. o zastosowanie ulgi w spłacie na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ na dzień wpływu wniosku, tj. 24 maja 2017 r. O. F. nie był stroną w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy I instancji zasadnie zatem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku, wydając zaskarżone postanowienie na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji ponownie zaznaczył, że dopiero po wydaniu przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności w/w jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki, O. F. będzie mógł złożyć wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wynikających z takiej decyzji, występując jako strona postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. F. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, z uwagi na błędną interpretację ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § l i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organy podatkowe l i II instancji, powołując się na fakt, iż Z. spółka cywilna z siedzibą w K., został zlikwidowany z dniem 17 maja 2017 r., a więc przed datą wniosku skarżącego z dnia 22 maja 2017 r., błędnie przyjęły, że nie jest on stroną w przedmiotowej sprawie. Na powyższe skarżący podniósł te same argumenty, które zawarł w zażaleniu, twierdząc, że jest następcą prawnym spółki cywilnej - Z. , a nie osobą trzecią w rozumieniu art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie tego postanowienia. W odpowiedzi na Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej – "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2 czerwca 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku O. F. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Z. spółka cywilna [...] z/s w K.. Powodem odmowy było uznanie przez organ, że skarżący na dzień wniesienia wniosku tj. 24 maja 2017 r. nie posiadał przymiotu strony postępowania podatkowego. Materialnoprawną podstawą wydanego rozstrzygnięcia był art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p.", zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 133 § 1 – 3 O.p. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania jest: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Instytucja strony postępowania została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Jak podkreśla się w orzecznictwie z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (§ 2b). Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1); odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2); umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Stosownie zaś do art. 67c § 2 O.p., przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. W ocenie Sądu, prawidłowo w okolicznościach niniejszej sprawy organy stwierdziły, że skarżący na dzień złożenia ww. wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej nie był stroną w sprawie podatkowej. Bowiem jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 maja 2017 r. Z. s. c. O. i B. F. została zlikwidowana, co oznacza, że na dzień złożenia wniosku tj. 24 maja 2017 r. nie było już podmiotu uprawnionego do złożenia stosownego wniosku w trybie art. 67a O.p., tj. podatnika, który wygenerował przedmiotową zaległość w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p. oraz w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Tym podatnikiem była spółka cywilna O..B.. F. działająca pod firmą Z. w K.. Skarżący jako były już wspólnik spółki cywilnej będzie mógł wystąpić z wnioskiem na podstawie art. 67a § 1 O.p. po uzyskaniu statusu osoby trzeciej (art. 67c § 2 O.p.). Powyższy status, skarżący uzyska po wydaniu przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 115 O.p., oczywiście w przypadku, gdy pozostaną nieuregulowane przez spółkę należności podatkowe. Dopiero po wydaniu takiego rozstrzygnięcia możliwe będzie złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należności wynikających z decyzji o której mowa w ww. przepisie. W konsekwencji powyższych rozważań wskazać należy, że zarzut skarżącego, iż jest on jedyną osobą uprawnioną do złożenia przedmiotowo wniosku, ponieważ był większościowym wspólnikiem spółki, a nadto rozwiązując spółkę przejął ogół praw i obowiązków spółki, stając się jedyną, zobowiązaną osobą za działania spółki wobec osób trzecich zarówno w stosunku co do ewentualnych bieżących zobowiązań jak i zaistniałych w przeszłości, należy uznać za niezasadny. Postanowienia umowy z dnia 17 maja 2017 r. nie mogą wyłączyć ustawowych zasad odpowiedzialności podatkowej. Jak już wyżej wskazano, dopiero po wydaniu decyzji na podstawie art. 115 O.p. każdy ze wspólników będzie zobowiązany do zapłaty całej zaległości, co oznacza, że każdy ze wspólników będzie mógł uregulować należność i tym samym wystąpić również z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Błędne jest również twierdzenie skarżącego jakoby był on następcą prawnym Z. s.c. z/s w K.. Prawa i obowiązki następców prawnych zostały określone w art. 93 – 106 O.p. Ustawodawca nie przewidział następstwa prawnego byłego wspólnika w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki. W rozumieniu O.p. są osobami trzecimi, które ponosić mogą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, a więc w tym wypadku spółki cywilnej (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2370/14). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały ww. przepisy uznając, że skarżący w rozpoznawanej sprawie nie posiadał przymiotu strony w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku