I SA/Kr 959/15

|Sygn. akt I SA/Kr 959/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r., sprawy ze skargi D.B. przy uczestnictwie J.K., K.K., B. M.-G., K.T., K. J.j, Zakładu Usług Elektrycznych K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 7 kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję znak [...] Prezydenta Miasta z dnia 5 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Postanowieniem z dnia 10 października 2011 roku Prezydent Miasta postanowił wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011 w związku z niezłożeniem prawidłowej deklaracji podatkowej przez współwłaścicieli nieruchomości o numerze [...], ustalonych na podstawie treści księgi wieczystej nr [...]. Postanowieniami z dnia 7 listopada 2011 r. oraz 10 listopada 2011 r. Prezydent Miasta wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 rok w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz uchwały Rady Miasta Krakowa nr XXVII/344/07 z dnia 21 listopada 2007 roku w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieruchomości dla 1) Zakładów K. sp. z. o.o, ul. [...] 2) K.T., ul. .[...] 3) L. sp. z.o.o. w upadłości likwidacyjnej, ul. C. 4) D.B., ul. D. 5) K.K., W. 6) J.K., W. 7) B.M.-G, K., jako solidarnie zobowiązanym za rok 2011 na kwotę 4203,00 zł, określając jednocześnie terminy zapłaty poszczególnych rat. Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem przez B.M.-G która zarzucała jej pominięcie, wśród adresatów decyzji, spadkobierców jednego ze współwłaścicieli (J.K.), a także pominięcie w sentencji podstawy prawnej w postaci art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji w ramach samokontroli ww. decyzji uchylił ją w całości ze względu na pominięcie w postępowaniu podatkowym jednej ze stron postępowania, a tym samym uniemożliwieniu jej czynnego w nim uczestnictwa. Decyzją z dnia 5 lipca 2013 r. Prezydent Miasta określił wysokość zobowiązania podatkowego wobec współwłaścicieli nieruchomości, jako solidarnie zobowiązanym za rok 2011 na kwotę 4203,00 zł. D. B. (skarżąca) złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia 5 lipca 2013r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – przez niewłaściwe zastosowanie, art. 1a, art. 2 i n. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak dokonania wystarczających ustaleń faktycznych w sprawie celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej niesłusznie była ona jednym z adresatów decyzji, ponieważ złożyła deklarację oraz zapłaciła podatek w terminie, a tym samym nie zachodzą przesłanki z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, warunkujące określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania, a także organ niewłaściwie przyjął stawkę podatku, jako właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy na nieruchomości prowadzona była budowa budynku mieszkalnego, który zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wyłączony z definicji budynku związanego z działalnością gospodarczą. Prezydent Miasta w dniu 12 grudnia 2013 r. ustosunkował się do powyższego odwołania nie znajdując podstaw do uznania żądań podatnika za uzasadnione, w związku z czym przekazał akta sprawy organowi wyższej instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 5 lipca 2013 r. Kolegium wskazało, że ze względu na to, że dwie współwłaścicielki (B. M.-G. i K.J.) nie przedstawiły deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., podatek nie został uiszczony w całości, a tym samym zachodziły okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011r. i wydania zaskarżonej decyzji. Kolegium stwierdziło także, że organ I instancji właściwie określił przedmiot opodatkowania i zastosował prawidłową stawkę z uchwały nr XXVII/344/07 Rady Miasta Krakowa z dnia 21 listopada 2007 r. Podkreślono, że wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, poza ściśle określonymi wyjątkami, uważa się za związane z działalnością gospodarczą, a fakt czy przedsiębiorca wykorzystuje nieruchomość do prowadzania działalności gospodarczej w danym momencie nie ma wpływu na wymiar podatku. Kolegium przedstawiło także ugruntowany w judykaturze pogląd, że rozstrzygającym jest stan posiadania rozumiany jako możliwość prowadzenia działalności teraz lub w przyszłości. Podkreślono, że Zakłady Usług Elektrycznych K. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o w 2011 r. niewątpliwie posiadały status przedsiębiorców, ponieważ aż do chwili zakończenia procesu upadłości podmiot nie traci przymiotu przedsiębiorcy. Pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 i n. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a uchwały nr XXVII/344/07 Rady Miasta Krakowa z dnia 21 listopada 2007r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wystarczających ustaleń faktycznych w sprawie celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi zostało podkreślone, że przedmiotowy podatek został w większości zapłacony jeszcze przed wydaniem decyzji, między innymi przez skarżącą, co powoduje wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie. Organ powinien w związku z tym wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jedynie w części niezapłaconej. Skarżąca podniosła ponadto, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana nieukończonymi jeszcze budynkami mieszkalnymi – co wyłącza możliwość zastosowania wobec tych gruntów, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunt był bowiem związany z budynkami mieszkalnymi, nie zaś z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Pomiędzy stronami bezspornym było, że w sprawie przedmiotowego podatku istniał obowiązek złożenia przez współwłaścicieli nieruchomości deklaracji podatkowej, stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej u.p.o.l.). Niespornym również było, że część współwłaścicieli nie złożyła deklaracji, jak również, że podatek wynikający ze złożonych deklaracji nie został w całości zapłacony. Pierwszym zagadnieniem spornym, które wyłoniło się pomiędzy stronami, była możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w całości, w sytuacji, gdy podatek został w części zapłacony. Podstawy prawnej do wydania takiej decyzji słusznie upatrywały organy podatkowe w dyspozycji art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej O.p.), zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ może zatem wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowe, jeżeli: 1) podatek nie zostanie zapłacony w całości, 2) podatek nie zostanie zapłacony w części, 3) nie została złożona deklaracja, 4) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Dla wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wystarczającym jest spełnienie jednej z wyżej wskazanych przesłanek. Organ podatkowy wydanie decyzji wymiarowej oparł na braku złożenia deklaracji przez wszystkich współwłaścicieli. W przepisach u.p.o.l. obowiązek złożenia deklaracji nie został opisany w sposób wyczerpujący. Odnośnie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, art. 6 ust. 11 stanowi, że osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W art. 6 ust. 9 wskazano zaś jedynie termin składania deklaracji przez osoby prawne, organ, któremu deklaracja winna być składana oraz w jaki sposób deklaracja powinna być sporządzona (na formularzu). Współwłaściciele nie mogą przy tym ustalić i wskazać organowi podatkowemu, który z nich będzie zobowiązany z tytułu podatku, tak i nie mogą ustalić między sobą, który z nich będzie miał obowiązek składania deklaracji podatkowej. Każdy ze współwłaściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości i na każdym z nich ciąży obowiązek złożenia deklaracji (informacji) podatkowej. Dopiero złożenie deklaracji przez wszystkich współwłaścicieli stanowić będzie wypełnienie obowiązku ustawowego i tym samym organ podatkowy nie będzie miał możliwości wszczęcia na podstawie wskazanej powyżej w pkt 3, postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej. Jeżeli natomiast którykolwiek ze współwłaścicieli nie złoży deklaracji, zajdzie konieczność wszczęcia takiego postępowania, gdyż deklaracja w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu nie została złożona. Przy odczytywaniu przesłanki zawartej w art. 21 § 3 O.p. "niezłożenia deklaracji", należy uwzględnić specyfikę podatku od nieruchomości stanowiącej współwłasność, gdzie występuje kilku podatników i każdy z nich obowiązany jest złożyć deklarację. W każdej z tych deklaracji należy przy tym wskazać całą nieruchomość, nie zaś tylko przypadającą na współwłaściciela część nieruchomości. Nie można też w deklaracji "dzielić" podatku i płacić tylko od ich części (tak również L. Etel, w: G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. ABC 2008). Dopiero złożenie deklaracji przez wszystkich współwłaścicieli wypełni przesłankę przewidzianą w art. 21 § 2 O.p. i podatek wynikający ze złożonych deklaracji stanowić będzie podatek do zapłaty. Wówczas nie będzie konieczności wydawania decyzji określającej, gdyż wysokość ta (w przypadku braku kwestionowania przez organ podatkowy jej wysokości) stanowiła będzie należny podatek do zapłaty. Jeżeli jednak którykolwiek ze współwłaścicieli nie złożył deklaracji, organowi podatkowemu nie jest znana jego wysokość. Skoro bowiem wszyscy współwłaściciele są obowiązani do złożenia deklaracji, dopiero wszystkie zgodne deklaracje mogą stanowić informację dla organu podatkowego, w jakiej wysokości podatek został przez podatników wyliczony. Wówczas istniałaby możliwość wydania decyzji określającej w przypadku zakwestionowania takiego podatnika. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie dysponował zgodnymi deklaracjami podatników, czyli był zobowiązany do wydania decyzji określającej tą wysokość. Wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy był zobowiązany do określenia w całości zobowiązania podatkowego za 2011r., nie zaś jedynie w części niezapłaconej. W pierwszej kolejności należało bowiem ustalić wysokość tego zobowiązania i przy braku deklaracji, można ją było ustalić jedynie na podstawie decyzji określającej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, w przeciwieństwie do decyzji ustalającej, jest decyzją deklaratoryjną. Ma z niej wynikać, w jakiej wysokości podatek miał być zapłacony za konkretny rok podatkowy. Dopiero po wydaniu takiej decyzji organ podatkowy ma obowiązek zbadania, czy podatek w wysokości wynikającej z decyzji określającej został zapłacony, ewentualnie w jakiej wysokości. Jeżeli okaże się, że podatek nie został zapłacony w całości, organ podatkowy jest zobowiązany do wyegzekwowania niezapłaconej części podatku w drodze postępowania egzekucyjnego. Samo więc wydanie decyzji określającej nie oznacza, że w przypadku zapłaty części podatku, organ skieruje do egzekucji całą należność wynikającą z decyzji. W postępowaniu egzekucyjnym mogą być bowiem dochodzone należności wynikające z decyzji, które nie zostały zapłacone. W związku z powyższym zarzuty skarżącej, że w decyzji organ nie mógł orzekać o całości podatku, są nieuzasadnione. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące zastosowania nieprawidłowych stawek podatkowych. Skarżąca na uzasadnienie swojego stanowiska, że powinny być zastosowane stawki, jak od budynków mieszkalnych, wskazuje na fakt, że na gruncie budowane były przez jednego ze współwłaścicieli budynki mieszkalne z przeznaczeniem do ich sprzedaży. Współwłaściciel ten był przedsiębiorcą i celem jego działalności gospodarczej była budowa budynków mieszkalnych i następnie sprzedaż mieszkań. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2015r. (sygn. akt II FSK 883/13 – LEX nr 1675520), opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie taka sytuacja wystąpiła. Niespornym bowiem jest, że nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności deweloperskiej, czyli budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem ich do sprzedaży. Sam zaś fakt, że w roku w którym powstał obowiązek podatkowy, prace budowlane nie były kontynuowane, nie zmienia faktu, że grunt mógł być do takiej działalności wykorzystywany. W ocenie Sądu przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie może tego zmienić przerwa w jej prowadzeniu. Z całą natomiast pewnością można przyjąć, że działalność mogła być prowadzona. Skarżąca upatruje zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku stawkami podwyższonymi z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika bowiem, że budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami, nie są związane z prowadzeniem działalności i gospodarczej i tym samym, nie mogą zostać opodatkowane wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Samo pojęcie budynku mieszkalnego trafnie zostało zdefiniowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014r. (sygn. akt II FSK 2718/12 – LEX nr 1591835), w którym stwierdzono, że warunkiem uznania budynków za mieszkalne byłoby ustalenie, że budynki te zaspakajały potrzeby mieszkaniowe, były w ten sposób użytkowane. Tymczasem, jak sama skarżąca wskazała w skardze (jak również wskazywała na etapie postępowania podatkowego), budynki zostały jedynie w części wykonane. Nie sposób zatem przyjąć, aby były one wykorzystywane na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i tym samym nie można było w niniejszej sprawie zastosować podwyższonych stawek w podatku od nieruchomości. Na marginesie należy jeszcze podnieść, że w wyżej wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że skoro budynki i związane z nim grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki) przeznaczone są po zakończeniu budowy, w dalszym ciągu do obrotu gospodarczego to sam fakt ukończenia ich budowy nie może powodować uznania, że nie są to już budynki i grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Także uzyskanie formalnych dokumentów przewidzianych i wymaganych przepisami prawa budowlanego w procesie inwestycji budowlanych tej kwalifikacji nie może zmienić. Potwierdza to tym samym, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawki podatku przy wymiarze zobowiązania podatkowego. Na marginesie należy jedynie wskazać, że w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej, skarżąca wskazała, że grunt jest zajęty na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie skarżąca nie podnosiła zarzutu, że skoro nie prowadzi działalności gospodarczej, nie powinna opłacać podatku według podwyższonych stawek, niemniej jednak należy w tym miejscu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 501/12 – LEX nr 1247680). W wyroku tym wyrażony został pogląd, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Orzekający w sprawie Sąd w pełni pogląd ten podziela. Mając powyższe na uwadze i uznając zarzuty skarżącej za nieuzasadnione, jak również nie dopatrując się po zbadaniu prawidłowości rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uchybień organów podatkowych, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 wyżej powołanej ustawy.