I SA/Kr 961/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.) NSA Jan Zając Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004r. sprawy ze skargi "Z." S. C. – Z. D., M. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych). Sygn. I S A/Kr 961/02 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy w O. wydał w dniu [...].1999 r. decyzję, w której określił stronie skarżącej spółce cywilnej "Z." Z. D., M. Z. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. zaległość podatkową i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie strony uchyliła tą decyzję w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej zaś utrzymała ją w mocy. Rozpoznając skargę spółki na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2001 r. sygn. I SA/Kr 2270/99 uchylił ją uznając, że miała prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktury dokumentującej zakup energii elektrycznej. Z uwagi na powyższe, Izba Skarbowa w dniu 21 marca 2002 r. ponownie wydała w sprawie decyzję nr [...], w której uchyliła decyzje organu I instancji w całości i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odmawiając stronie jedynie prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 1998 r. autokorekty podatku naliczonego dotyczącej miesiąca stycznia 1998 roku. Stan faktyczny w spornej kwestii sprowadzał się do tego, że w deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc kwiecień 1998 roku dokonano korekty zwiększającej podatek naliczony za miesiąc styczeń 1998 r. o kwotę [...] zł. Kwota ta wynikała z otrzymanych przez stronę faktur VAT, które zostały ujęte w ewidencji zakupów w miesiącu styczniu 1998 r., lecz nie zostały uwzględnione w deklaracji podatkowej za ten okres. Izba Skarbowa powołała się na treść art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DZ. U. nr.11, poz. 50 ze zm./ a zwłaszcza ust. 3 - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. z którego wynika, ze podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu. Zdaniem organu realizacja powyższego prawa następuje w ściśle określony sposób, co wynika z postanowień art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy. Sformułowanie zawarte w art. 19 ust. 3 t.j. "w rozliczeniu za miesiąc.." zdaniem Izby jednoznacznie wskazuje nie tylko jakiego miesiąca może dotyczyć rozliczenie uwzględniające podatek naliczony ale w rozliczeniu za jaki miesiąc może być to dokonane. Są to miesiąc otrzymania faktury i miesiąc następny. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie odbiera podatnikowi prawo do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Izba skarbowa na poparcie swojego stanowiska powołuje się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. III RN 86/97. Zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 7 ustawy podatkowej w/w podatnik ma prawo przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej dokonać odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacić do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji. Ale dotyczy to tylko sytuacji, gdy zaniżył zobowiązanie podatkowe lub zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast jeżeli chce dokonać korekty na swoją korzyść, może to zrobić przed upływem ustawowego terminu do złożenia deklaracji za ten miesiąc. Po tym terminie może korygować deklarację w okolicznościach o których mowa w art. 27 ust. 7 ustawy VAT. W niniejszej sprawie strona skarżąca wedle organów mogła złożyć korektę dotyczącą miesiąca stycznia 1998 r. tylko do dnia 25 lutego lub rozliczyć podatek VAT naliczony za miesiąc następny tj. do 25 marca tego roku. Tymczasem korekta wpłynęła dnia [...].1998 roku, dlatego nie została uwzględniona. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie -Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2002 r. nr. [...] spółka zarzuca : naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wyżej powołanej, poprzez bezzasadne odmówienie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę [...] zł podatku naliczonego zawartego w fakturach zaewidencjonowanych pod poz. 60 i 61 ewidencji zakupu za miesiąc styczeń 1998, art. 27 ust.7 tej ustawy oraz par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. XII 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT -poprzez nie uwzględnienie powyższej korekty, mimo ze dokonano jej przed dniem wszczęcia kontroli Urzędu skarbowego, naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia wątpliwości co do użycia sformułowań w przepisie art. 19 ust.3 ustawy VAT, art. 192 Ordynacji poprzez udowodnione istnienie zaległości podatkowej mimo jej nie wystąpienia. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący domaga się uchylenia decyzji i uznania za prawidłowe dokonanie autokorekty podatku. W uzasadnieniu skargi podnosi się, iż wbrew stanowisku organu nie doszło do uchybienia terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej, skoro autokorekty podatku dokonano za miesiąc, w którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku i przed kontrolą urzędu skarbowego. Jednocześnie strona podkreśla, że wzór deklaracji ustalony zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r./ MP Nr.7, poz. 105 w części E.2 " korekta deklaracji za poprzednie miesiące", wskazuje, ze przeznaczona jest do wykazywania korekt dotyczących zwiększenia i zmniejszenia podatku naliczonego i należnego. Izba Skarbowa domagała się oddalenia skargi podtrzymując przedstawioną argumentację a także podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzednią decyzję, nie zakwestionował stanowiska odnośnie prawa strony do dokonania korekty podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, zaś spór sprowadza się jedynie do interpretacji przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług wyżej powołanej, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku i w konsekwencji skuteczności złożenia autokorekty deklaracji VAT w okolicznościach wyżej wskazanych. W świetle tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jeżeli czyni to w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. W piśmiennictwie podatkowym ostatnich lat oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego / n.p. wyroki : z dnia 2 VII 1997 r. sygn. SA/Lu 2063/95, z dnia 25 VI. 1996 r. sygn. SA/Łd 1415/95, z dnia 23 VII 1997 r. sygn. III SA 657/96, z dnia 23 IX. 1997 r. sygn. SA/ Rz 529/06, wyrok z dnia 8 X1.2001 sygn. I SA/Wr 3106/00, z dnia 12 II 2002 r. sygn III SA 2400/00, z dnia 3 IX 2002 r. sygn. III SA /2377/01 / - dominujący wydaje się pogląd, że żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, nie wprowadził do końca roku 1999 zakazu bezwzględnego korygowania deklaracji podatkowej i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem że obniżenie podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy VAT reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego t. j. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Z przepisu tego nie wynika, że podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT -7 za miesiące w nim określone oraz, że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta deklaracji mająca miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej lub skarbowej. Wziąwszy to pod uwagę, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organów podatkowych, w rozważanym stanie faktycznym i prawnym spółka dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego o naliczony. Istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 19 ust. 3 ustawy VAT poprzez błędną jego interpretację, co czyni skargę za uzasadnioną. Marginesowo zauważyć należy, iż NSA w wyroku z dnia 6 XII 2001 r. / o którym mowa wyżej/ uchylającym poprzednią decyzję Izby Skarbowej stwierdził, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia od podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup energii elektrycznej, nie wypowiedział się natomiast w żaden sposób co do drugiej spornej kwestii, co powoduje brak związania sądu orzekającego w obecnej sprawie zajętym uprzednio poglądem prawnym. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par. 1 ust. 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ. U. Nr 153, poz. 12707 w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wprowadzającej niniejszą ustawę /DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ oraz art. 200 z pierwszej z wymienionych ustaw - orzekł jak w sentencji.