I SA/Kr 945/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "O." Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2004r nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.011 zł 88 gr ( cztery tysiące jedenaście złotych osiemdziesiąt osiem groszy). Decyzją z dnia [...].12.2003 r. nr [...] naczelnik Urzędu Skarbowego określił za miesiąc czerwiec 2003 r. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością O. w O. kwotę różnicy podatku w kwocie [...] zł, do zwrotu na rachunek bankowy, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego w kwocie [...] zł, Podstawą takich ustaleń było zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...].05.2003r. wystawionej przez "S." Biuro Podróży z uwagi na fakt iż wyżej wymienionego wydatku zdaniem organu nie można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Powyższa faktura dotyczyła zakupu usługi - szkolenie na Kubie kadry kierowniczej spółki "O." w okresie [...].06. do [...].06.2003r. wartość netto [...] i VAT naliczony wg stawki 7% [...] zł. Naczelnik Urzędu podniósł, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z dokonanych zakupów zgodnie z art.25 ust.3 ustawy o VAT jest możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W czasie toczącego się postępowania podatkowego, podatnik nie przedstawił dowodów na to, że zachodzi związek przyczynowy między wydatkiem, a osiąganymi przychodami. W decyzji wykazano ponadto, iż z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie wynika aby szkolenie takie miało miejsce . Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie decyzją z dnia 13 maja 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do rzetelnego i obiektywnego rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia zgodnie z zasada wyrażoną w art. 122, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy powołał się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ponieważ ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu zatem aby Spółka mogła zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu podatkowego musi wykazać jego związek przyczynowy z prowadzoną działalnością i osiąganymi przychodami. Uznano ponadto, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża Spółkę, która obowiązana jest do dostarczenia dowodów i wnoszenia wyjaśnień na potwierdzenie tych okoliczności. Z akt sprawy wynika bowiem, że w ramach świadczonej usługi szkolenia kadry kierowniczej, Biuro Podróży "S." zobowiązało się do zabezpieczenia przelotu, pobytu na Kubie, opieki pilota i lekarza, a także nieodpłatnego udostępnienia sal konferencyjnych. Przedmiotem świadczenia Biura była zatem organizacja wyjazdu i pobytu na Kubie, a nie merytoryczne przygotowanie i przeprowadzenie szkolenia. Według wyjaśnień Spółki odpowiedzialnym za przygotowanie treści wykładów szkolenia kadry kierowniczej był reprezentant Biura Podróży Pan M. E. W umowie między "S." a Spółką, figuruje on jako opiekun i lekarz brak natomiast wzmianki o jego obowiązkach w zakresie merytorycznego przygotowania przedmiotowego szkolenia, jak również jakichkolwiek informacji dotyczących charakteru, tematyki czy planu prowadzonych wykładów. W przedmiotowej sprawie Spółka zdaniem organu odwoławczego poza przedstawieniem opracowanego przez siebie i realizowanego przez samych uczestników wyjazdu harmonogramu szkolenia, nie przedłożyła dowodów świadczących, że szkolenie faktycznie było przeprowadzone, nie podała również okoliczności wskazujących na celowość i racjonalność poniesionego wydatku. I na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 25 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 art. 125 oraz art.200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem skarżącego koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesadza, co było niezbędne, a co nie. Przyznano, że przedmiotem świadczenia Biura Podróży S. była organizacja wyjazdu i pobytu na Kubie, ale fakt ten wydaje się być naturalnym w sytuacji, gdy w takim właśnie miejscu zarząd Spółki O. postanowił zorganizować spotkanie dla przedstawicieli kierownictwa Spółki połączone z merytorycznym szkoleniem. Miejsce szkolenia na Kubie zostało wybrane celowo i z pewnością należało do atrakcyjnych jednak z uwagi na to, że Spółka osiągała bardzo dobre wyniki sprzedaży, a co za tym idzie zadawalające wyniki finansowe wyjazd na szkolenie w takie miejsce stanowił z jednej strony nagrodę dla kierownictwa za dotychczasowe wyniki, a z drugiej strony stanowił czynnik zachęcający do dalszej wytężonej pracy. Wyjazd ten posiadający elementy szkolenia pozostawał w związku z przychodami spółki. Powołano się również na orzecznictwo naczelnego sądu administracyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów z których wynikało, iż szkolenie może być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiągniętym przychodem. Na koniec podniesiono, iż Spółka organizowane szkolenie prowadziła w oparciu o harmonogram (przedstawiony organom w trakcie postępowania), z którego jednoznacznie wynika zakres i cel szkolenia uzasadniający w pełni jego związek z prowadzoną działalnością oraz związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Zdaniem skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego nic nie stało na przeszkodzie by o dowody świadczące o odbytym szkoleniu spytać samych uczestników szkolenia przesłuchując ich na powyższą okoliczność. Jednak zarówno organ I jak i organ II instancji tego nie uczynił i brakiem wnikliwości prowadzonego postępowania obarczył stronę nie dając jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Spółki wydatek poniesiony na w/w cel był w pełni racjonalny i z góry zakładał jasno sprecyzowany cel, mający służyć zwiększeniu efektów przyszłej działalności, a co za tym idzie dochodów Spółki. Ocena zaś dokonana przez organ I instancji jak i organ II instancji nosi zdaniem strony skarżącej znamiona oceny dowolnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego. W pierwszym rzędzie należy bowiem podnieść, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. A więc dowody winny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Winno to znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, która winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z przepisem art.210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy wydatki udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...].05.2003 r. dokumentująca zakup usługi szkolenia na Kubie można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu . Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zmian.), obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Ustawodawca posługuje się zwrotem prawnym "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu". Istotne jest sformułowanie "w celu". Świadczy ono o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" w art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika ( wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98.) Stosując wyżej zaprezentowane kryteria uznać należy, iż kosztami uzyskania przychodu są wydatki na szkolenie pracowników podmiotu gospodarczego, które mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu podatnika. Aby cenę szkolenia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu istnieć musi bezpośrednie przełożenie zdobytych umiejętności na powstanie przychodu. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż trakcie toczącego się postępowania nie przedstawił dowodów na to, iż zachodzi związek przyczynowy między wydatkiem a osiąganymi przychodem, jak również z uwagi na to, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, iż szkolenie faktycznie zostało przeprowadzone. Ze stanowiskiem takim nie można się jednak zgodzić. W aktach sprawy znajdują się materiały, wskazujące, iż szkolenie mogło mieć wpływ na zdobycie umiejętności, które mogą być przydatne do efektywniejszej pracy a tym samym mają przełożenie na powstanie przychodu. Podatnik przedstawił harmonogram szkolenia, według którego dotyczyło ono takich tematów jak zarządzanie składnikami majątku trwałego i obrotowego, koszty i struktura kapitału, ocena kondycji finansowej firmy, postępowanie układowe i upadłościowe. Uwzględniając fakt, iż szkolenie to było skierowane do kadry kierowniczej firmy O. zdaniem sądu podatnik w sposób wystarczający wykazał związek przyczynowy poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Zwrócić jednak należy uwagę, iż organy podatkowe zarzucając podatnikowi, iż nie udowodnił związku przyczynowego miedzy analizowanym wydatkiem a uzyskanym przychodem poparły to argumentacją, z której wynika, że nie negują charakteru szkolenia i jego wpływu na przychód lecz podważają wyłącznie fakt odbycia szkolenia. Stanowisko takie oparto na analizie umowy zawartej z Biurem Podróży S. zgodnie, z którą przedmiotem świadczenia była organizacja wyjazdu i pobytu na Kubie a nie merytoryczne przygotowanie i przeprowadzenie szkolenia. Ponadto osoba odpowiedzialna za przygotowanie treści wykładów była reprezentantem Biura figurując jako opiekun i lekarz. Zdaniem organu poza harmonogramem szkolenia spółka nie przedłożyła dowodów świadczących, iż szkolenie faktycznie miało miejsce. Oceniając decyzje stwierdzić należy, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe jest nie wystarczające a zaprezentowane wnioski co najmniej przedwczesne . Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu "taktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy szkolenie pracowników firmy O. na Kubie rzeczywiście miało miejsce i jaki charakter miała organizacja szkolenia przez Biuro Podróży S. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się oświadczenie głównej księgowej PP O., z którego wynika, iż M. E. osoba odpowiedzialna za przygotowanie treści wykładu miała ku temu stosowne kwalifikacje. Kwestia ta nie została przez organy podatkowe wyjaśniona natomiast okoliczność, że osoba ta była jednocześnie pilotem wycieczki i lekarzem, nie wyklucza jej merytorycznego przygotowania jeszcze w innym zakresie. Podobnie nie można kwestionować faktu szkolenia tylko dlatego, iż harmonogram szkolenia został sporządzony przez podatnika a nie przez podmiot organizujący szkolenie. Negując fakt przeprowadzenia szkolenia nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków na tą okoliczność mimo posiadania listy uczestników szkolenia .To samo dotyczy wystawionej przez Biuro Podróży S. faktury za szkolenie. Nie wyjaśniono jaki był faktyczny zakres organizacji szkolenia i na czym ono polegało skupiając się w tym zakresie jedynie na postanowieniach umowy zawartej miedzy podatnikiem a Biurem Podróży. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie doszło do nieuprawnionego przesunięcia ciężaru dowodowego na podatnika. O ile bowiem ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego miedzy wydatkiem a przychodem spoczywa na podatniku to w pozostałym zakresie stosuje się ogólną regułę dowodową z art. 6 k.c., która znajduje w takim przypadku zastosowanie, Zgodnie z tą zasadą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Kierując się tą zasadą uznać należy, iż podatnik, który z faktu szkolenia swoich pracowników chciał uzyskać skutek prawny w postaci odliczenia podatku naliczonego, należycie udowodnił i udokumentował fakt ponoszenia wydatku. Posiadał bowiem fakturę VAT dokumentująca szkolenie kadry kierowniczej na Kubie, harmonogram, tegoż szkolenia oraz listę osób w nim uczestniczących. Organy podatkowe negując natomiast fakt odbycia szkolenia zgodnie z przytoczona zasadą ciężaru dowodowego powinny dowody te obalić . To organy podatkowe winny udowodnić ( oczywiście przy współpracy podatnika ), że szkolenie faktycznie się nie odbyło a nie oprzeć decyzji na braku aktywności dowodowej ze strony podatnika . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.