I SA/Gl 501/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. C., "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l" lub "ustawa podatkowa") – po rozpatrzeniu odwołania M. C. i spółki A Sp. z o.o. od decyzji Burmistrza M. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Powyższe orzeczenia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 13 stycznia 2011 r. do siedziby organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły deklaracje na podatek od nieruchomości złożone przez A Sp. z o.o. z siedzibą w M. przy ul. [...] (dalej: "spółka") oraz M. C. zam. w M. przy ul. [...]. Obie deklaracje dotyczyły tej samej nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], której M. C. i A Sp. z o.o. są współwłaścicielami, każde po 10/20 części. W deklaracji spółki powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej określono na [...] m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na [...] m2 a wartość budowli określono na kwotę [...] zł. Z kolei w deklaracji złożonej przez M. C. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określono na [...] m2, powierzchnię gruntów pozostałych na [...] m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określono na [...] m2, a powierzchnię budynków pozostałych na [...] m2, jednocześnie wartość budowli określono na [...] zł. Organ podatkowy (pismem z dnia 31 maja 2011 r.) wezwał M. C. do złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której zastosowana byłaby jedna stawka podatkowa właściwa dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na to pismo M. C. stwierdziła, że nie prowadzi działalności gospodarczej a zatem nie może być opodatkowana wg. stawek wyższych. Ponadto wskazała, że między nią a drugim współwłaścicielem nieruchomości, tj. spółką A istnieje umowa o podziale nieruchomości do użytkowania, która pozwala stosować do zajmowanej (użytkowanej) przez nią części nieruchomości stawki podatkowej jak za nieruchomości pozostałe. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia M. C. wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do A Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. W dniu 31 sierpnia 2011 r. organ podatkowy zawiadomił strony postępowania o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do niego. Strony z tego prawa skorzystały. Następnie pismem z dnia 9 września 2011 r. pełnomocnik M. C., zwrócił się o umorzenie postępowania podatkowego. Zaakcentował, że umowa o podziale nieruchomości do korzystania zawarta pomiędzy współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości tj. M. C. i A Sp. z o.o. wywiera skutki na inne stosunki zewnętrzne związane z współwłasnością nieruchomości, w tym także na zasady jej opodatkowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Burmistrz M. odmówił umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok dla M. C. i spółki A Sp. z o.o. w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję M. C. i spółka – pismem z dnia 27 września 2011 r. – wnieśli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu mającym wpływ na jej treść, a to: 1) art. 1 a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne jego zastosowanie i poprzez przyjęcie, iż strona posiada przymiot przedsiębiorcy, a przez to posiadane przez nią nieruchomości związane są z działalnością gospodarczą, co tym samym wiąże się z koniecznością uiszczania podatku od nieruchomości według stawek wyższych przewidzianych dla tej działalności, 2) art. 6 ust 11 w zw. z art. 3 ust 4 u.p.o.l, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości na takich samych zasadach i w takiej samej wysokości jak osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą, 3) § 1 uchwały Nr XLV/414/10 Rady Miasta w M. z dnia 29 października 2010 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2011 (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2010 r. Nr 263 poz. 4222) zmienionej Uchwałą tegoż organu z dnia 28 grudnia 2010 r. Nr III/11/10 (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2011 r. Nr 25, poz. 471) poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego według stawek właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podczas gdy stawkami właściwymi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego są stawki właściwe dla osób fizycznych, 4) art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej także "k.c.") poprzez uznanie, iż zawarta przez strony umowa o korzystanie z nieruchomości wspólnej nie wpływa na sytuacje jej stron kształtując ją w odmienny sposób w zakresie obowiązków związanych z wymiarem podatku od nieruchomości, 5) art. 4 ust 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie do określenia czy stronie przysługuje przymiot przedsiębiorcy i czy spełnia stawiane przez nie warunki do jego uzyskania, 6) art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organ nie miał podstaw do wydania decyzji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż dokonała tego sama strona w deklaracji podatkowej, 7) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej odmiennie wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie błędnej interpretacji przepisów oraz brak analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz orzeczenie niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, co tym samym nie czyni zadość zasadzie postępowania wyrażonej w tym przepisie, 8) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się wszystkich przepisów wskazanych jako podstawy wydania decyzji, a tym samym poprzez powstanie istotnych rozbieżności pomiędzy sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem, brak w ogóle jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwienie stronie obrony w pełni swoich praw. Równocześnie pełnomocnik złożył wniosek "o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych przez organ I instancji w postaci: a) deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 rok złożonej przez stronę oraz b) umowy z dnia 15 kwietnia 2010 roku o podziale nieruchomości do korzystania (użytkowania)" – m.in. na okoliczność prawidłowości sposobu obliczenia podatku od nieruchomości oraz braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego. Uzasadniając odwołanie – co do meritum – podał, że treść decyzji nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W jego ocenie organ pierwszoinstancyjny nie wziął pod uwagę i nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego. W obszernych wywodach odwołania, zawartych na stronach 3 – 7, przedstawił argumenty na poparcie formułowanych zarzutów oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., w pierwszej kolejności stwierdziło, że organ podatkowy pierwszoinstancyjny działał w oparciu o obowiązujące przepisy, a odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny przedstawił chronologię zdarzeń, a następnie przytoczył regulacje prawne przedmiotu rozpoznania. W tych ramach wskazał, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (...) chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak zauważył – w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że: a) A Sp. z o.o., prowadząca działalność gospodarczą jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] (na działkach nr [...], nr [...], nr [...]), b) M. C. jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej i współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że każdy ze współwłaścicieli ma udział 10/20 w przedmiotowej nieruchomości, i że nieruchomość ta spełnia przesłankę uznania jej za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, Argumentując wyrażone stanowisko zaznaczył, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, nakładanym na podatnika nie z tytułu osiągania określonych przychodów a z tytułu samego posiadania gruntu, budynku czy też budowli. Określone w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stawki tego podatku, zostały zróżnicowanie w oparciu o kryteria przedmiotowe. O zastosowaniu danej stawki podatku, decyduje zatem wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to za wyjątkiem lokali, których własność została wyodrębniona, nieruchomość taka lub obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od tego przedmiotu ciąży solidarnie na wszystkich jego współwłaścicielach lub posiadaczach. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Zdaniem organu drugoinstancyjnego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo opodatkował całą nieruchomość wg. stawek wyższych (jak za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Ustosunkowując się do stanowiska strony, że umowa o podziale do korzystania przedmiotowej nieruchomości miała wpływ na zasady obliczania podatku wskazał, że współwłaściciele nieruchomości nie mogą w drodze umowy kształtować reguł dotyczących obliczenia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że "gdyby tak było, dawałoby to podatnikom w zasadzie pełną swobodę w kształtowaniu tych cech przedmiotu opodatkowania, które mają znaczenie dla wyboru oraz zakresu zastosowania odpowiednich stawek podatkowych". Zauważył także, że tak jak w rozpatrywanej sprawie, umowny podział do korzystania mógłby zupełnie "abstrahować od wielkości udziałów poszczególnych współwłaścicieli". W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył, że skoro zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej. Jednocześnie wskazał, że wyrażony pogląd jest ugruntowany zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 641/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 402/10, a także na aprobującą glosę Bogumiła Pahla do tego ostatniego wyroku, w której jej autor stwierdził, że "jeżeli [...] jeden ze współwłaścicieli będący przedsiębiorcą korzystał z przedmiotu opodatkowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to faktyczne niewykorzystywanie go przez drugiego z nich - osobę fizyczną (nieprowadzącą działalności) - pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "(...) Jeżeli dany grunt czy budynek lub budowla wchodzą w skład przedsiębiorstwa, to pomimo że jeden z jego współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej, powinien być opodatkowany najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości" (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2011/4/1 str. 14-18). Reasumując podał, że "przedstawiony w odwołaniu stron pogląd jakoby możliwe byłoby zastosowanie zróżnicowanych stawek dla podatników –współwłaścicieli nieruchomości przy istnieniu podziału tejże do korzystania, dotyczy jak się wydaje, sytuacji gdy mamy do czynienia z sądownym ustaleniem sposobu użytkowania nieruchomości tzw. podziałem do korzystania (quo ad usum) a nie w sytuacji gdy podział ten nastąpił w drodze umowy między zainteresowanymi. Podstawą prawną do zgłoszenia żądania tego podziału jest art. 206 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Tym samym współwłaściciel, którego prawa zostały naruszone, może żądać ochrony sądowej względem pozostałych współwłaścicieli, a w tym żądania wyodrębnienia mu fizycznie wydzielonej części nieruchomości do wyłącznego posiadania. (Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Dudar Grzegorz, Etel Leonard, Presnarowicz Sławomir; Wydawnictwo ABC 2008)". Mając powyższe na uwadze wskazał także, że w przedmiotowej sprawie były podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego była bowiem inna niż ta wykazana w deklaracji podatkowej złożonej przez M. C.. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. zwróciło uwagę, że wszczęcie postępowania wobec współwłaścicieli nieruchomości dwoma postanowieniami jest uchybieniem proceduralnym, jednakże nie mającym wpływu na treść rozstrzygniecia organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję – pismem z dnia 20 marca 2012 r. – wniesiono skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: 1) art. 6 ust 11 w zw. z art. 3 ust 4 i w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, że decyzja wydana w sprawie jest zgodna z przepisami ustawy, podczas gdy organ nie dokonał wszechstronnej analizy przepisów, na które powołał się w treści uzasadnienia decyzji, przez co błędnie przyjął, iż skarżący M. C. jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w takiej samej wysokości jak osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą bez uwzględnienia zawartej pomiędzy skarżącymi umowy o korzystanie z nieruchomości, 2) art. 206 k.c. poprzez uznanie, iż zawarta przez skarżących umowa o korzystanie z nieruchomości wspólnej nie wpływa na sytuację skarżących w zakresie wysokości podatku od nieruchomości i przez to uznanie jej za nieistotną dla sprawy 3) art. 107 § 3 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz 1071 ze zm., dalej także: "k.p.a.") poprzez brak w treści uzasadnienia odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniach złożonych przez skarżących i nie wskazanie przyczyn, dla których organ nie ustosunkował się do nich. Konstruując powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżanej decyzji, oraz 2) zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W ocenie autora skargi zaskarżona decyzja jest oczywiście sprzeczne z prawem. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane wcześniej w odwołaniu, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że M. C. jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. W jego ocenie "decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego znajdzie zastosowanie tylko do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej czyli do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa. Natomiast decyzje ustalające, tj. wymiarowe są wydawane w stosunku do osób fizycznych bowiem tu zobowiązanie podatkowe powstaje po doręczeniu decyzji". Polemizując z organem odwoławczym w zakresie solidarnej odpowiedzialności współwaścicieli za zobowiazania podatkowe, podał, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Stąd też – jak argumentował – "odnosząc tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, zauważyć należy, że wierzyciel czyli organ podatkowy może żądać zapłaty świadczenia w całości lub w części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych przy czym, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani względem niego". Odwołując się do literatuty wskazł, że "odrębny przedmiot opodatkowania oznacza zaś, że nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący współwłasność musi być opodatkowany na takiej zasadzie, że podatek powinien być wymierzony w odrębnej decyzji dla osób fizycznych lub obliczony w odrębnej deklaracji przez osoby prawne. Tego typu nieruchomości stanowiące współwłasność nie mogą być opodatkowane łącznie z innymi nieruchomościami posiadanymi odrębnie przez daną osobę fizyczną lub prawną jako jedynego właściciela" – tak L. Etel: Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz. Wyd. C.H.Beck 2009. Ponadto podał, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Następnie podkreślił, że skarżący jako współwłaściciele nieruchomości w częściach równych skorzystali z możliwości zawartej w art. 206 k.c. i w umowny sposób uregulowali sposób korzystania z nieruchomości. Przedstawiając zasady dotyczące umownego korzystania z nieruchomości (na stronach 3 – 4 skargi) – skonstatował, że trudnym do zaakceptowania jest pogląd wyrażony przez organ, w myśl którego umowny podział nieruchomości do korzystania nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. stwierdziło, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, powtarzając argumentację w niej zawartą i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadnienia. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaką stawkę podatku od nieruchomości będącej współwłasnością osoby fizycznej oraz osoby prawnej, przy czym tylko ta ostatnia prowadzi działalność gospodarczą, ma zastosować organ podatkowy – w sytuacji, gdy pomiędzy współwłaścicielami istnieje umowa o podziale nieruchomości do korzystania (użytkowania). Tym samym spór koncentruje się wokół kwestii czy pomimo tego, że drugi ze współwłaścicieli tej nieruchomości, nie prowadzi osobiście działalności gospodarczej, powinien płacić podatek od tej nieruchomości według podwyższonej stawki właściwej dla przedsiębiorców. Zdaniem organów orzekających w sprawie organ podatkowy nie może dokonać wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli. Jeżeli nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności (współposiadania), obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach (współposiadaczach). Oznacza to, że każdy ze współwłaścicieli (współposiadaczy) jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku obciążającego wspólną nieruchomość. Z kolei według strony skarżącej – co do zasady – jest wprost przeciwnie, a stanowisko organu godzi w zasadę równości wobec prawa. Mając na uwadze tak zakreślony spór, koniecznym jest odniesienie się do charakteru podatku od nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3 u.p.o.l. reguluje zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, określając podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którymi są w szczególności osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1). Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości – stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ciąży na posiadaczu samoistnym. Jak z powyższego wynika podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, chyba że przedmiot opodatkowania znajduje się we władaniu posiadacza samoistnego. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, nakładanym na podatnika nie z tytułu osiągania określonych przychodów a z tytułu samego posiadania gruntu, budynku czy też budowli. Określone w art. 5 ust 1 ustawy podatkowej stawki tego podatku, zostały zróżnicowanie w oparciu o kryteria przedmiotowe. O zastosowaniu danej stawki podatku, decyduje zatem wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika. Z kolei w art. 6 ust. 11 powołanej ustawy wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W ocenie Sądu, nie narusza przepisów ustawy wykładnia dokonana przez organ I i II instancji, sprowadzająca się do stwierdzenia, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Z uwagi na zarzuty zawarte w skardze powtórzenia i podkreślenia wymaga – co akcentowały organy – że solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej. Wątpliwości co do właściwej stawki ostatecznie rozwiewa norma odsyłająca zawarta w art. 6 ust 11 ustawy podatkowej. Zgodnie z nią "jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne". Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że spółka zadeklarowała do opodatkowania, będącą przedmiotem współwłasności nieruchomość, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym nieruchomość ta winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawek właściwych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na sposób wykorzystywana jej przez pozostałych współwłaścicieli. Ustalone w ten sposób zobowiązanie, obciążać będzie solidarnie wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie – co jest warte podkreślenia – opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności i znajduje się we władaniu współwłaścicieli. Stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli współwłaściciele są jednocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą. Tego typu sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., Wyd. Prawn. C.H.Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wobec powyższego podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że M. C. jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Tak długo, jak przedmiotowa nieruchomość będzie stanowiła współwłasność M. C. i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, i będzie na niej prowadzona działalność gospodarcza, tak długo będzie ciążył na ww solidarny obowiązek podatkowy. Powyższe konkluzja wynika z istoty prawa współwłasności, która wyraża się tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania całej rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Podnoszone przez autora skargi okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146 - 147). Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2012 r., sygn. akt II FSK 190/11, mocą którego oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 402/10, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 399/12. Podsumowując wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, zgodnie z którym do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od, wyrażonej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. Konstatując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), a zatem należało na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić.