I SA/Kr 949/07

Sygn. akt I SA/Kr 949/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2008r., sprawy ze skargi M. i Ł. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za, 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 817,00 zł (osiemset siedemnaście złotych 00/100). Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], określającą M. i Ł. K. (zwanych dalej skarżącymi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 1.209,60 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie doszło do zarzucanego przez skarżących wydania decyzji z dnia [...] bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Mianowicie prawidłowym było, zdaniem organu, przyjęcie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a następnej w decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję, że skarżący nie mogli od 1997 roku odliczać tzw. ulgi mieszkaniowej od podatku ale powinni byli kontynuować odliczanie ulgi od dochodu. Na to bowiem wskazywał art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638), wprowadzony art. 2 ustawy z 8 maja 1998 roku – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471). Z jego treści wynikało, że podatnikom, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e), f) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu przysługiwało prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej cytowany przepis oznaczał w rozpatrywanym przypadku, właśnie możliwość odliczania omawianej ulgi jedynie od dochodu. W efekcie, zdaniem organu, nie doszło w zaskarżonej decyzji do rażącego złamania prawa, a tym bardziej do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Kwestionując powyższe stanowisko skarżący wnieśli odwołanie, domagając się uchylenia wyżej opisanej decyzji. Zarzucili naruszenie przepisów prawa, kwalifikujących wydane rozstrzygnięcie do stwierdzenia jego nieważności na mocy przepisów art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Skarżący podnieśli, iż po pierwsze żaden z wcześniejszych organów podatkowych nie wskazał podstawy prawnej, w świetle której zasadne byłoby zakwestionowanie sposobu rozliczania ulgi mieszkaniowej przez podatników od 1997 roku. Po drugie, ich zdaniem, całkowicie nieuprawnione było twierdzenie, że ich jedyną możliwością odliczenia wskazanej ulgi było pomniejszenie dochodu. Skarżący argumentowali, że od 1997 roku w obliczu art. 27 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – w brzmieniu z lat 1997- 2001 istniało prawo odliczania tej ulgi od podatku, które dla skarżących było niewątpliwe korzystniejsze. Nie było przy tym żadnego przepisu, który nakazywałby skarżącym stosowanie wcześniejszego sposobu odliczania ulgi (od dochodu), ponieważ powołany przez organy art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 stwarzał tylko możliwość, a nie obowiązek dokonywania odliczeń na starych zasadach. Była zatem prawna możliwość wyboru odpowiedniej formy, z której to skarżący skorzystali. W ich opinii potwierdzeniem tej tezy była również treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku (K 26/97), stanowiącego impuls do wprowadzenia, przytaczanej przez organy, ustawy z dnia 8 maja 1998 roku. Dodatkowo, w ocenie skarżących, przyjęcie przez organy mniej korzystnej dla podatników wersji odliczeń podatkowych, było naruszeniem zasady praworządności, w ramach której wymierzanie podatków w oparciu o wykładnię rozszerzającą przepisów nie jest dopuszczalne. Po rozpatrzeniu niniejszego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w jej uzasadnieniu powtórzył argumentację organu pierwszej instancji, podkreślając, iż podatnik nie miał prawa wyboru metody odliczania ulgi mieszkaniowej. Organ powołał się przy tym na fakt, że podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyroku z dnia [...] lutego 2003r. (sygn. I SA/Kr 2297/00). Oprócz tego, w ocenie organu odwoławczego, niezasadne były również zarzuty wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącym, albowiem zgodnie z art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy w decyzji określi inną jego wysokość, co miało miejsce właśnie w rozważanym stanie faktycznym. W skardze z dnia [...] lipca 2007 roku pełnomocnik skarżących, będący doradcą podatkowym, domagał się uznania decyzji z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] za wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz stwierdzenia ich nieważności na mocy przepisów art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących w całości powielił dotychczasowe wywody, dodając, że powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok został wydany w innej sprawie i tym samym nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w obecnej sytuacji. Ponadto, jego zdaniem, jako jednostkowy przypadek nie świadczy także o istnieniu utrwalonej linii orzeczniczej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji zażądał jej oddalenia, w pełni podtrzymując wcześniejsze stanowisko i powtarzając dotychczasową argumentację, ze wskazaniem, że zarzuty skargi są identyczne z zarzutami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie jednakże zaznaczyć należy, iż zastrzeżenia pełnomocnika skarżących co do wydania decyzji administracyjnych bez postawy prawnej, w ocenie Sądu, są bezzasadne, ponieważ w każdej z decyzji organ wskazał, na podstawie jakich przepisów dokonuje ustaleń. Istotą sporu była natomiast wykładnia norm zastosowanych w zaskarżonych decyzjach i ustalenie, czy prezentowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów dotyczących odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych ponoszonych po 1 stycznia 1997r., a stanowiących kontynuację dotychczasowych ulg mieszkaniowych – rażąco naruszyła prawo. Dodatkowo, co należy zaznaczyć, bezspornym w sprawie było, że skarżący odliczając za 2001r. wydatki mieszkaniowe od podatku, kontynuowali wybraną przez siebie w 1998r. (rozliczenie za 1997r.) metodę odliczania ulg mieszkaniowych dotyczących inwestycji rozpoczętych przed 1 stycznia 1997r. Skarżący nie składali bowiem korekty PIT -WK za 1997r. Wybrana metoda była dla nich korzystniejsza, z uwagi na wzajemne relacje podstawy opodatkowania (wielkości dochodu) i obowiązkowych potrąceń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Przechodząc zatem do merytorycznej części przedmiotu sporu wskazać należy, że treść art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku, wprowadzonego przez art. 2 ustawy z 8 maja 1998 roku od strony celowościowej niewątpliwie podyktowana była wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku (K 26/97). W jego świetle zaś za niekonstytucyjne została uznana zmiana sposobu rozliczania tzw. ulgi mieszkaniowej w zakresie w jakim uniemożliwiono po 1 stycznia 1997 roku odliczanie wydatków w pełnej wysokości od dochodu. Z literalnej wykładni ww. normy można zasadniczo wyciągnąć dwa wnioski. Z jednej strony jawi się jako dopuszczalne uznanie tak jak skarżący, iż skoro przepis posługuje się zwrotem "przysługuje prawo", to oznacza to możliwość, a nie obowiązek. Z drugiej strony możliwa byłaby także interpretacja organów podatkowych, iż przez sporne sformułowanie ustawodawca chciał wyrazić w ogóle "prawo" w sensie istnienia ulgi. Wobec tej niejednoznaczności, sięgnąć należało do czynników pomocniczych tj. techniki prawodawczej oraz wykładni funkcjonalnej. Zauważyć więc trzeba, iż norma art. 2 ust. 4a wskazanej ustawy ma charakter przepisu przejściowego. Zgodnie zaś z zasadami prawidłowej legislacji, ujętymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 roku (Dz. U. Nr 100 poz. 908), jeżeli w stosunku do niektórych spraw zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, " (...) zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: «W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)»". Odnosząc to do omawianego przypadku ustawodawca, chcąc zachować obowiązek dokonywania rozliczeń na gruncie dotychczasowych reguł, winien był posłużyć się wyrażeniem kategorycznym typu "podatnicy dokonują rozliczeń rozliczają się" itp.". Nic takiego nie miało jednak miejsca, co przemawia za wykładnią skarżących. Należy przy tym zauważyć, że co prawda powołane przepisy rozporządzenia wprawdzie weszły w życie z dniem 1 sierpnia 2002r., niemniej jednak zawarte w rozporządzeniu reguły prawidłowej legislacji odzwierciedlają ogólne reguły działania starannego pracodawcy i w ocenie Sądu, fakt, że znalazły swój wyraz normatywny dopiero w 2002r. nie ma dla sprawy znaczenia. Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" nie jest bowiem aktem normatywnym sensu stricto ale odzwierciedla standardy kultury prawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2433/05; LEX 229606). Orzekający w sprawie Sąd ustalając rzeczywistą treść normy prawnej dotyczącej zasad odliczania ulg mieszkaniowych posiłkowo kierował się treścią powołanego rozporządzenia, tym bardziej, że podstawa prawna wydania ww. rozporządzenia (art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów – tekst jednolity Dz. U. z 1999 r. Nr 82, poz. 929 ze zmianami) istniała w dacie dokonywania zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opartych na treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dodatkowo, należy podkreślić, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał spowodować dopuszczalność przyjęcia korzystniejszego dla podatnika rozwiązania. Gdyby natomiast uznać trafność stanowiska organów podatkowych, należałoby stwierdzić, że ustawodawca, konstruując normę z art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku, "wykorzystał" wskazany wyrok dla pogorszenia sytuacji części podatników, chociaż intencją Trybunału Konstytucyjnego było przecież jej polepszenie. Ustawodawca decydując się na wprowadzenie zmiany odnośnie sposobu rozliczania ulgi mieszkaniowej od 1997 roku musiał być w tym konsekwentny. Nie mógł zatem z powodu wyroku, stwierdzającego w określonych przypadkach niekorzystność wprowadzonych zmian (które uznane zostały za niekonstytucyjne) nagle zastosować jej również to tych sytuacji, gdzie nowelizacja okazała się być dla konkretnych podatników lepsza (czyli z punktu widzenia orzeczenia, nie mająca znaczenia dla kwestii niekonstytucyjności omawianej normy). Trybunał bowiem nie zakwestionował celowości zmian (bo tego zrobić nie mógł), ale zakwestionował fakt, iż wprowadzanie zmiany nie uwzględniły okresów przejściowych dla tej kategorii osób, dla których odliczanie ulg mieszkaniowych według poprzedniego sposobu, było korzystniejsze. Dlatego też uznać należy, iż sporny przepis stwarza wyłącznie możliwość stosowania starych zasad rozliczania ulgi mieszkaniowej, a więc dopuszcza w tym względzie wybór podatnika. Podobne stanowisko wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2002 roku (sygn.I SA/Po 2922/00), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2006 roku (sygn. I SA/Po 1391/04) oraz pośrednio z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2007 roku (sygn. II FSK 1218/06). Odnosząc się natomiast do powoływanego przez organy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2003 ( I SA/Kr 2297/00) dotyczącego w istocie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowych, należy zauważyć, że kwestia pierwotnego (począwszy od rozliczeń za rok 1997) wyboru rodzaju sposobu odliczania ulgi mieszkaniowej nie była w ogóle badana. Stan faktyczny w tej sprawie mógł być zupełnie inny, co zaważyło na treści rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zastosowania interpretacja ww. art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku to jest interpretacja przepisów intertemporalnych dotyczących zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzanych w życie z dniem 1 stycznia 1997r. z powodów przytoczonych w niniejszym uzasadnienie, rażąco naruszyła przepisy prawa dotyczące systemu odliczeń ulg mieszkaniowych. Wypaczyła bowiem rzeczywistą treść przepisu, niezgodnie z jego literalnym brzmieniem utożsamiając określone w przepisie "prawo" z obowiązkiem, co doprowadziło do dyskryminacji skarżących w porównaniu do pozostałych podatników ponoszących po 1997r. wydatki mieszkaniowe, niezgodnie z rzeczywistą funkcją i celem przepisów intertemporalnych intertemporalnych także niezgodnie z art. 32 Konstytucji. Organy podatkowe badając przesłankę rażącego naruszenia prawa, zdaniem Sądu, w sposób niedostatecznie wnikliwy zbadały rzeczywistą treść ww. przepisów, co doprowadziło do jednoczesnego naruszenia art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 9 lutego 2007r. sygn. IIFSK 218/06, LEX307507), że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zanalizować zasadność zastosowanej interpretacji przepisów dotyczących ulg mieszkaniowych skarżących w pierwotnych decyzjach (których dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności) z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w treści niniejszego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w zakresie zwrotów kosztów postępowania obejmujących zwrot opłaty sądowej (200zł.), zwrot uiszczonej od pełnomocnictwa opłaty skarbowej (17zł.) i koszty zastępstwa procesowego w wysokości (240zł.), uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.