I SA/Kr 949/02

Sygn. akt I SA/Kr 949/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2006r., sprawy ze skargi B.O., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik , listopad, grudzień 1996 rok, uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] września 2001 r określił B. O. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik, listopad i grudzień 1996 r , oraz zaległość z tego tytułu . Ustalono, że skarżąca nabyła w okresie do maja do grudnia1l996 r 172 metry sześcienne surowca bukowego i powinna z niego wyprodukować 48,42 metrów sześciennych łaty meblowej/graniaka bukowego, przy założeniu zeznanej przez nią wydajności w wysokości 28 % . Natomiast zgodnie z dokumentami sprzedała 34,526 metrów sześciennych tego produktu, a w remanencie na dzień 3l grudnia 1996 r nie wykazano ani surowca bukowego, ani gotowego wyrobu. Sprzedaż 48,42 metrów sześciennych wyrobu gotowego, przy średniej cenie wynikającej z dowodów sprzedaży w kwocie 990 zł 10 gr daje przychód w kwocie 47.940 zł 64 gr . W związku z czym różnica pomiędzy przychodem z produkcji i sprzedaży łaty meblowej bukowej , a przychodem zeznanym przez podatniczkę wynosiła 13.756 zł 54 gr . Kwota nie wpisana do księgi stanowi 17,12% przychodu wykazanego w wysokości 80.344 zł 66 gr, Dokonując wyliczeń nie uwzględniono “Protokołów przekwalifikowania surowca tartacznego bukowego" z dnia [...] czerwca 1996 r i [...] listopada l996 r , bowiem uznano, że skoro podatniczka oświadczyła do protokołu kontroli, że nie sporządzała protokołów zniszczeń i ubytków, to wyżej wymienione dokumenty zostały przygotowane pod kontem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli , co potwierdza także fakt że przedstawiono je dopiero na etapie postępowania wyjaśniającego. Protokoły te nie są wiarygodne również z tego względu, że odpady przy produkcji łaty meblowej wynosiły 72% , co nie było nigdzie ewidencjonowane. W związku z tym za racjonalne uznano, że wszelkie starty w drewnie bukowym pokrywał uwzględniony odpad surowca. Kwotę zaniżenia sprzedaży za poszczególne miesiące rozliczono w oparciu o procentowy udział zakupu surowców w stosunku do zakupów w całym okresie kontrolowanym. Powyższa decyzja była poprzedzona decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w z dnia [...] września 2000 r , którą określono podatniczce w wyższej wysokości zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień l996 r Przyjęto przy tym średnią wydajność w wysokości 62,5 % , co przy udokumentowanych 172,93 metrach sześciennych zakupionego surowca bukowego pozwalało wyprodukować 108,08 metrów sześciennych tarcicy bukowej . Ponieważ udokumentowano sprzedaż tylko 34,526 metrów sześciennych , reszta czyli 73,554 metry sześcienne została zbyta w sposób nieudokumentowany. Nie uznano przy tym za wiarygodną zeznaną przez skarżącą wydajność na wyrobie graniaka bukowego/łaty meblowej w wysokości 25 – 30 % , powołując się na dane dotyczące analogicznych działalności gospodarczych. Uwzględniono natomiast przedłożone już po kontroli kserokopie “Protokołu przekwalifikowania surowca tartacznego bukowego" z dnia [...] czerwca l996 r dotyczącego 55,05 metrów sześciennych i z dnia [...] listopada 1996 r obejmującego 25 metrów sześciennych , pomimo oświadczenia złożonego do protokołu kontroli o nie sporządzaniu protokołów zniszczeń i ubytków . Przekwalifikowanego drewna nie odjęto jednak od zakupionego surowca, lecz przyjęto, że mieści się ono w granicach średniej wydajności, dlatego uznano stratę 50,03 metrów sześciennych, co stanowiło 62,5 % z 80,05 metrów sześciennych. Decyzja ta została jednak w dniu 23 stycznia 2001 r uchylona przez Izbę Skarbową, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania . W uzasadnieniu wskazano jedynie, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji , a w szczególności wymaga ustalenia faktycznej wielkości sprzedaży. Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r B. O. wniosła odwołanie. Zakwestionowała w nim pominięcie w rozliczeniu produkcji protokołów przekwalifikowania surowca bukowego . Powołała się na poświadczone notarialnie oświadczenia osób , które podpisały te protokoły, oraz na opinię biegłego sądowego. W związku z tym za bezpodstawne uznano założenie, że wszelkie starty w drewnie bukowym pokrywa uznany odpad surowca w wysokości 72% , bowiem do odpadów produkcyjnych nie można zaliczać tego materiału , który w ogóle nie uczestniczył w produkcji. Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 marca 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwsze instancji. Powołała się na art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 193 § 1 ordynacji podatkowej , oraz § 10 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 z późniejszymi zmianami ) dotyczące zasad uznawania rzetelnie prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Za prawidłowe uznano zastosowanie oszacowania przychodu z tytułu produkcji i sprzedaży łaty meblowej bukowej przy uwzględnieniu wydajności w wysokości 28%, bowiem wielkość ta wynika z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę do protokołu badania księgi podatkowej . Jako nieuzasadnione oceniono powoływanie się na wady ukryte drewna, bowiem skarżąca sama zeznała do protokółu sporządzonego na okoliczność kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy, że niska wydajność łaty meblowej (bukowej) jest wynikiem zakupu drewna posiadającego wady ukryte. Potwierdza to także niewiarygodność protokołów przekwalifikowania surowca bukowego. Zeznania podatniczki uznano za pozbawione wiarygodności także z tego względu, że pamiętała ona zaszłości dotyczące surowca przekwalifikowano rzekomo w 20% , a nie pamiętała zaś zakupu surowca który w całości nie nadawał się do produkcji. Ponadto miała prawo reklamować zakupiony towar, czego jednak nie uczyniła. Jej twierdzenia pozostają w sprzeczności z zeznaniami sprzedawcy R. D., który zeznał, że nabywca nie zgłaszał zastrzeżeń co do jakości drewna. Jako bez znaczenia uznano również opinię sporządzoną przez Biegłego Sądu Okręgowego w K. , oraz pisemne zeznania pracowników . Zostały one bowiem przedłożone przez stronę dopiero na etapie odwołania, co oznacza że są to dowody zebrane ex post, sporządzone wyraźnie pod kątem ustaleń kontroli. Dokonując jednak ich oceny w świetle art 180 § 1 i 191 ordynacji podatkowej podkreślono, że biegłego może powołać tylko organ podatkowy, który jest zobligowany do sprawdzenia, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 197 § 2 ordynacji podatkowej w związku z tym strona nie była uprawniona do powołania biegłego. Natomiast samą ekspertyzę uznano za opracowanie teoretyczne, nie oparte na żadnych konkretnych ustaleniach lub oględzinach przeprowadzonych przez biegłego. Nie wynika z niego także, aby ewentualne wady wynikające z zaparzenia drewna lub fałszywej twardzieli powodowały , że surowiec nadawał się już tylko na opał. Podkreślono przy tym , że podatniczka nie wykazała w 1996r. sprzedaży innych produktów lub odpadów z surowca bukowego np. odpadów opałowych, co praktykowały inne tartaki . Na wiarygodność oświadczeń złożonych przez pracowników nie ma natomiast wpływu fakt że zostały złożone w obecności notariusza . Podkreślono, że w trakcie postępowania podatkowego skarżąca przedstawiała zmienne wyjaśnienia dotyczące wydajności drzewa bukowego przy produkcji łaty meblowej. Średnia wydajność wynikająca z powyższych zeznań kształtowała się na poziomie 29 % w związku z tym przyjęta przez organy podatkowe wydajność 28 % jest korzystna dla strony i nie jest zawyżona . Na decyzję Izby Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym pominięcie jako dowodów w sprawie dwóch protokółów przekwalifikowania surowca tartacznego z dnia [...] czerwca 1996 r i [...] listopada 1996 r oraz odrzucenie opinii biegłego rzeczoznawcy, oświadczeń pracowników i dostawców kwestionowanego surowca, a także nie uznanie prawidłowo prowadzonej podatkowej książki przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym . Wskazano także na naruszenie norm proceduralnych poprzez nie powiadomienie podatnika jako strony w postępowaniu podatkowym o miejscu i terminie przesłuchania świadka, co uniemożliwiło wzięcie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, oraz nie wyłączenie od załatwiania sprawy pracownika I Urzędu Skarbowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wytknięto również przekroczenie terminów ustawowych bądź ustalonych przez organ podatkowy dla załatwienia sprawy przez I Urząd Skarbowy jak i przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym oraz opieszałość I Urzędu Skarbowego w załatwianiu spraw i wydawaniu decyzji . W uzasadnieniu skargi odkreślono, że nie mając możliwości pełnego zaopatrzenia w lasach państwowych , nabywano część surowca od prywatnych dostawców . Było to z reguły drzewo gorszej jakości , dlatego w procesie produkcji występowało dużo ubytków i zachodziła czasem konieczność dokonania przekwalifikowań zakupionego surowca na materiał odpadowy . Był on później wykorzystywany na opakowania /palety/, przekładki, na własne cele opałowe i remontowe /remont ogrodzenia, zadaszenie desek/, a także sprzedawany jako opał /na co prowadzono ewidencję sprzedaży/ . Podkreślono, że w 1996 r zaszła dwukrotnie konieczność przekwalifikowania (zaliczenia do odpadów) drewna bukowego nabytego w Nadleśnictwie K. i u R. D., a przeznaczonego pierwotnie na łaty meblowe będące wyrobem tartacznym najwyższej jakości. Po przetarciu okazało się jednak, ze drewno to nie nadaje się na łatę meblową i przeklasyfikowano go na odpad. Na tę okoliczność pracownicy w tartaku sporządzili protokoły przekwalifikowania surowca, podobnie jak robiono to w latach poprzednich . Dokumenty te przedłożono na żądanie organu podatkowego w terminie l4 dni od daty kontroli tzn. w dniu [...] listopada 1999 r . Zostały one uznane jako dowód w postępowaniu, co znalazło wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2000 r. . Protokoły nie zostały zatem przedstawione dopiero na etapie odwołania od tej decyzji. Zarzucono przy tym, że gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniono zarzuty podatniczki dotyczące norm wydajności, to odrzucono równocześnie wcześniej uznane protokoły przekwalifikowania surowca, aby znaleźć podstawę do stwierdzenia dalej nierzetelność książki podatkowej . Organ podatkowy nie dysponował natomiast żadnymi dowodami świadczącymi o sprzedaży wyrobów tartacznych poza ewidencja sprzedaży. Wytknięto także, iż dołączone do odwołania dowody pośrednie, takie jak oświadczenia pracowników i dostawców, oraz opinia biegłego rzeczoznawcy, zostały w całości odrzucone przez organy podatkowe bez logicznego uzasadnienia. Podkreślono, że nie wyłączenie pracownika I Urzędu Skarbowego A. P. z postępowania odwoławczego rzutowało na obiektywną ocenę dowodów w sprawie. Za oczywiste uznano bowiem , że uczestnicząc w przygotowaniu decyzji odwoławczych broniła w swoim interesie wydaną przez siebie decyzję. Opieszałość postępowania I Urzędu Skarbowego skutkowała natomiast narastaniem odsetek za zwłokę, co powiększało dolegliwość podatkową . Opóźnienie to było przy tym znaczne, bowiem w takcie drugiego postępowania wszystkie dowody i wyjaśnienia zebrano już na początku kwietnia 200l r , ale decyzję wydano dopiero w dniu [...] września 2001 r, a wysłano [...] września 2001 tzn. w dwa dni po upływie terminu wyznaczonego przez organ. Także Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie uchybiła terminowi do wydania decyzji . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu przyznano, że odrzucono dowody z oświadczeń pracowników i dostawców oraz opinii biegłego , jednakże poprzedzone to zostało ich wszechstronną oceną dokonaną na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie przyczyn z powodu których dowody te nie zostały uwzględnione. Za nieuzasadniony uznano także zarzut nie wyłączenia pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego – A. P. z postępowania odwoławczego, bowiem osoba ta nie była zatrudniona w Izbie Skarbowej . Jako bezpodstawny oceniono również zarzut nie powiadomienia podatnika o miejscu i terminie przesłuchania świadka. R. D. nie był bowiem przesłuchany w tym charakterze , spisano z nim tylko w dniu [...] stycznia 2002 r protokół w Izbie Skarbowej o czym podatnik nie musiał być zawiadomiony, wystarczy, że został zapoznany z jego treścią. Natomiast zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania nie mają związku z zakresem przedmiotowym skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje . Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej, aby księgi podatkowe stanowiły dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów muszą być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelne uważa się je wtedy , gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe, gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W art. 193 § 4 ordynacji podatkowej upoważniono organy podatkowe do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, zobowiązano je równocześnie w § 6 tego przepisu do określenia w takim przypadku w protokole badania ksiąg , za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W takiej sytuacji organy podatkowe były władne do określenia, w oparciu o art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, podstawy opodatkowania w drodze oszacowania . W § 3 tego artykułu zastrzeżono jednak , że należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe , a jeżeli nie spełniają tego warunku winny one określić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania w oparciu o rzetelne dowody wynikające z ksiąg. W przypadku gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia podstawy opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych i zbadać inne istniejące dowody ujawnione zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika . Dopiero wtedy gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać jej oszacowania . Czynności organu podatkowego powinny bowiem zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości . Nie można zatem przyjmować za podstawę rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Co prawda na podatniku spoczywa obowiązek wykazania i udokumentowania, co stało się z zakupionymi surowcami , należy jednak w sposób prawidłowy przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności zgodnie z art. 187 § 1 powyższej ustawy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy w szczególności dopuścić zgodnie z treścią art. 180 § 1 ordynacji podatkowej wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem . Należy przy tym stosownie do art. 188 ordynacji podatkowej uwzględnić żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu , jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że stwierdzono je wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie uznały , że przedłożona przez skarżącego ekspertyza nie jest dowodem z opinii biegłego, bowiem może go przeprowadzić tylko organ podatkowy, powinny jednak w takiej sytuacji same dopuścić dowód z obiektywnej opinii biegłego. Strona nie ma bowiem możliwości samodzielnego przeprowadzenia tego dowodu . Uchybienie to mogło mieć w omawianym przypadku istotny wpływ na wynik sprawy gdyż ustalenia organów podatkowych dotyczące ilości odpadów były dowolne. W zaskarżonej decyzji podzielono bowiem stanowisko organu pierwszej instancji , że wydajność przy produkcji łaty meblowej z surowca bukowego wynosiła 28 % , nie zostało to jednak poparte żadnymi dowodami, ani wyliczeniami . Powołano się co prawda na wyjaśnienia samej podatniczki , ale podawane przez nią wielkości były różne . Organy podatkowe miały przy tym możliwość nie tylko samodzielnego określenia wydajności, ale także zasięgnięcia informacji fachowej w oparciu o opinię biegłego, czego jednak nie uczyniono. Natomiast przesłuchanie świadka pod nieobecność strony naruszało wymogi określone w art. 190 ordynacji podatkowej , a także wynikające z art. 123 § 1 tej ustawy prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Uchybienie przez organy podatkowe obowiązkom określonym w powyższych przepisach stanowi podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej . Nie ma przy tym znaczenia, że odbierając informacje od świadka nie sporządzono protokołu jego przesłuchania tylko ograniczono się do spisania podanych przez niego informacji w formie zwykłego protokołu . Świadkiem jest bowiem osoba fizyczna powołana w postępowaniu podatkowym w celach dowodowych, a zeznaniem świadka jest jego wypowiedź o posiadanych wiadomościach, na temat faktów badanych w toku postępowania podatkowego, złożona w przepisanej przez prawo formie. Ordynacji podatkowa , podobnie jak kodeks postępowania administracyjnego, nie zna natomiast pojęcia dowodu z "oświadczeń kontrahentów". Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w ordynacji . Obowiązkiem tych organów jest przy tym przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z zasadami wynikającymi ordynacji podatkowej niezależnie od tego, czy strona postępowania zgłaszała w tym zakresie swoje wnioski( podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia l6 czerwca 1999 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 462/98 Baza danych LEX nr 38067 ) . Za całkowicie dowolne należy także uznać ustalenia organów podatkowych odnośnie wiarygodności “Protokołów przekwalifikowania surowca tartacznego bukowego" z dnia [...]czerwca l996 r oraz [...] listopada l996 . Początkowo dano im wiarę , a przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznano w takim samym stanie faktycznym za niewiarygodne. Należy przy tym podkreślić, że oświadczenie podatniczki złożone do protokołu kontroli z dnia [...] lipca 1999 r dotyczyło tylko protokołów zniszczeń lub ubytków i zostało złożone w kontekście wydajności produkcji z 1 m sześciennego surowca. Stronę zobowiązano przy tym do przedłożenia do dnia[...] listopada l999 r ewidencji sprzedaży i w tym terminie przedstawiła także sporne protokoły. Nie można zatem uznać za zasadne twierdzenie, że dokumenty te dołączono dopiero na etapie odwołania. Organy podatkowe nie ustosunkowały się także do twierdzeń strony, podnoszonych już w piśmie z dnia [...] listopada 1999 r , że tarcicę pozaklasową wykorzystano do produkcji palet jednorazowych , przekładek, legarów do pakowania własnych wyrobów, a część zużyto na podesty tymczasowe i zadaszenie sztapli z tarcicą do sezonowania. Ponadto część odrzuconych wadliwych wyrobów zalegała na składzie. Nie poczyniono także żadnych ustaleń w celu potwierdzenia wiarygodności tych wyjaśnień. Nie przeprowadzono w szczególności dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności. Konieczność dopuszczenia takiego dowodu dostrzegły same organy podatkowe w toku prowadzonego równocześnie postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 r , o czym świadczy sporządzona notatka służbowa. Oględzin dokonano jednak dopiero[...] stycznia 2002 r , gdy tartak był już nieczynny, teren zamknięty i pokryty grubą warstwą śniegu. Pomimo to stwierdzono istnienie pozostałości konstrukcji drewnianych. Należy także podkreślić, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania celowe jest dążenie do tego aby poszczególne czynniki mające na nią wpływ zostały analogicznie oceniona na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Niedopuszczalne jest bowiem , aby w przypadku tej samej strony szacować przychód i obrót w oparciu o różne kryteria szacunku. W omawianej sprawie szacowanie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego zostało określone decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w z dnia [...] września 2001 r i zaakceptowane co do zasady decyzją Izby Skarbowej w z dnia 20 marca 2002 r . Oba powyższe rozstrzygnięcia zostały jednak uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2006 r Nieuzasadniony był natomiast zarzut strony skarżącej dotyczący dopuszczenia do udziału w sprawie, na etapie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy prawa . Zagadnienie to reguluje bowiem art. 130 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowe, który w brzmieniu obowiązującym w 2001 r stanowił, że pracownik urzędu skarbowego podlegał wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Takie pojmowanie "zaskarżonej decyzji" jest utrwalone zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1983 r., I SA. 1714/82, ONSA 1983 r. nr 1, poz. 35; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1985 r., I SA/Kr 1483/85, ONSA 1985 r., nr 2, poz. 40), jak też w doktrynie (por. Z. Janowicz: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 94; M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2000, s. 202-203). Należy także podkreślić, że ustawa z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169 poz. 1387 ) nadała nowe brzmienie art 130 ordynacji . Zamiast wyłączenia pracownika od "udziału w załatwieniu sprawy", co należy odnieść tylko do udziału w decyzyjnym stadium postępowania (por. np. M. Kalinowski, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa..., s. 447), wprowadzono wyłączenie "od udziału w postępowaniu", a więc obejmującym niewątpliwie wszystkie stadia postępowania (tj. stadium wstępne, wyjaśniające i decyzyjne; szerzej na temat stadiów postępowania patrz B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 101). Nowela ta weszła jednak w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r , a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz w oparciu o art 145 § 1 ust 1 lit b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Wadliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy . ( Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7, oraz T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308. ) Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię, przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe i ocenia zebrany w jego trakcie materiał w sposób zgodny z powołanymi wyżej przepisami. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach nie orzeczono, gdyż skarżąca nie poniosła ich , bowiem nie posiadała pełnomocnika, a ponadto została zwolniona od obowiązku uiszczenia wpisu.