III SA/Wr 641/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. K. i B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...], po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta W. ustalił B. K. i P. K. (dalej skarżącym) podatek od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem objęto: budynki związane z działalnością gospodarczą - [...] m2; grunty związane z działalnością gospodarczą - [...] m2; budowle - o wartości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta W., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na 2006 r. w wysokości [...] zł. Opodatkowaniem objęto: budynki związane z działalnością gospodarczą - [...] m2; grunty związane z działalnością gospodarczą - [...] m2; budowle - o wartości [...] zł. Przy wymiarze podatku od nieruchomości zastosowano stawki podatkowe określone uchwałą Rady Miejskiej W. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. Od decyzji tej skarżący, zastąpione przez pełnomocnika, wnieśli odwołanie w którym zarzucili, iż zaskarżona decyzja wydana została na błędnie ustalonym stanie faktycznym oraz na błędnej wykładni normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wadliwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do wspomnianej normy prawnej, poprzez uznanie, że nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej. Zarzucili także, że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 124 Ordynacji podatkowej. W dalszej części podnieśli, że z faktu, iż jedna ze stron prowadzi działalność gospodarczą nie wynika, aby wszystkie posiadane przez strony nieruchomości miały związek z tą działalnością. Wskazano, że nieruchomość, której posiadanie stało się przedmiotem opodatkowania służy różnego rodzaju celom. Ponadto do końca lutego 2007 r., tj. do czasu zakończenia remontu obiektu, w ogóle nie był on wykorzystywany, tym bardziej nie był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej. Od marca posiadane obiekty służyły różnym celom, m.in. do przechowywania w nich prywatnych rzeczy. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, decyzji zarzucili: 1) obrazę przepisów prawa materialnego na skutek błędnej wykładni i wadliwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez zaliczenie przedmiotów opodatkowania do przedmiotów opodatkowanych według maksymalnej stawki; 2) obrazę przepisów prawa procesowego, tj. normy art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazali, że obowiązkiem organu I instancji było przeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy przedmioty opodatkowania - przy uwzględnieniu ich złożoności przestrzennej, tj. rodzajów obiektów posadowionych na gruncie - nie są lub nie mogą być w przyszłości ze względów technicznych wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykazano więc, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, która ponadto była prowadzona tylko przez jednego ze skarżących. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, odnosząc się do postawionych zarzutów Kolegium stwierdziło, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są one bezpodstawne. W pierwszej kolejności Kolegium podniosło, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają art. 2 pkt 3. Stąd też, Kolegium nie ustosunkuje się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Odnosząc się do kwestii związanej z brakiem ustalenia stanu technicznego przedmiotów opodatkowania Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Dalej organ podniósł, że z przepisu tego wynika, że co do zasady grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy (a taki status, co jest niesporne posiada jedna ze stron skarżących) uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów i budynków wg stawki najwyższej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W omawianej definicji nie ma warunku faktycznego wykorzystywania tego rodzaju gruntów i budynków na cele związane z działalnością gospodarczą. Jedyna przesłanką ich opodatkowania wg stawki najwyższej jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Zdaniem organu, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy wg stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest uzależnione od faktycznego wykorzystywania przez przedsiębiorcę posiadanych budynków i gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też uzyskiwania z tego tytułu przychodów czy dochodów. W dalszej części odpowiedzi Kolegium podniosło, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje na brak podstaw do twierdzenia, że sporne grunty i budynki nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Brak możliwości wykorzystywania budynku (lokalu) do działalności gospodarczej ze względów technicznych musi bowiem dotyczyć konstrukcji budynku. Wyłączenie ze względów technicznych przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie następuje, gdy prowadzenie działalności gospodarczej nie jest możliwe z przyczyn technologicznych, np. demontażu, remontu, modernizacji, adaptacji, wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, cieplnej i itp., albo w przypadku awarii tych instalacji. Dlatego, zdaniem organu, powołany w skardze fakt remontowania budynków nie uzasadniała odstąpienia od opodatkowania ich najwyższą stawką podatkową, co potwierdza przywołane orzecznictwo. Podkreślono w odpowiedzi, że przesłanka "ze względów technicznych", jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powinna by interpretowana ściśle. Tymczasem skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dokumentów, które dawałyby podstawę do odstąpienia od zastosowania najwyższych stawek podatkowych, a mogli także zlecić biegłemu sporządzenie opinii i następnie przedstawić ją organowi podatkowemu. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących, wskazując na art. 68 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podniósł, że w roku 2010 przedawnienie objęło zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata poprzedzające rok 2007. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie – jak w niniejszym wypadku – w sprawach skarg na decyzje administracyjne, w tym także decyzje organów podatkowych (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego skontrolowanego rozstrzygnięcia, ale tylko w razie stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeśli uchybień tak brak, sąd jest zobligowany do oddalenia skargi, stosownie do dyspozycji art. 151 tej samej ustawy. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu jest, czy powierzchnia gruntów (wraz z zabudowaniami) należących do skarżących powinna być zaliczona do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 – przywoływanej w dalszych wywodach skrótem "u.p.o.l."), z uwagi na okoliczność, iż nie wykazano, że nieruchomość jest związana bezpośrednio z działalnością gospodarcza, oraz na fakt, że wyłącznie jedna ze stron skarżących jest przedsiębiorcą. Przywołany przepis ma następujące brzmienie: "Art. 1a. 1. Użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych." W świetle cytowanego zapisu normatywnego trafna jest przede wszystkim uwaga organu odwoławczego, że znaczenie w sprawie ma zwłaszcza ostatni wyjątek przewidziany w tym przepisie, zaczynający się od słów "chyba że ..." (pozostałe wyjątki nie odnoszą się do niniejszej sprawy). Kwestia sporna dotyczy więc głównie uznanie, czy przedmioty opodatkowania w sprawie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też ze względów technicznych do prowadzenia takiej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane. Podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności – na co zwróciło również uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze – iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. konstytuuje ewidentną zasadę, w myśl której, w poczet gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzeba zaliczyć ogół gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy (celowe podkreślenia składu orzekającego). Wymieniona zasada dotyczą także budynków i budowli. Dodatkowego podkreślenia wymaga konieczność dokonywania ścisłej wykładni najistotniejszej części wskazanego przepisu, statuującego wszak jedynie wyjątek od zasady. Niedopuszczalna jest bowiem rozszerzająca interpretacja wyjątków. Powyższe wskazuje – co trafnie zauważyły także organy podatkowe – że już sam fakt posiadania działek (budynków i budowli), czyli władania nimi dla siebie (por. art. 336 k.c.), jest wystarczającym, podstawowym warunkiem prawnym (condictio iuris) – niezależnie od tego, czy i jak korzysta z nich bieżąco przedsiębiorca – do zaliczenia tych gruntów (budynków i budowli) w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wedle analizowanego przepisu. Dla przyjętej tam klasyfikacji normatywnej nieistotny jest przy tym również – wbrew odmiennemu mniemaniu strony skarżącej – rodzaj tytułu prawnego, przysługującego przedsiębiorcy (choć w niniejszym przypadku nie można kwestionować, że oboje podatnicy takim tytułem dysponują). Stanowisko o decydującym znaczeniu przesłanki "posiadania" (przez przedsiębiorcę), dla zaliczenia gruntów, budynków i budowli w poczet tych przedmiotów, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest już zresztą ugruntowane w sądownictwie administracyjnym. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. (II FSK 1888/07) oraz najnowsze judykaty różnych wojewódzkich sądów administracyjnych (we Wrocławiu: z dnia 25 lutego 2008 r., I SA/Wr 1575/07; w Warszawie: z dnia 23 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2010/ 08; w Gdańsku: z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Gd 903/08; w Olsztynie: z dnia 22 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., I SA/Ol 474/09 i z dnia 14 stycznia 2010 r., I SA/Ol 722/09; w Poznaniu: z dnia 3 czerwca 2009 r., III SA/Po 107/09 oraz w Gliwicach: z dnia 28 lipca 2009 r., I SA/GL 223/09). W ocenie Sądu, w rozpoznawanym przypadku, jak trafnie uznało Kolegium, w rachubę nie wchodzi żaden z wyjątków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.p.l. Bardziej szczegółowej analizy wymaga trzeci wyjątek, tzn. kwestia rzekomej niemożliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania stron – obecnie i w przyszłości – do prowadzenia działalności gospodarczej, ze względów technicznych. Rozważając ten problem godzi się przede wszystkim zwrócić uwagę na rozkład ciężaru dowodu przewidziany przez samego legislatora w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analizowany teraz wyjątek został tam ujęty następująco: "..., chyba że (kolejne celowe podkreślenie Sądu) przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych." Otóż wyeksponowany zwrot "chyba że" używany jest – w ramach technik legislacyjnych – dla przerzucenia ciężaru dowodu na podmiot, w którego interesie leży wykazanie danej okoliczności (bo wywodzi on z niej określone skutki prawne). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to bez wątpienia, że to podatnik powinien udowodnić (np. – jak słusznie podkreślił organ odwoławczy – poprzez przedłożenie stosownej opinii, która podlegałaby weryfikacji organów podatkowych), iż względy techniczne uniemożliwiają – obecnie i w przyszłości – wykorzystywanie gruntów (budynków i budowli) będących w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej (identyczne stanowisko w tej kwestii zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 17 września 2008 r., I SA/ Lu 198/08). W materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania wyjaśniającego brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego (czy nawet uprawdopodobniającego choćby tylko) istnienie tego rodzaju zależności. Prawidłowa jest w szczególności ocena organów, iż za względy techniczne uniemożliwiające jednej ze skarżących stron prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą być uznane: ani fakt remontowania budynków przez podatników, ani też to, iż służyły one w przeszłości różnym celom, w tym były udostępniane innym podmiotom na przechowywanie rzeczy. W związku z zarzutem podniesionym dodatkowo w skardze, wyjaśnienia wymaga, że również nieświadomości podatnika co do stanu technicznego posiadanych obiektów nie można zaliczyć do kategorii "względów technicznych", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Skoro – poza ogólnikowymi stwierdzeniami zainteresowanych – materiał dowodowy sprawy nie wskazuje w ogóle na istnienie jakichkolwiek "względów technicznych", o których była mowa, przeto chybiony jest zarzut naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez rzekomo niepełne ustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, istotnych dla podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia. Wbrew bowiem odmiennemu twierdzeniu strony skarżącej, organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie stanu technicznego przedmiotów opodatkowania, stosownie do art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, nie narusza także przepisów ustawy wykładnia organu podatkowego sprowadzająca się do stwierdzenia, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z osoba fizyczną (małżonkiem) prowadzącą działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów (wraz z zabudowaniami) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesądzające znaczenie należy przypisać rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach z zastrzeżeniem ust. 5" (ten ostatni przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Na kanwie cytowanej regulacji – uwzględniając dodatkowo brzmienie art. 5 u.p.o.l. – trafnie zauważono, że o konieczności zastosowania konkretnej stawki podatkowej decydują względy przedmiotowe (charakter przedmiotu opodatkowania), a nie względy podmiotowe (vide wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., I SA/Rz 402/10). Także zatem w sytuacji, gdy tylko niektórzy ze współwłaścicieli mają status przedsiębiorcy, jest to okoliczność wystarczająca do zastosowania – w odniesieniu do wszystkich podatników – maksymalnej stawki opodatkowania (por. wyrok tutejszego Sądu z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1407/07). W wypadku małżonków (współwłaścicieli spornych gruntów, budynków i budowli) – jak w niniejszej sprawie – dodatkowej argumentacji trzeba upatrywać w ustroju majątkowej wspólności ustawowej, niepodzielnej (w czasie jej trwania). Na tą okoliczność zwrócił już wcześniej uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28 października 2004 r., I SA/Ol 317/04 (zob. też inny wyrok tegoż Sądu z dnia 4 listopada 2009 r., I SA/Ol 593/09). Trafnie więc organ podatkowy uznał, że skoro o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza bowiem możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej. W sprawie nie występuje wskazana w piśmie procesowym sytuacja opisana w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy . Wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, lub nie ujawnił wszystkich niezbędnych danych, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 art. 68 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie, jak w wynika z akt sprawy, podatnicy nie złożyli w wyznaczonym terminie deklaracji, nie podali wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości podatku, pomimo kilkakrotnych wezwań organu podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu organ wszczął w tej sprawie postępowanie i zebrał niezbędne dane i w jego konsekwencji wydał w dniu [...] r. decyzje ustalającą podatnikom podatek od nieruchomości za 2006 r. . W takiej sytuacji – stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe nie powstałoby gdyby decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co w sprawie nie występuje. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art.6 ust. 11 u.o.p.l. - jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W tym stanie decyzja podatkowa nie ma charakteru konstytutywnego, w znaczeniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli nie ma zastosowania w sprawie wskazany przez skarżących art. 68 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania skład orzekający Sądu nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa procesowego i materialnego, zarzucanych przez pełnomocnika podatników. Dlatego też, zobligowany dyspozycją art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.