I SA/Kr 953/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości. uchyla zaskarżoną decyzję zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r., znak [...] Burmistrz [...] odmówił P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 3.876.00 zł. Organ wyjaśnił, że spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, podając że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. W ocenie wnioskodawcy, mimo że urządzenia te zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 i opodatkowane jak budowle, to jednak nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka powołała się na prywatną opinię techniczno-budowlaną. Organ podatkowy powołał biegłego dla wydanie opinii, czy punkty redukcyjno - pomiarowe na przyłączach oraz stacje redukcyjno - pomiarowe są integralną częścią budowli sieci gazowej, a w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości. Opinia ta stała się podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty. P. złożyła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że obiekty budowlane będące budynkami są budowlami z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Dodatkowo w odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. W ocenie odwołującej taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszone zostały normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 30 lipca 2018r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a i 4b Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjęto opinię biegłego sporządzoną przez inż. bud. Z. K. z zespołem. Na jej podstawie stwierdzono, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe są elementem budowli wchodzącej w skład sieci gazociągowej, natomiast punkty pomiarowe nie stanowią budowli i ich wartość nie powinna być przez podatnika ujmowana w podstawie opodatkowania. Opinia ta zawierała następujące konkluzje: 1) zespoły urządzeń w stacjach redukcyjnych 1-szego i 2-giego stopnia, których zadaniem jest dostosowanie parametrów przesyłu gazu do odbiorców są elementami składowymi każdego odpowiedniego rodzaju sieci w zależności od przenoszonego przez sieć ciśnienia przesyłu, 2) istotą i celem dostawy gazu do końcowego odbiorcy jest dostawa gazu nie tylko w odpowiedniej ilości, lecz także przy stosownym ciśnieniu "konsumpcyjnym" w zależności od rodzaju końcowych odbiorników gazowych i ich parametrów technicznych, a także pod względem zapotrzebowania ilościowego gazu w jednostce czasu. Stąd trudno uznać, że tylko linie przesyłu (rurociągi) wysokich ciśnień odpowiadają definicji budowli liniowych w formie sieci przesyłu gazu, 3) budowle liniowe, jakimi są gazowe sieci przesyłowe, nie stanowią jednej przesłanki ich charakterystyki technicznej, jako budowli, ponieważ celem ich budowy jest przesył gazu w poszczególnych etapowo odcinkach i etapowych redukcjach ciśnienia, aż do końcowego odbiorcy gazu, 4) stacje gazowe są integralną częścią sieci gazowych, jako budowli zdefiniowanej w art. 3 ustawy Prawo budowlane, 5) wyposażenie techniczne i technologiczne stacji gazowych w tym stacji redukcyjnych, redukcyjno - pomiarowych należy uznać, jako niezbędne instalacje i urządzenia stanowiące całość techniczno- użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią gazową, jako budowlą, 6) przy uwzględnieniu funkcji gazowego punktu redukcyjno-pomiarowego należy uznać, że taki zespół urządzeń gazowych winien być zaliczony do danego odcinka sieci gazowej, ponieważ stanowi z tą siecią nierozerwalny element ciągłości techniczno-użytkowej. 7) odłączenie kompletnych czynnych stacji gazowych w rodzaju stacji redukcyjno-pomiarowych 1-go i 2-go stopnia od sieci gazowych musiałoby spowodować także likwidację odpowiednich przyłączy gazu do nieruchomości, co musiałoby skutkować likwidacją dostawy gazu. Lokalizacja, rodzaj stan wyposażenia każdej stacji gazowej w tym redukcyjno-pomiarowych wynika z odpowiednich założeń projektowych, 8) likwidacja pojedynczych punktów redukcyjno-pomiarowych, jako urządzeń gazowych spowodowałaby likwidację danego przyłącza gazowego i bezużyteczność istniejącej wewnętrznej (rozdzielczej) i indywidualnej instalacji gazowej na nieruchomości tak budynkowej jak również w nieruchomościach lokalowych, 9) w przypadku likwidacji stacji gazowych zanika sens projektowania i budowy sieci przesyłowych i dystrybucyjnych, a wyposażenie stacji i punktu redukcyjno-pomiarowego obciąża dostawcę gazu i urządzenia te stanowią jego majątek firmowy, 10) jeżeli przyjąć, że kompletne stacje redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli liniowej zdefiniowanej w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, to na pewno stanowią zespół urządzeń technicznych związanych z jednoznacznie zdefiniowaną jako, budowlą (liniową) siecią gazową, 11) kwalifikacja obiektu pn. "gazowy punkt pomiarowy", jako urządzenie budowlane może rodzić pewne wątpliwości w przedmiocie zaliczenia tego urządzenia, jako składnika sieci gazowej. Punkty pomiarowe tego rodzaju zlokalizowane są już poza zasadniczą siecią dostawy gazu, po redukcji ciśnienia do parametrów docelowo użytkowych, a ponadto nie stanowią odrębnych pod względem kryteriów budowlanych obiektów w tym samodzielnych budowli. Zazwyczaj punkty pomiarowe instalowane są na początku instalacji wewnętrznej w budynku lub na nieruchomości odbiorcy i umiejscowione są tylko w skrzynkach naściennych lub wolnostojących obudowach zabezpieczających. Organ nie podzielił natomiast argumentacji wynikającej z opinii prywatnej wnioskodawcy opracowanej przez dr inż. L. W. - rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej z grudnia 2016 roku. Z opinii tej wynika, że typowa stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej będącego tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, fundamentu stacji redukcyjno-pomiarowej stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej, które winny zostać sklasyfikowane, jako urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Natomiast typowy punkt redukcyjno-pomiarowy składa się z szafki i urządzeń puntu redukcyjno-pomiarowego, które winny zostać sklasyfikowane, jako obiekty i urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Elementem punktu redukcyjno-pomiarowego może być również fundament i w sytuacji, gdy występuje, taki fundament stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 5 prawa budowlanego. Dokonując oceny prawnej organ wskazał, iż zgodnie z art. 3 pkt 3a prawa budowlanego sieć gazowa stanowi obiekt liniowy i budowlę, lecz konieczna jest także ustalenie, czy obiekt budowlany stanowi całość techniczno – użytkową z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno - użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno -użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany, jako budowla. Konieczne zatem było badanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W niniejszym przypadku organ pierwszej instancji dokonał tego badania poprzez powołanie się na treść opinii opracowanej przez inż. bud. Z. K. z zespołem. Z kolei opinia przedłożona przez wnioskodawcę nie daje odpowiedzi na w/w zagadnienia tj. czy sporne urządzenia obniżające podstawę opodatkowania stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej oraz czy odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Organ zwrócił też uwagę, że w opinii tej brak jest informacji o powiązaniach spornych urządzeń z siecią gazową, czy co się z nią stanie w przypadku ich odłączenia. Gazociąg, jako obiekt liniowy jest budowlą zarówno w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega również wątpliwości, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych mogą stanowić łatwo demontowane urządzenia infrastruktury technicznej, powstające w ramach odrębnego procesu technologicznego. Istotą rzeczy w niniejszej sprawie jest jednak ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, punktami redukcyjno-pomiarowymi oraz punktami pomiarowymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów podano, iż funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Z tego też względu nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wszystkie te elementy nie przestają być bowiem częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Nawet, jeżeli punkt redukcyjno-pomiarowy jest urządzony w ramach przyłącza, to wraz z tym przyłączem stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Ani przyłącze gazowe ani punkt redukcyjno-pomiarowy nie pełni bowiem samodzielnych funkcji, ale jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania gazociągu i dostarczania paliwa gazowego do końcowego odbiorcy. Ustawodawca zarówno w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisach ustawy Prawo budowlane wyraźnie wyznacza granice terminów budynku i budowli. Jeżeli dana rzecz jest budynkiem to nie ma prawnej możliwości uznania jej za budowlę w oparciu np. o funkcję, którą pełni lub jakiekolwiek inne kryterium niewskazane w ustawie podatkowej. Potwierdza to w szczególności stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. W tym wypadku takimi rzeczami są urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, jeżeli urządzenia te zlokalizowane są w budynku. Sporne urządzenia stanowią część innej budowli (gazociągu), która stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca nie wykazał również, że spośród budowli zawartych w wykazie zawartym we wniosku, którakolwiek z budowli stanowi budynek i jako taka jej wartość powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli. Wprost przeciwnie, z przedłożonej opinii budowlanej wynika, że typowa stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej będącego tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, fundamentu stacji redukcyjno-pomiarowej stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej, które winny zostać sklasyfikowane, jako urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Natomiast typowy punkt redukcyjno-pomiarowy składa się z szafki i urządzeń puntu redukcyjno-pomiarowego, które winny zostać sklasyfikowane, jako obiekty i urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Elementem punktu redukcyjno-pomiarowego może być również fundament i w sytuacji, gdy występuje, taki fundament stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Z opinii tej nie wynika zatem, aby którykolwiek ze wskazanych wyżej obiektów budowlanych składał się z budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. przywołała zarzuty przedstawione w odwołaniu, dodając zarzut naruszenia art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów. W uzasadnieniu zakwestionowano wartość opinii biegłego inż. bud. Z. K. podkreślając, iż zawiera głównie analizę przepisów prawnych, a nie wiedzę specjalistyczną, co do wykazania związku technicznego. Biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji (którego opinia stanowiła podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji) przedstawiając swoje stanowisko w sprawie "czy punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach oraz stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli-sieci gazowej, a w szczególności czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej" bezpośrednio nawiązał do rozporządzeń Ministra Gospodarki na poparcie swojej argumentacji, podkreślając w końcowej części swej opinii, że skoro w zakresie definicji i określeń stricte techniczno-prawnych właściwi ministrowie, w tym w zakresie budownictwa, posiadają delegacje prawne w ustawach, w tym w Prawie budowlanym, to uprawnione jest odniesienie się do definicji z rozporządzeń i mają one moc prawną. Spółka nie zgadza się, aby podstawa opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości została ustalona wyłącznie w oparciu o opinię biegłego tylko dlatego, że organy podatkowe obu instancji uznały ją za wiarygodną, czy sporządzoną rzetelnie pomimo oparcia jej na przepisach aktów wykonawczych. Biorąc pod uwagę, że część opinii została poświęcona tylko i wyłącznie definicjom z rozporządzeń, trudno zrozumieć, na jakiej podstawie organ odwoławczy przyjął, że urządzenia są częścią budowli w postaci sieci gazowej niezdefiniowanej na gruncie Uplok oraz Prawa budowlanego. Należy podkreślić, iż po to powołuje się biegłego, aby wykorzystać jego wiedzę specjalistyczną w zakresie, w jakim jest niezbędna do dokonania ustaleń w zakresie istnienia lub nie związku użytkowo-technicznego. Niemniej jednak analiza ta nie może stanowić dowodu w sprawie, jeśli została oparta na podstawie rozporządzeń wykonawczych do Prawa budowlanego, bowiem ani z Uplok ani z Prawa budowlanego nie wynika, że bez stacji gazowej, czy punktu redukcyjnego sieć gazowa czy gazociąg nie mogą funkcjonować. Zatem w ocenie spółki, organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo uznały, przyjmując opinię biegłego za podstawę własnych twierdzeń, że między urządzeniami technicznymi, a gazociągiem występują na tyle silne związki o charakterze funkcjonalnym, by stwierdzić, że tworzą one całość użytkową w postaci sieci gazowej (przy czym należy pamiętać, iż gazociąg, czy sieć gazowa są owszem budowlą niemniej ich charakterystycznym parametrem jest długość). Ponadto, nawet gdyby przyjąć stanowisko organów za prawidłowe, w decyzjach niesłusznie położono nacisk na funkcjonalne powiązania urządzeń infrastruktury gazowniczej i gazociągu twierdząc, że "istotą budowli jest jej kompletność, samodzielność funkcjonalna i cecha całości techniczno-użytkowe", podczas gdy w ocenie spółki z przepisów Uplok i Prawa budowlanego nie wynika, by samodzielność funkcjonalna stanowiła przesłankę do uznania danego obiektu za budowlę. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji również podkreślał zagadnienia związane z funkcjonalnością budowli zaznaczając np., że urządzenia stacji gazowych stanowią część sieci gazowej, gdyż "wystarczy, że są z gazociągiem związane w taki sposób, że zapewniają gazociągowi możliwość wypełniania funkcji, to jest podawania gazu". Także organ odwoławczy uznał, że "gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony". Jest to podejście nieprawidłowe, gdyż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Samo istnienie pewnych związków funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi obiektami, które organy podatkowe obu instancji w sposób nieuprawniony łączą w jedną budowlę na gruncie Uplok nie pozwala na opodatkowanie tych elementów podatkiem od nieruchomości. Nadto w uzasadnieniu skargi wskazano na definicje ustawowe obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego, budynku, gazociągu i sieci gazowej, cech stacji gazowej, powiazań użytkowych w ramach budowli, także w świetle celu działalności prowadzonej przez spółkę, podkreślono kwestię powiązań technicznych w ramach budowli, kubaturowy charakter stacji gazowych oraz liniowy charakter gazociągów i sieci gazowych, wskazując na niedopuszczalność kwalifikacji urządzeń technicznych stacji gazowych, jako urządzeń budowlanych. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie przywołując argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1068/18 skargę oddalił podzielając argumenty organu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie przypominając na wstępie rozważań, że kluczową kwestią w poddanej sądowej kontroli sprawie było to, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową oraz punktem redukcyjno – pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy te sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z oględzin spornych obiektów dokonanych przez biegłego oraz załączonej opinii, wynika, iż stanowisko organów w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest w pełni uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjął je za własne. Następnie odwołując się do opinii biegłego powołanego przez organ za uprawnioną uznał konstatację, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, iż sporne urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Reduktor gazu jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. O ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że oczywiste jest, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice danej gminy w ramach obliczenia konkretnego podatku od nieruchomości. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy słusznie też oceniły, iż nie ma istotnego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Sąd za istotne natomiast uznał to, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w u.p.b. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że na podstawie opinii biegłego zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu oraz punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do której zostały wykonane, tak samo dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć należy, że sporne urządzenia połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu u.p.b. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.3 u.p.o.l. Na powyższy wyrok Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 1421/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uznając, że trafnie są zarzuty naruszenia, przez Sąd pierwszej instancji, prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje: W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 26 sierpnia 2021 wezwał Skarżącą i organ o podanie, czy strona wnosi o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, natomiast organ prawidłowo zawiadomiony nie wniósł o przeprowadzenie takiej rozprawy. Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 4 listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 23 listopada 2021 r. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny , który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 1421/21 uchylił w całości wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1068/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt: ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt: III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 1421/21. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Zatem w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać sposób rozumienia definicji obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r. z konsekwencjami dla uznania budowli w obszarze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjściowe przy definiowaniu budowli jest stwierdzenie, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca podatkowy również ujmował trzy ich rodzaje, przy czym każdy z tych obiektów budowlanych kwalifikował poprzez odrębny zakres definicyjny. W przypadku budowli normodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli. Ustalając zakres znaczeniowy obiektu budowlanego będącego budowlą w analizowanym stanie prawnym warto wskazać de facto na trzy elementy. Po pierwsze budowlę uznaje się jako całość, po drugie techniczno-użytkową, po trzecie zaś wraz z instalacjami i urządzeniami. Kluczowe, z punktu widzenia niniejszej sprawy, stają się te dwa pierwsze umownie określone elementy. Zostały one bowiem potraktowane jako dwa odrębne elementy, jednakże są ze sobą ściśle powiązane, chodzi bowiem o budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Należy zatem zauważyć, że element całości odnosi się do konkretnej budowli i nie może być traktowany w sposób rozszerzający, a zatem jako taki, który służy do objęcia tą definicją szerszego zakresu elementów ze sobą powiązanych. Chodzi bowiem o konkretną budowlę stanowiącą całość, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie bowiem, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. Chodzi bowiem o ten element rozpatrywany w odniesieniu do konkretnej budowli. Ponadto wypada zauważyć, że ustawodawca nieprzypadkowo w poprzednim stanie prawnym posłużył się sformułowaniem całości techniczno-użytkowej, co jednoznacznie pozwala podkreślić charakter całości będącej budowlą. Prawodawca kładzie bowiem akcent na całość w ujęciu technicznym a następnie w ujęciu użytkowym. W praktyce bowiem powiązanie poszczególnych składników w całość pod względem użytkowym może się bowiem przedstawiać poprzez spełnienie określonej funkcji. Dopiero jednakże ich powiązanie o charakterze technicznym wskazuje na ich ,,silniejsze’’ ujęcie jako całości. Stąd też ustawodawca, nie różnicując znaczenia budowli jako całości pod względem technicznym, czy pod względem użytkowym, ,,rozpoczyna’’ tę definicję od ujęcia całości pod względem technicznym. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu uchylonego wyroku z 20 lutego 2021 r. wskazał, że kluczową kwestią stało się to, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno - pomiarową oraz punktem redukcyjno – pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy te sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warto jednakże zauważyć, że takie stanowisko dotyczące oceny spełnienia definicji budowli w odniesieniu do elementów sieci gazowej nie jest już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od czerwca 2016 r. W orzecznictwie tym bowiem ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć gazową należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Stąd też istotne staje się stwierdzenie, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. Pogląd ten przyjmowany jest w najnowszym orzecznictwie, jak choćby w wyroku NSA z 18 marca 2021 r. III FSK 2838/21, a także w wyrokach do których odwołał się NSA we wskazanym orzeczeniu (wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15, z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16). Ponadto wypada podkreślić, że ustawodawca podatkowy wprowadza de facto podatkową definicję budowli uwzględniając nie tylko jej ujęcie w takim kształcie normatywnym jaki wynika z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a u.p.b., lecz kwalifikuje do jej zakresu także urządzenia budowlane. Jednocześnie warto również zauważyć, że w kształcie normatywnym art. 3 pkt 3 u.p.b. normodawca wskazuje różne rodzaje budowli, a zatem nie tylko takie, które wypełniają tę definicję w sensie ,,całościowym’’, lecz również te, które stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy kwalifikacji zatem w danej sytuacji obiektu budowlanego do kategorii budowli należy uwzględnić także konieczność precyzyjnego ujęcia do danego przypadku wskazanego w przywoływanych przepisach. Nie ulega wątpliwości, że sieć techniczna jest jednym z rodzajów budowli, tj. takim, który wymaga uwzględnienia różnych elementów składających się na tę sieć. Nie oznacza to jednakże, że pojęcie sieci technicznej można ,,przyporządkowywać’’ do różnych przypadków budowli bez uwzględnienia specyfiki danej sytuacji. Ponadto warto zauważyć, że w przepisach prawa budowlanego ustawodawca wskazuje ponadto gazociąg jako odrębny obiekt liniowy będący budowlą, co także powinno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy ostrożnym kwalifikowaniu do zakresu pojęciowego budowli w niniejszej sprawie. Skoro zatem z jednej strony normodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. określa sieć techniczną jako odrębną budowlę, w art. 3 pkt 3a u.p.b. traktuje gazociąg jako jeden z obiektów liniowych, należy także uwzględnić konsekwencje normatywne wynikające ze wskazania części budowlanych urządzeń technicznych, czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszny zarzut Skarżącej spółki dotyczący błędnej wykładni art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć, jako po pierwsze funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów, także gdy wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych, zaś po drugie powiązanie techniczne, tj. fizyczne połączenie poszczególnych elementów, co należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu. Zasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kluczowe powinno być zbadanie czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Należy zatem wskazać, czy takie powiązanie istnieje oraz jednocześnie wykazać na czym ono polega. Sąd wyższej instancji za słuszny uznał również zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm.). Zgodnie bowiem z wyrażającym zasadę ustawowej regulacji podatku art. 217 Konstytucji RP określenie m.in. przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy. Nie można zatem w ramach stosowania prawa podatkowego przy określeniu zakresu przedmiotowego opodatkowania, a zatem w tym przypadku odnoszącego się do definicji budowli, opierać się na przepisach aktu wykonawczego. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz.2325 t.j. ze zm.,) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.