I SA/Kr 964/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. T. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2021r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu po rozpatrzeniu odwołań A. T. z dnia 14 lipca 2020r. od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 17 czerwca 2020r. określających w zakresie podatku od towarów i usług: * nr [...] za styczeń 2013r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 26 194,00 zł, * nr [...] za luty 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19 028,00 zł, * nr [...] za marzec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37 300,00 zł, * nr [...] za kwiecień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 58 102,00 zł, * nr [...] za maj 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49 603,00 zł, * nr [...] za czerwiec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28 870,00 zł, * nr [...] za lipiec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 202,00 zł, * nr [...] za sierpień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64 470,00 zł, * nr [...] za wrzesień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 90 694,00 zł, * nr [...] za październik 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 102 144,00 zł, * nr [...] za listopad 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 129 337,00 zł, * nr [...] za grudzień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114 520,00 zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzje organu I instancji określające w zakresie podatku od towarów i usług: * nr [...] za styczeń 2013r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 26 194,00 zł, * nr [...] za luty 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19 028,00 zł, * nr [...] za marzec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37 300,00 zł, * nr [...] za kwiecień 2013r.kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 58 102,00 zł, * nr [...] za maj 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49 603,00 zł, * nr [...] za czerwiec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28 870,00 zł, * nr [...] za lipiec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 202,00 zł, * nr [...] za sierpień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64 470,00 zł, * nr [...] za wrzesień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 90 694,00 zł; działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzje organu I instancji określające w zakresie podatku od towarów i usług: * nr [...] za październik 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 102 144,00 zł, * nr [...] za listopad 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 129 337,00 zł, * nr [...] za grudzień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114 520,00 zł i określił * za październik 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 110 071,00 zł, * za listopad 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 137 264,00 zł, * za grudzień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 122 447,00 zł. 1.2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w toku kontroli podatkowej, w następstwie której wszczęto postępowania podatkowe wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, stwierdzono wadliwości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe organ stwierdził, iż w dniu 11 września 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017r., poz. 2226 zm., dalej zwany k.k.s.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s w zb. z art. 56 § 2 w zb. § 1 k.k.s w zw. art. 7 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s - nierzetelnego prowadzenia rejestrów i deklaracji VAT dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. (...), jak również zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę co najmniej 76.526,52 zł i zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę co najmniej 27.167,14 zł. Zawiadomieniem z dnia 11.09.2018r. nr [...] sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. uległ zawieszeniu w dniu 11.09.2018r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu 13.09.2018r. Z uwagi na fakt, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie uległy przedawnieniu, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy również w tym zakresie. W dniu 27.04.2021r. pełnomocnik skarżącego - Pani J. S., w toku zapoznania się strony z aktami niniejszej sprawy przedstawiła postanowienie o zawieszeniu dochodzenia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. nr RKS [...] z dnia 3.12.2020r. Ustosunkowując się następnie, do zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 4.05.202lr., podniosła, że dokument ten został złożony w związku z podniesionym w odwołaniu zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013r. Jak zauważył pełnomocnik - z uzasadnienia tego postanowienia jednoznacznie wynika, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadniczo treść uzasadnienia tegoż postanowienia wskazuje na fakt, iż w postępowaniu tym nie dokonywano czynności, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego, wręcz przeciwnie postępowanie to było zawieszane w oczekiwaniu na ustalenia czynione w postępowaniu podatkowym - pełnomocnik wniosła o załączenie do akt sprawy dowodu z ww. postanowienia. Odnosząc się do przedmiotowego wniosku, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że kserokopia postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. nr RKS [...] z dnia 3.12.2020r. jako załącznik do sporządzonej w dniu 27.04.2021r. adnotacji z zapoznania pełnomocnika strony z zebranym materiałem dowodowym, znajduje się w aktach sprawy i stanowi ich część. Natomiast odnosząc się do zarzutu sformułowanego w ww. piśmie zauważono, że w uzasadnieniu wymienionego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego wskazał również na inne okoliczności prowadzonej sprawy. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika bowiem, że zawieszone w dniu 23.08.2019r. dochodzenie zostało w dniu 3.12.2019r. podjęte z uwagi na uzyskanie przybliżonych kwot uszczupleń związanych z przestępstwami w nim wymienionymi, a następnie wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Natomiast po bezskutecznym wezwaniu skarżącego, nastąpiło przedłużenie dochodzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a kolejno pismem z dnia 31.12.2019r. przesłano sprawę do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., jako organu właściwego rzeczowo do jej prowadzenia. Organ ten w dniu 5.06.2020r. ogłosił skarżącemu zarzut popełnienia czynów zabronionych objętych postanowieniem z dnia 3.12.2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że postępowanie karnoskarbowe podjęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. we wrześniu 2018r. jeszcze w toku kontroli podatkowej, w której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez skarżącego rozliczeń, w tym w zakresie transakcji dokonywanych z A. P. - kontrahentem niezarejestrowanym do podatku VAT. Przechodząc do merytorycznej analizy, organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości zgromadzonych akt sprawy stwierdził, że sporne faktury, które miał na rzecz skarżącego wystawić A. P. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi, albowiem zebrany materiał dowodowy w analizowanej sprawie jednoznacznie wskazuje, że A. P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Organ odwoławczy ocenił też, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie kontaktów handlowych z A. P.. Odniesiono się także do określenia wysokości podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem motocykla. 1.3. Od powyższej decyzji złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1. art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez: a) bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A. P., czego konsekwencją jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu. Do takiego uznania przez organ podatkowy doszło między innymi w skutek: - zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. zaniechania ustalenia miejsca pobytu i zaniechania przesłuchania świadka A. P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby, - zaniechania ustalenia właściciela telefonu komórkowego o nr wywoławczym [...] - z akt sprawy wynika, że organ nie podjął dalszych czynności celem uzyskania takich informacji po uzyskaniu informacji odmownej w tej sprawie od Komendy Powiatowej w Z., przy czym fakt ten mógł mieć istotne znaczenie dla ustalenia tożsamości osoby, z którą skarżący dokonał zakwestionowanych transakcji, - zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez podatnika, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A. P., na okoliczność renomy dostawcy u innych podmiotów, co skarżący wskazywał w piśmie z dnia 16 marca 2020r., - zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przez Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydział II Karny, sygn. akt II K 459/20, które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy podatnikiem a A. P., określić charakter działań oszukańczych A. P. i ustalić jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania, b) bezpodstawne uznanie przez organ II instancji, że zakupiony przez skarżącego motocykl jest motocyklem typowo sportowym, którym można poruszać się po drogach publicznych lub torach zamkniętych i w konsekwencji nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, gdy tymczasem motocykl [...] jest motocyklem crossowym, terenowym, co oznacza, że z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu prac budowlanych, nie rzadko w trudnych warunkach terenowych (np. infrastruktura wyciągów narciarskich), powinien zostać uznany jako towar wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. 2. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych m.in. poprzez: - zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia czynności sprawdzających u podatnika w 2014r. w związku z jego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT, - uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2013r. w sytuacji, gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do podatnika przez organ postępowania karno-skarbowego w sytuacji, gdy czynność ta nosi znamiona nadużycia prawa; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości. 2. art. 70 ust. 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 czerwca 2020r. określające wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za okres od stycznia do września 2013r. oraz uchylającą decyzje w zakresie, w jakim organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od października do grudnia 2013r., w sytuacji, gdy doszło do upływu terminu przedawnienia. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga jest zasadna. 2.2. Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność i prawidłowość określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, a to na skutek zakwestionowania transakcji i potwierdzających je faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A. P. oraz odliczenia podatku w związku z nabyciem motocykla. Skoro podatek od towarów i usług jest płatny w terminie do 25 dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, to w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada upływał w dniu 31 grudnia 2018r., a za grudzień 2013r. w dniu 31 grudnia 2019r. Oznacza to, że zarówno decyzje organu I instancji wydane w dniu 17 czerwca 2020r., jak i decyzja organu odwoławczego z dnia 18 maja 2021 r. zapadły już po upływie terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż pismem z dnia 11 września 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił stronę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 11 września 2018r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego spełniona została zatem przesłanka z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 cyt. ustawy, nie nastąpi. 2.3. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Konieczność dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. 2.4. W przedmiotowej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy po pierwsze korelacja czasowa pomiędzy wszczęciem kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, upływem terminu przedawnienia oraz wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Otóż kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została wszczęta 11 sierpnia 2018r., a samo postępowanie podatkowe już po upływie terminu przedawnienia (z wyjątkiem grudnia), bo 24 kwietnia 2019r. (data doręczenia postanowienia). Wszczęcie w tej sytuacji postępowania karnoskarbowego na trzy miesiące przed przedawnieniem zobowiązania, rodzi zatem samo w sobie istotne wątpliwości co do instrumentalnego wykorzystania tego postępowania, któremu jak wskazano powyżej sprzeciwił się Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim orzecznictwo sądów wojewódzkich. Powyższą wątpliwość potwierdza podnoszona przez skarżącego okoliczność zawieszenia tego postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu organ zawarł stwierdzenie, że wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Z powyższym stwierdzeniem można się zgodzić o tyle, o ile organ wykazałby okoliczności, z których wynikałoby, że wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Konkretnych argumentów w tym zakresie natomiast zupełnie zabrakło. O braku instrumentalnego potraktowania postępowania karnoskarbowego nie może przecież świadczyć powoływany przez organ fakt, że w stosunku do skarżącego przeprowadzono czynności kontrolne, jednoznacznie wskazujące na nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach. Stwierdzenie, że "działania organu zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy podejmowane były na etapie kontroli (...)" przemawia natomiast wręcz za tym, że postępowanie karnoskarbowe było z punktu widzenia postępowania podatkowego zbędne. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości. Jak trafnie podniesiono w skardze organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skarżącego w zakresie przedawnienia zawartych w odwołaniach nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujących, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Organ ograniczył się do przytoczenia treści uzasadnienia postanowienia naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 grudnia 2020r. oraz wskazania braku kognicji do badania zasadności wszczęcia postępowania. Organ wskazał także na okoliczności związane z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nie porządkując przy tym czasookresu, poszczególnych działań organów, związku między nimi i tego, jaki jest stan postępowania karno-skarbowego na datę orzekania w sprawie. Te okoliczności próbowano uporządkować i przedstawić w odpowiedzi na skargę, ale to nie może konwalidować zaniechania organu w toku rozstrzygania sprawy i sporządzania uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 2.5. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, z której wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystarczy powołanie się na sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia podatnika o tym fakcie, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione. Organ odniesie się też do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z wyjątkiem grudnia 2013rr.), odniesie się do kwestii zawieszenia postępowania i jego dalszego losu. Te uwagi zostaną także uwzględnione w kontekście miesiąca grudnia 2013r. 2.6. Powyżej przytoczone argumenty wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez potrzeby odniesienia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Nie jest bowiem możliwe rozważanie kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego w momencie, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. 2.7. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w myśl art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Składają się na nie: zwrot wpisu (2.000 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł), obliczone na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).