I SA/Kr 944/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS organ I instancji) w 2014 r., przeprowadził w kontrolę podatkową u M. N., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. (dalej: Strona, Skarżąca) mającą na celu weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. W toku powyższej kontroli zakwestionowano dokonanie przez Stronę odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od E.-N. Sp. z o.o. z siedzibą w K., A. B. Sp. z o.o. z siedzibą w B., P. L. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., L. Sp. z o.o. z siedzibą w K., O. Sp. z o.o. z siedzibą w B., O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. i M. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. r. NUS wszczął postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 44.197 zł, - luty 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.066 zł, - marzec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 46.552 zł, - kwiecień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 65.007 zł, - maj 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 46.061 zł, - czerwiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23.226 zł, - lipiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.950 zł, - sierpień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.301 zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji NUS naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz ust. 3 a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), oraz art. 122, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że przedmiotem sporu jest: 1. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od Spółek A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., 2. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty za wezwanie do zapłaty - wystawione przez G. L. SA, 3. obowiązek korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. 4. rozliczenie sprzedaży kruszywa budowlanego, 5. opodatkowanie zużycia węgla na cele prywatne, zakupionego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Następnie kolejno odniósł się do zakreślonych kwestii spornych. Ad. 1 DIAS przytoczył wyjaśnienia Skarżącej dotyczące zakupu oleju napędowego od wymienionych spółek. Organ II instancji podał, że z wyjaśnień tych wynika, że Strona nie nawiązywała współpracy z tymi Spółkami. Paliwo przywoził B. W. najpierw z firmy E.-N. Sp. z o.o. a później z pozostałych firm tak jakby z nimi współpracował. Natomiast paliwo z firm P.-L. Sp. o.o. i L.-O. Sp. z o.o. przywoził J. . B. W. reprezentował firmy A. B. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Strona nie podejmowała prób weryfikacji firm dostarczających paliwo. Nie kontaktowała się też z innymi pracownikami tych firm. Kontakt był zawsze z B. W. albo J.. Dzwonili oni do męża Skarżącej z zapytaniem czy chce kupić paliwo i ustalali termin dostawy oraz cenę. Paliwo było zawsze dostarczane do miejsca zamieszkania i siedziby firmy. Płatność była zawsze dokonywana gotówką. Strona nie otrzymywała żadnych potwierdzeń odbioru gotówki. Nazwiska J. nie zna. Mąż dzwonił do niego jak NUS prowadził kontrolę podatkową za 2013 r. w zakresie VAT, z pytaniem o jego nazwisko, ale on odmówił podania nazwiska. Dalej organ podał, że z akt sprawy wynika, że kontakt z firmami mającymi dostarczać paliwo przekazał D. T., dlatego też organ przytoczył jego zeznania złożone w dniu 20 lutego 2015 r. D. T. zeznał, że współpracę z w/w firmami nawiązał na budowie drogi S. pod Ż., gdzie u kierowców dowiedział się przypadkowo o tanim paliwie. Tam otrzymał numer do M. . Dostarczone paliwo było tańsze o 15-20 gr na litrze od ceny hurtowej. Nie pamięta jego nazwiska, ani nazwiska B. , a także jego syna, który również dostarczał mu paliwo. Dalej zeznał, że nie podejmował żadnych czynności mających na celu zweryfikowanie spółek od których kupował paliwo. Jak zeznał "P. B. zawsze przywoził mi fakturę i nie sprawdzałem kto faktycznie jest sprzedawcą wymienionym na fakturze. Uważałem, że skoro zawsze paliwo przywoziła mi jedna osoba to uważałem, że dostawa jest tylko z jednej firmy Ja zawsze myślałem, że paliwo kupuje od B.". Kolejno DIAS przedstawił zeznania B. W. złożone w dniu [...] września 2014 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. W. zeznał, że woził paliwo do firmy P.. Kontaktu z tą firmą nie nawiązywał. Współpracę nawiązał jego szef M. W., prezes Spółki E.-N.. Olej napędowy był wożony busem R. M. koloru białego, z dwoma mauzerami, wyposażonymi w pompkę z licznikiem. Paliwo zrzucał do 2 lub 3 pojemników znajdujących się w garażu, nie przypomina sobie żeby paliwo było zrzucane do beczek lub samochodów. W transakcjach uczestniczył przeważnie mąż Skarżącej, czasem sama Skarżąca wychodziła powiedzieć dzień dobry. Przy dostawach przekazywał faktury, które otrzymywał od M. W.. Przekazywane faktury dotyczyły dostaw poprzednich, a fakturę dotyczącą bieżącej dostawy dostarczał dopiero przy następnej dostawie. Płatność zawsze następowała w gotówce. Pieniądze te przekazywał następnie M. W.. Wskazał też, że nie brał żadnego potwierdzenia przekazania pieniędzy od firmy P. . Pytany o swoje zatrudnienie w Spółce E.-T. zeznał, że paliwo dostawał od swojego szefa i nie wie skąd on brał to paliwo. Auto dostawał załadowane i tylko jechał pod wyznaczony cel, dostając za kurs 40 zł. Nie posiadał też żadnej umowy o pracę. Zapytany o zasady na jakich był zatrudniony zeznał, że jego ojciec M. K. otwarł na niego firmę pod nazwą A. , z siedzibą na starej stacji benzynowej położonej przy ul. [...] w O.. W spółce tej był prezesem natomiast ojciec był prokurentem i to on w rzeczywistości zarządzał firmą. Przestał pełnić rolę prezesa w momencie, gdy dowiedział się, że ojciec chce wziąć na spółkę kredyt w wysokości 400.000 zł. Dalej zeznał, że kiedy był prezesem w tej spółce, to jeździł z paliwem M. W. i był przeświadczony, że wykonuje usługę w imieniu firmy A. dla M. W.. Nie miał dostępu do żadnych dokumentów. B. W. zapytany o współpracę z firmami A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zeznał, że "Mogły się takie firmy pojawić, ponieważ P. M. W. współpracował z wieloma firmami paliwowymi. Każde zapytanie gdzie i kiedy mogę jechać z paliwem kierowałem do P. M. W.. (..) Nie mam pojęcia czy na fakturach które dostarczyłem do Pani M. N. występowały te firmy P. M. W. tłumaczył mi, że ma paliwo od różnych dostaw". Następnie organ II instancji przedstawił obszerny materiał dowodowy wskazujący na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej kolejno A. B. Sp. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., oraz O. Sp. z o.o. (str. [...] decyzji), by w konkluzji stwierdzić, że w jego ocenie w/w spółki nie mogły dostarczyć paliwa do firmy Skarżącej, gdyż spółki te stwarzały jedynie pozory legalnie prowadzonej działalności. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności: - kontakt pomiędzy nimi i organami podatkowymi był niemożliwy, dane rejestracyjne nie były aktualizowane, a pod wskazanymi adresami siedzib bądź prowadzenia działalności znajdowały się albo biura wirtualne albo w ogóle nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, - nie dokonywano lub zaprzestano rozliczeń w zakresie podatku VAT, w dacie sprzedaży niejednokrotnie już nie figurowały jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, - informacje pozyskane w toku postępowania przed organem I instancji potwierdziły, że spółki A. B., L. O., P. i O. zostały założone jedynie w celu wyłudzania podatku VAT. Odnośnie spółki O.-P. i M. organ II instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dane tych spółek zostały użyte bez ich wiedzy w celu legalizacji transakcji sprzedaży paliwa (str. [...] decyzji). Podsumowując ocenę zebranego materiału dowodowego DIAS wskazał, że paliwo dostarczane przez "G. " [...] oraz G. i J. nie pochodziło od spółek wskazanych na spornych fakturach, gdyż to nie te spółki były dostawcami oleju napędowego zakupionego przez Stronę. Następnie organ przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony może stanowić faktura dokumentująca rzeczywistą czynność nabycia wykazanych w niej towarów lub usług. Za faktury dokumentujące czynności niedokonane należy zatem uznać faktury, które dokumentują czynności gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca, a także faktury których wystawcy nie dokonali czynności nią udokumentowanych, lecz wykonały je inne podmioty. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jaka to była operacja. Dalej organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Strona powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Opisane bowiem przez Stronę, jak i B. W., okoliczności przeprowadzenia kwestionowanych transakcji wskazują, że odbiegają one znacznie od legalnie przeprowadzanych transakcji gospodarczych. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, w sprawach dostaw oleju napędowego kontaktowała się jedynie z B. W., pomimo że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawy miały być wykonywane przez sześć różnych firm zlokalizowanych w rożnych częściach [...] (R. Ś., B., Z., K., K. i B.). Strona nie podjęła też żadnych kroków mających na celu weryfikację osób dostarczających olej napędowy w celu ustalenia ich danych osobowych, czy też są one realnie zatrudnione w podmiotach gospodarczych wystawiających kwestionowane faktury. Poza bowiem danymi B. W. (które pozyskała w trakcie kontroli podatkowej) pozostałe osoby przywożące paliwo do Strony znała tylko z imienia (M. , B., J., G. ). Strona nie podjęła też żadnych kroków w celu nawiązania kontaktu z innymi osobami mogącymi być zatrudnionymi w tych spółkach, ani też nie podpisała żadnej umowy, pomimo że: - płaciła kierowcom gotówką za przywieziony olej napędowy, przy czym kwoty te zgodnie z fakturami wynosiły jednorazowo od 1.131,11 zł do 30.157,14 zł, - dostawy dotyczyły regularnych, dużych partii towaru (zwykle powyżej 1.000 litrów), atrakcyjnych cenowo, co w toku przesłuchania wyjawił D. T., wyjaśniając okoliczności nawiązania współpracy między innymi z B. W., - transakcje zawierane były zawsze poza siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności rzekomych sprzedawców oleju napędowego w ten sposób, że zamówienia na paliwo składane były wyłącznie telefonicznie osobom o nieznanych Stronie personaliach, a dostawy tego paliwa finalizowane były na terenie prowadzonego gospodarstwa rolnego, - paliwo dostarczane w pojemnikach z tworzywa sztucznego, pojazdami nieprzystosowanymi do takich celów, co nie należy do typowych praktyk stosowanych przez podmioty zajmujące się obrotem paliwem profesjonalnie. Dalej organ podniósł, że Strona nie sprawdziła też czy figurujące na fakturach podmioty gospodarcze posiadają status czynnego podatnika, oraz uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem. Nie żądała certyfikatów jakości dla kupowanego oleju napędowego pomimo, że był on dostarczany w pojemnikach z tworzywa sztucznego, pojazdami nieprzystosowanymi do takich celów. Strona co prawda tłumaczyła się, iż brak weryfikacji tych podmiotów wynikał z zaufania do D. T., od którego otrzymała dane kontaktowe osób odpowiedzialnych za dostawę, to wyjaśnienie to należy uznać za niewystarczające do uznania, że działała Strona w dobrej wierze, tym bardziej, że z zeznań D. T. nie wynika aby on sam weryfikował te podmioty. Podsumowując DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznać należy, że Strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej, a co za tym idzie nie można uznać, że nabyła olej napędowy wykazany w spornych fakturach w dobrej wierze. [...] Odnosząc się do odliczenia w styczniu, marcu, maju, lipcu i sierpniu 2014 r. podatku VAT z faktur wystawionych przez G. L. SA, dokumentujących opłaty za wezwanie do zapłaty DIAS wskazał, że Stronie nie przysługuje odliczenie podatku VAT z w/w faktur, ponieważ nie dokumentują one czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wskazuje, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Opłaty, którymi leasingodawca obciąża klientów w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem ze spłaty ciążących na nich zobowiązań, są uznawane za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym), a zatem nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata tych należności jest bowiem konsekwencją niezgodnego z zawartą umową zachowania się leasingobiorcy (nieterminowe płatności). Opłaty sankcyjne nie stanowią zatem kwoty należnej z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług), ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są one naliczane w sytuacjach, gdy klient nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie i leasingodawca (świadczący usługę) domaga się pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia w dokonywaniu przez klienta płatności, której termin już minął. Leasingodawca poprzez swoje działania, np. w postaci wysyłania monitów, wezwań do zapłaty, za które obciąża swoich klientów opłatami sankcyjnymi, chce w ten sposób jedynie doprowadzić do uregulowania przez danego klienta należności za wykonane usługi. Klient z tytułu tych działań windykacyjnych nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. [...] DIAS odnosząc się do obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. przytoczył ten przepis i wskazał, że Strona nie opłaciła w terminie 150 dni, od dnia upływu terminu płatności, w całości faktur wystawionych przez D. T., dokumentujących usługi transportowe (szczegółowy wykaz faktur organ przedstawił na [...] str. decyzji). Brak zapłaty za faktury potwierdziła Strona w oświadczeniu złożonym w dniu [...] listopada 2015 r., z którego wynika, że na dzień złożenia oświadczenia nie dokonała zapłaty należności wynikających z faktur, ponieważ są to należności objęte sporem sądowym. Fakt ten potwierdziła też przeprowadzona w firmie D. T. kontrola podatkowa, oraz złożone przez niego w dniu [...] sierpnia 2016 r. oświadczenie, wraz z dokumentami, z którego wynika, że sprawa sądowa zakończyła się ugodą (protokół ugody z dnia [...] listopada 2015 r.), zgodnie z którą Strona zobowiązana została do zapłaty na rzecz D. T. kwotę 140.000 zł, płatnych w [...] ratach po 10.000 zł, od dnia [...] listopada 2015 r. Podsumowując DIAS stwierdził, że podatek naliczony powinien zostać skorygowany (zmniejszony) o kwotę 13.057,05 zł lipcu 2014 r. i w sierpniu 2014 r. o kwotę 4.619,57 zł. Ad.4 DIAS odnośnie rozliczenia sprzedaży kruszywa budowlanego stwierdził, że Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży kruszywa budowlanego w sposób prawidłowy. Przywołał przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi i wskazał, że jak wynika z oświadczenia Strony, sprzedaż kruszywa budowlanego do firmy B.-B. nastąpiła bezpośrednio po zakupie (kruszywo było kupowane od lutego do sierpnia 2014 r.), a faktury wystawiała dopiero od lipca 2014 r., naruszając dyspozycję w/w przepisu. Organ II instancji przedstawił rozliczenie podatku należnego od sprzedaży kruszywa (str. 25 i 26 decyzji). [...] Organ II instancji odnosząc się do opodatkowania zużycia węgla na cele prywatne wskazał, że marcu 2014 r. Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia węgla na kwotę 3.774 zł, podatek należny wg stawki 23% 868 zł. Zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia [...] października 2014 r. węgiel został zakupiony i zużyty na cele prywatne. Z dokumentacji księgowej wynika, że Strona nie dopełniła obowiązku opodatkowania zużytego węgla na cele prywatne. Zdaniem organu w marcu 2014 r. z tego tytułu podatek VAT wynosi 868 zł. Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutów procesowych stwierdzając, że organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji co umożliwiło dokonanie wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Odnośnie zarzutu pominięcia przez organ I instancji faktu, że Strona otrzymała zakupiony olej napędowy, DIAS zauważył, że z decyzji organu I instancji nie wynika aby kwestionował on otrzymanie przez Stronę oleju napędowego. Organ I instancji zakwestionował bowiem jedynie fakt, że olej napędowy dostarczyły spółki, A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o., zatem zarzut ten jest bezpodstawny. DIAS uznał również za bezpodstawny zarzut dotyczący błędnej oceny przez organ I instancji dobrej wiary Skarżącej, powtarzając argumentację przedstawioną powyżej. Dodatkowo organ II instancji rozpoznając ten zarzut odniósł się do cytowanych w odwołaniu fragmentów zeznań A. S.-F. wskazując, że osoba ta nie złożyła w dniu [...] stycznia 2014 r. zeznań wskazanych przez Stronę. Nie składała ona zeznań dotyczących spółki A. B., lecz spółki P. O., a z zeznań tych wynikało, że jej działalność w spółce ograniczyła się do pozyskania koncesji na handel paliwami ciekłymi. Nie wie nic na temat prowadzonej przez spółkę działalności, ani nie zna żadnego z jej kontrahentów. Według jej wiedzy spółka nie posiada żadnych środków transportu. Nie była też obecna przy żadnej dostawie czy sprzedaży paliwa. Z tego co wie, faktury wystawiał osobiście J. N. na swoim komputerze. Zatem zeznania te pozostają bez wpływu na ocenę dobrej wiary Strony. W konkluzji DIAS uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., nie mogły dostarczyć zakupionego przez Stronę oleju napędowego i że Strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących ustaleń współpracy z E.-N. Sp. z o.o., A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i O.-P. sp. z o.o. oraz obrazę przepisów: - art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca skupiła się na wykazaniu, że stanowisko organu, iż nie wykazała należytej staranności w doborze kontrahentów i braku ich weryfikacji, jest bezzasadne. Wskazała, że ustalenia czy dana spółka istnieje czy nie, były niemożliwe do dokonania, bowiem nawet organy ścigania miały szereg trudności by określić czy dany podmiot istnieje rzeczywiście i kto jest odpowiedzialny za jego działalność. Jeśli dana firma istnieje w ewidencji i są o niej ogólne informacje chociażby w Internecie, dostarcza dobry towar, dokumenty są prawidłowo wystawione, to Skarżąca nie miała najmniejszych wątpliwości, że wszystko jest w porządku. Zdaniem Skarżącej zastosowane przez organ przepisy nie odnoszą się do niej, gdyż ona nie była wystawcą faktur, ale ich odbiorcą. Skoro dokonywała transakcji gotówkowej, otrzymywała za to potwierdzenie. To nie po stronie Skarżącej jest ciężar udowodnienia, że nieświadomie uczestniczyła w nielegalnym obrocie paliwem. Zarzut iż Skarżąca nie podjęła próby kontaktu z innymi osobami mogącymi być zatrudnione w spółkach, jest bezzasadny. Skarżąca współpracowała z jedną osobą, która w jej ocenie była wyznaczona do obsługi jej firmy, wiedziała jakie paliwo, ile, za jaką stawkę, gdzie i kiedy ma nastąpić dostawa. Zbędnym było szukanie innych osób, skoro cały proces dostawy przebiegał poprawnie. Nadto Skarżąca opierała się na zaufaniu do D. T.. W ocenie Skarżącej wszystkie firmy, które były stworzone na potrzeby obrotu paliwem były tak skonstruowane, że z samego ich sprawdzenia nie wyniknęłaby żadna informacja, aby były nielegalne, tym bardziej, że posiadały dane będące w ogólnym obrocie, koncesje oraz figurowały osoby je reprezentujące. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Na wstępie należy zaznaczyć, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku w znacznej mierze jest powtórzeniem uzasadnienia wyroku WSA w [...] z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 706/17, a to z tego względu, ze sprawy dotyczyły tożsamego zagadnienia prawnego, tej samej Skarżącej i w części tych samych kontrahentów Skarżącej – wszystkie sprawy były rozpoznawane przez ten sam skład orzekający i tego samego dnia. Sąd że względu na różnych kontrahentów w tych sprawach nie skorzystał z przepisu art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Kwestie sporne w sprawie dotyczą zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących nabycie paliwa od firm A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Kwestionując rozliczenie Skarżącej w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur, jakie w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. wystawiły powyższe firmy na rzecz Skarżacej, orzekające w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez Skarżącą w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Podważyły natomiast możliwość nabycia tego towaru od firm uwidocznionych na fakturach jako jego sprzedawcy. Odpierając te zarzuty Skarżąca utrzymuje, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niezgodne z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie uwzględnia faktu dochowania przez nią należytej staranności, a samo postępowanie podatkowe budzi istotne zastrzeżenia z punktu widzenia zachowania przez organy podatkowe standardów procedury podatkowej, związanych w szczególności ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego (zarzut błędu w ustaleniach faktycznych). Na tle zarysowanego sporu, jak już wskazano powyżej Sąd, podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wyprowadzenia wniosków w tej decyzji zawartych. Sąd nie stwierdził naruszenia w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu, ujawnione w toku postępowania przesłanki dawały podstawy do zastosowania tego przepisu, przy jednoczesnym nie wykazaniu przez Skarżącą okoliczności wskazujących na dołożenie przez nią należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahentów dostaw z zakwestionowanych faktur VAT. Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy poprzedzić analizą przepisów materialnych, które warunkują podatnikowi podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy te stanowić bowiem będą odniesienie dla prawidłowego kierunku postępowania dowodowego, jakie należało przeprowadzić w sprawie, a w której kwestie sporne koncentrowały się właśnie na zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3–7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei zgodnie z treścią art. 106b ust 1 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z zestawienia treści art. 86 ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek nie tylko o prawie, ale także i o obowiązku organów podatkowych do badania prawdziwości wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT, tj. ich autentyczności zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że jakkolwiek posiadanie przez podatnika dokumentu faktury jest niezbędne dla dokonania rozliczenia podatku naliczonego, to jednak sama tylko okoliczność dysponowania fakturą stanowi tylko formalny, a nie materialnoprawny warunek skorzystania z prawa do odliczenia. W orzecznictwie zarówno [...], jak i unijnym wielokrotnie zwracano uwagę, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, sygn. C-342/87 www.eur-lex.europa.eu; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których organy podatkowe nie kwestionowały tego, że w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur VAT doszło do nabycia przez Skarżącą paliwa, istotne znaczenie należy przypisać wyjaśnieniu, że w zakresie znaczeniowym użytego w treści - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki gdy (jak w sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również – gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16). Zdaniem Sądu, przeprowadzone w sprawie pod tym kątem i w dostatecznym stopniu postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury VAT, jakie na rzecz strony, w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r., wystawiły A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.- O. Sp. z o.o. O. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na brak możliwości dokonania dostawy towaru przez podmioty ujawnione na fakturach jako ich zbywcy. Stan faktyczny sprawy oraz ustalenia co do braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez te spółki został drobiazgowo opisany w uzasadnieniach decyzji z przytoczeniem zebranych w sprawie dowodów, dlatego też Sąd odstąpi od szczegółowego przytaczania tych okoliczności. Analiza materiału dowodowego jaki został zebrany w sprawie prowadzi do nie budzącego jakichkolwiek wątpliwości Sądu wniosku, że funkcjonowanie tych podmiotów na rynku paliw płynnych miało charakter upozorowanej działalności gospodarczej, która z tą rzeczywistą nie miała nic wspólnego. Pozory prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej należy odnieść do faktu dopełnienia wymogów formalnych, kojarzonych zwykle z podjęciem działalności gospodarczej, w tym, w branży paliwowej. Wymienić tu należy wszelką dokumentację spółek związaną z ich rejestracją w KRS, nadaniem numeru REGON, zarejestrowaniem jako podatnika VAT, czy nawet otrzymanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Pomimo tych zewnętrznych oznak, które mogłyby wskazywać na realny, gospodarczy cel zawiązania tych spółek, ukierunkowany na zaistnienie na rynku paliwowym, w rzeczywistości tego rodzaju działalności gospodarczej spółki nie podjęły. Zgromadzony w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał ujawnił, że spółki powyższe co do zasady nie posiadały żadnych środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży paliw (np. O. Sp. z o.o.), nie dysponowały środkami transportowymi przystosowanymi do przewozu paliw np. A. B. Sp. z o.o), w datach dokonywania transakcji ze Skarżącą nie figurowały w ewidencjach jako czynni podatnicy VAT (np. wykreślono:, A. B. Sp. z o.o.17 lipca 2013 r., P. L. S.. z o.o. - 4 lipca 2013 r., nie zatrudniały etatowych pracowników, nie posiadały faktycznej siedziby ani miejsc prowadzenia działalności wskazując na swoje siedziby wirtualne biura (np. L.-O. Sp. z o.o.). Przyjęte w sprawie ustalenia organów podatkowych odnośnie braku faktycznych oznak prowadzenia przez te spółki działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych korespondują z końcowymi wynikami postępowań podatkowych prowadzonych wobec np.: - A. B. Sp. z o.o. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., - O. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Wydane decyzje, na podstawie których określono spółkom m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 u.p.t.u. pozostają w bezpośrednim związku z fakturami, jakie zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, a których wystawcą była te spółki z o.o. W ocenie Sądu ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., i O. Sp. z o.o., to podmioty, które stwarzały jedynie pozory legalnej działalności. Przede wszystkim dokonywały formalnej rejestracji, jednak już kontakt pomiędzy nimi i organami podatkowymi był niemożliwy, dane rejestracyjne nieaktualizowane, a pod adresami dotyczącymi siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności znajdowały się albo biura wirtualne albo w ogóle nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności. Nie dokonywały lub zaprzestały rozliczeń w zakresie podatku VAT, w dacie sprzedaży niejednokrotnie już nie figurowały jako podatnicy VAT. Analizując dowody, które świadczą - także i zdaniem Sądu - o niemożliwości zrealizowania przez te spółki na rzecz Skarżącej zafakturowanych dostaw paliwa, nie można wreszcie nie docenić wagi dla sprawy treści zeznań, jakie złożyły osoby, od których należy oczekiwać źródłowej i najszerszej wiedzy na temat działalności tych spółek (np. w przypadku spółki A. B. będą to zeznania:, P. G. jedynego udziałowca i prezesa zarządu tej spółki do 4 lipca 2012 r.; W. D. który nabył udziały od P. G. i pełnił funkcję członka zarządu, czy też, J. K. - prezesa zarządu; osoby te zeznały, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat działalności spółki, a P. G. i W. D. zeznali wprost, że pełnili rolę słupów; analogicznie w przypadku spółki P. L. S.. z o.o. przytaczane powyżej zeznania A. S.-F.). Wspomniane zeznania zostały złożone w toku przesłuchań przed organami ścigania i włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. Ich treść potwierdza i dopełnia wyprowadzony w sprawie wniosek co do tego, że poszczególne spółki nie mogły realizować dostaw paliwa z zakwestionowanych faktur. Rola ich, sprowadzała się jedynie do firmowania faktur, które miały dokumentować legalny obrót paliwem. O trafności przyjętych w sprawie ustaleń świadczą dodatkowo informacje, które pochodzą z Prokuratury Okręgowej w K. oraz zebrane od innych organów administracji podatkowej, które w sposób prawidłowy zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Przechodząc do oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe dotyczących spółki O.-P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Sąd wskazuje, że zebrany w tej kwestii materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że dane tych spółek zostały użyte bez ich wiedzy w celu legalizacji transakcji sprzedaży paliwa. Po pierwsze dotyczy to dostaw dokonanych rzekomo przez O.-P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w styczniu i lutym 2014 r. (str. [...] decyzji NUS karta [...] akt administracyjnych). Z zebranego w tej kwestii materiału dowodowego, a w szczególności z dokumentów źródłowych sprzedaży przedłożonych przez Spółkę w trakcie czynności sprawdzających dokonywanych przez Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O., jak i wyjaśnień prezesa zarządu tej spółki J. S., wynika, że wystawcą tych faktur nie była ww. Spółka. Po drugie dotyczy to dostaw dokonanych rzekomo przez M. Sp. z.o.o. na rzecz Skarżącej w marcu 2012, które zostały rozliczone w deklaracji VAT za marzec 2014 oraz dostaw od marca do lipca 2014 r. (str. [...] decyzji NUS karta [...] akt administracyjnych). Z zebranego w tej kwestii materiału dowodowego, a w szczególności z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2015 r. i protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. Sp. z o.o., jak i wyjaśnień prezesa zarządu tej spółki J. M. oraz wyjaśnień prokurenta R. K., wynika, że wystawcą tych faktur nie była ww. Spółka. Podobnie jak w przypadku pozostałych spółek paliwo i faktury Skarżącej przywoził B. W., co potwierdziła Skarżąca składając wyjaśnienia w dniu [...] sierpnia 2014 r. wyjaśniając, że "Z firmą O.-P. nawiązałam współpracę przez B., który przywoził od nich paliwo i faktury VAT. Ja nawet nie umiem powiedzieć skąd on przywoził faktury i paliwo. Zawsze twierdził, że pracuje w różnych firmach- tak zawsze mówił mężowi. Nigdy nie sprawdzaliśmy jego ani firm bo Pan T. twierdził, że jest zaufany i jemu woził paliwo od dłuższego czasu" (załącznik nr [...] do protokołu z kontroli PK nr [...] – karta [...] akt administracyjnych). Z kolei w dniu [...] listopada 2015 r. Skarżąca odpowiadając na pytanie dotyczące sposobu nawiązania współpracy ze spółką z o.o. M. wskazała, że "T. B. przywoził paliwo i faktury też on przywoził. Czasem z tym B., przyjeżdżał R. niby, że jest to jakiś kierowca B.. N. R. nie mogę sobie przypomnieć (...) on był z za W. z miejscowości J." (protokół przesłuchania Skarżącej w charakterze kontrolowanego – karta [...] do nr [...] akt administracyjnych). Wszystkie wymienione dotąd przesłanki ponad wszelką wątpliwość świadczą o zasadności zakwestionowania w sprawie faktur mających dokumentować realizację przez A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. dostaw paliwa na rzecz Skarżącej. Przywołane okoliczności dowodzą bowiem, że obieg towaru był inny niż to wynika z wystawionych dokumentów. Powyższe wypełnia przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przy czym organy podatkowe słusznie zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu poprzedziły analizą dowodową w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach dokonywanych transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa. Przyjęty w sprawie sposób postępowania organów podatkowych w tym względzie nie tylko stanowczo przeczy wyrażanym w skardze poglądom o dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych, ale przede wszystkim, stanowi wyraz nie zrozumienia przez Skarżącą, działającą jako przedsiębiorca, zasad funkcjonowania systemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) warto przypomnieć, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa unijnego, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz 273 dyrektywy 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (por. wyroki ETS: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., EU:C:2006:16; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, - wszystkie publikacja LEX). Istotnym z punktu widzenia analizowanej sprawy jest w szczególności orzeczenie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło, (EU:C:2014:184)., w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych towarów na tej podstawie, że wystawca faktury dotyczącej tych dostaw dopuścił się oszustwa podatkowego, jeżeli nie zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Zwrócił uwagę, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powołane orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów [...], wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna. Aktualny w świetle stanowiska wyrażonego w sprawie C-33/13 M. Jagiełło jest także wcześniejszy pogląd Trybunału, wyrażający się w stwierdzeniu, że zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z [...] zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok ETS z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Kierując się tymi wskazówkami, Sąd podzielił stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych co do tego, że Skarżąca nie wykazała przezorności w zweryfikowaniu kontrahentów z zakwestionowanych faktur. Za trafny należy uznać wniosek organów podatkowych, że sam fakt wejścia przez Skarżąca w posiadanie określonych dokumentów kontrahentów nie było wystarczającym aktem staranności z punktu widzenia okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a spółkami. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (wyjaśnień Skarżącej, zeznań D. T. i B. W.) należało przyjąć, że do nawiązania współpracy ze spółkami doszło za pośrednictwem kolegi Skarżącej i jej męża D. T.. D. T. posiadał kontakty z firmami dostarczającymi olej napędowy "w dobrej cenie", t.j. tańsze o 15-20 groszy na litrze od ceny hurtowej i udostępnił Skarżącej kontakt do M., którego syn B. W. woził paliwo od spółek wskazanych na spornych fakturach. B. W. udostępnił numer swojego telefonu mężowi Skarżącej, który telefonicznie zamawiał paliwo. Paliwo i faktury wystawione na spółki z różnych miast (K. , B., Z., K., K. i B.) przywoził B. W., a także J. i G., z którymi kontakt został nawiązany za pośrednictwem B. W.. W momencie rozpoczęcia współpracy Skarżąca nie dokonała jakiegokolwiek sprawdzenia firm dostarczających jej paliwo, jak również nie żądała żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nie działalności w zakresie obrotu paliwami (cytowany powyżej załącznik nr [...] do protokołu z kontroli PK nr [...] – karta [...] akt administracyjnych). Skarżąca nie podjęła też żadnych kroków mających na celu weryfikację osób dostarczających olej napędowy w celu ustalenia ich danych osobowych, czy też są one realnie zatrudnione w podmiotach gospodarczych wystawiających kwestionowane faktury. Poza bowiem danymi B. W. (które pozyskała w trakcie kontroli podatkowej) pozostałe osoby przywożące do paliwo Skarżąca znała tylko z imienia (M. , B., J., G.). Strona nie podjęła też żadnych kroków w celu nawiązania kontaktu z innymi osobami mogącymi być zatrudnionymi w tych spółkach, ani też nie podpisała żadnej umowy na dostawy dużych partii paliwa. (zakup w ciągu ośmiu miesięcy ponad 75.000 litrów o wartości ponad 300.000 zł). Na podstawie tych okoliczności nawiązania współpracy z firmami które wystawiały faktury, a także ustalonych przez organy informacji o jej przebiegu, nie można w ocenie Sądu przyjąć, że Skarżąca wypełniła choćby minimalne wymogi staranności kupieckiej. Zdaniem Sądu zasadnie podniósł organ II instancji, że okoliczności przeprowadzenia przez Skarżącą kwestionowanych transakcji wskazują, że odbiegają one znacznie od legalnie przeprowadzanych transakcji gospodarczych wskazując na uzasadniające tą tezę m.in. okoliczności takie jak: - brak podpisania jakikolwiek umów dotyczących dostaw dużych partii towarów - dokonywanie płatności za przywieziony olej napędowy, wyłącznie (jednorazowe płatności mieściły się w przedziale od 1.131,11 zł do 30.157,14 zł), - dostawy dotyczyły regularnych, dużych partii towaru zwykle powyżej 1000 litrów, atrakcyjnych cenowo (paliwo tańsze o 15-20 groszy za litr), - transakcje zawierane były zawsze poza siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności rzekomych sprzedawców oleju napędowego w ten sposób, że zamówienia na paliwo składane były wyłącznie telefonicznie osobom o nieznanych Skarżącej personaliach, a dostawy tego paliwa finalizowane były na terenie prowadzonego gospodarstwa rolnego, - paliwo dostarczane w pojemnikach z tworzywa sztucznego, pojazdami nieprzystosowanymi do takich celów, co nie należy do typowych praktyk stosowanych przez podmioty zajmujące się obrotem paliwem profesjonalnie. W nawiązaniu do argumentacji skargi Sąd zwraca uwagę, że przy dokonywaniu oceny prawa do odliczenia podatku w kontekście dobrej wiary podatnika, który jest przedsiębiorcą, nie jest wystarczające wskazywanie na ekonomiczny aspekt transakcji (rzeczywiste dostarczanie zdaniem Skarżącej taniego i dobrego paliwa), ani tym bardziej, powoływanie się na zasadę zaufania do kontrahenta, czy też osoby polecającej kontrahenta. Z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej zysk jest niewątpliwym celem tej działalności, ale z punktu widzenia przepisów podatkowych - prawa do odliczenia podatku VAT, przedsiębiorca musi mieć świadomość, że dobór kontrahenta wiąże się z koniecznością sprawdzenia jego wiarygodności. Bez wątpienia działania Skarżącej nie były działaniami profesjonalnego, przezornego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku), ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżąca powinna uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie może zasługiwać na uwzględnienie także ta część argumentacji skargi, która zmierza do wykazania, że Skarżąca nie miała dostępnych organom podatkowym i innym organom ochrony prawa instrumentów pozwalających stwierdzić nieuczciwość kontrahentów, czy wręcz przestępczy charakter ich działalności. W ocenie Sądu, zwykła, a nawet tak jak w niniejszej sprawie minimalna staranność w stosunkach handlowych, uchroniłaby Skarżącą od zarzutu, że Skarżąca wiedziała, lub mogła wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów. Trzeba przy tym pamiętać, że akcentowana kwestia stanu świadomości Skarżącej nie jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty daniny w podatku VAT ma co do zasady charakter obiektywny, niezależny od woli i świadomości podatnika. Badanie świadomości podatnika przez organy podatkowe stanowi wyraz akceptowania orzecznictwa TSUE, akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu. Odnosząc się do zarzutu skargi, że "zastosowane przepisy nie odnoszą się do skarżącej gdyż ona nie była wystawcą faktur" należy wskazać, że zarzut ten sprowadza się do tezy, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieuczciwość kontrahenta. Jak już wskazano powyżej faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu i taka właśnie sytuacja uregulowana jest w "zastosowanych" wobec Skarżącej przez organy przepisach. W powyższej kwestii należy również odwołać się do dorobku orzeczniczego TSUE i wskazać, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). Podkreślić również należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, C-131/13, EU:C:2014:2455, pkt 62). Odnosząc się do zarzutu "obrazy" przepisu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, Sąd wskazuje, przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. przez przepis art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) i nie mógł mieć zastosowania w sprawie za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Nie dostrzegł tego DIAS, przywołując ten przepis w uzasadnieniu swojej decyzji, jako wsparcie argumentacji przy wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jest oczywistym, że jest to nieprawidłowość, jednak nie mającą wpływu na wynik sprawy, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów u.p.t.u., a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zasadnie organy pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z w/w podmiotami. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotów dokonujących sprzedaży i wystawiających faktury. Przekreśla to możliwość powoływania się przez Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa, pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego, formułowanych w kontekście błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących współpracy ze spółkami E.-N. Sp. z o.o., A. B. Sp. z o.o., P. L. S.. z o.o., L.-O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O.-P. Sp. z o.o., należy stwierdzić, że także i w tym zakresie brak było podstaw do uwzględnienia skargi. W ocenie Sądu organy zrekonstruowały stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzje wyjaśniły powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i oparte w powołanych przepisach prawa. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić jeszcze raz należy, że w ocenie Sądu, organy dochowały oczekiwanych standardów procedury podatkowej. Ocenę tę należy odnieść nie tylko do samego przebiegu tego postępowania, ale także do stopnia dbałości w ustaleniu okoliczności faktycznych, niezbędnych do zastosowania normy prawa materialnego. Postępowanie dowodowe w sprawie cechowało dążenie do wyczerpujących ustaleń oraz do całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dążenia te miały na celu z jednej strony weryfikację faktur pod względem zgodności materialnej, z drugiej strony ustalenie, czy podatnik wykazał się dostateczną starannością kupiecką w sprawdzeniu kontrahenta, który dopuścił się oszustwa podatkowego. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami i temu obowiązkowi organy podatkowe sprostały. Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączanie do akt materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. To samo dotyczy informacji powziętych na podstawie ustaleń organów ścigania. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów, z którymi strona miała pełną możliwość zapoznania się i miała zapewnioną możliwość odniesienia się do twierdzeń w nich zawartych i wypowiedzenia się w tym zakresie. Należy przypomnieć, że art. 180 § 1 O.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika. W świetle przepisu art. 181 O.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, otwarty katalog środków dowodowych powoduje, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 775/15). Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Sposób gromadzenia dowodów w sprawie nie nosił cech wybiórczości, ani nie był dopasowany do z góry przyjętych założeń organów podatkowych. Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe organy podatkowe podporządkowały obowiązującym normom prawnym, które wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy stanowiąca podstawę tego odliczenia faktura VAT nie spełnia wymogu rzetelności od strony podmiotowej, czy przedmiotowej. Co równie istotne, Skarżąca nie potrafiła wykazać, że ustalenie niewiarygodności kontrahentów było w ujawnionych okolicznościach sprawy obiektywnie niemożliwe, czy też wykraczało poza zwykłą staranność kupiecką. Jak już to zostało podkreślone, samo dysponowanie przez Skarżącą dokumentem faktury VAT, nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania jej prawa do odliczenia. Stąd, ani dysponowanie fakturami VAT, ani niesporne w sprawie okoliczności – jak nabycie paliwa z zakwestionowanych faktur oraz związek tego zakupu z działalnością gospodarczą podatnika, nie mogły przesądzać - do czego zmierzają wywody skargi - o nabyciu przez Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. W ocenie Sądu, zawarty w zaskarżonej decyzji przekaz w zakresie zarzucanego podatnikowi braku zachowania przezorności w doborze kontrahenta jest jasny, zrozumiały, a przy tym, bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Skarżacej miały charakter wręcz podstawowy (podkreślenie Sądu), a zatem organ podatkowy nie był zobligowany do wskazania w motywach decyzji szczegółowego wzorca wymaganej w danej branży staranności. Sama już bowiem tylko oczywistość zaniechań Skarżącej uzasadniała w tym przypadku przyjęcie, że wymagany wzorzec nie został w sprawie zachowany. Sąd za prawidłowe uznał również ustalenia decyzji dotyczące: prawa odliczenia wynikającego z faktur dokumentujących opłaty za wezwanie do zapłaty wystawione przez G. L. SA., korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u., rozliczenia sprzedaży kruszywa budowlanego, opodatkowanie zużytego na cele prywatne węgla, zakupionego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a które nie były kwestionowane przez Skarżącą. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.