I SA/Kr 967/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.456.2024.4.LS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala. Gmina Miejska K. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia całości podatku naliczonego ponoszonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej budynku Dworu [...] (dalej "Dwór"). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej: jednostki organizacyjne) od dnia 1 stycznia 2017 r. stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.). Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zarząd Zieleni Miejskiej (dalej: ZZM ), którego przedmiotem działalności jest m.in. prowadzenie działań inwestycyjnych obejmujących w szczególności nadzór projektowy, budowę, przebudowę, modernizację, rewitalizację oraz rewaloryzację terenów zieleni. W ramach wykonywanych zadań, ZZM realizuje również inwestycje dotyczące obiektów znajdujących się na terenie parków miejskich. W latach 2024-2026 ZZM planuje zrealizować inwestycję pn.: "Adaptacja i modernizacja Dworu [...], [...]". Szacunkowe koszty wykonania inwestycji wynoszą 15.000.000 zł brutto. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego, zmodernizowany budynek Dworu będzie pełnił funkcję domu kultury, którego zarządcą będzie Ośrodek Kultury [...] (dalej: Ośrodek Kultury). Podmiot ten jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 87). Ośrodek Kultury, z chwilą wpisu do rejestru gminnych instytucji kultury, uzyskał osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy, czynnym podatnikiem podatku VAT. Po zakończeniu inwestycji nastąpi ustanowienie odpłatnego prawa użytkowania budynku Dworu na rzecz ww. Ośrodka Kultury, przy czym część pomieszczeń Dworu zostanie przez ten podmiot wynajęta z przeznaczeniem na utworzenie punktu bibliotecznego Biblioteki K., a część na potrzeby działalności [...]. Gmina podała, że na chwilę obecną określenie ceny za użytkowanie budynku Dworu, nie jest możliwe, jednak dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że opłata z tytułu udostępniania nieruchomości na rzecz Ośrodka Kultury ustalona będzie na zasadach preferencyjnych, tj. w wysokości około 0,3% ceny nieruchomości z uwagi na fakt, że nieruchomość ta przeznaczona będzie na prowadzenie działalności kulturalnej. Ustalenie ceny w ten sposób następuje zatem zgodnie z regulacją wynikającą z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w związku z § 11 uchwały Rady Miasta K. nr [...] z dnia 7 maja 2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy Miejskiej K. Wnioskodawca podał, że ze wskazanych przepisów wynika bowiem, że wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu na jaki nieruchomość została oddana, a w przypadku nieruchomości przeznaczonych na działalność kulturalną stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości (art. 72 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy). Z kolei ww. uchwała normuje (w § 11), że obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych, przy czym stawki tych opłat nie mogą być niższe, aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Z uwagi na powyższe w Gminie stosowana jest zasada, że za oddanie nieruchomości w użytkowanie pobiera się opłaty roczne, które ustalane są zgodnie z przywołanym wyżej art. 72 u.g.n.. W związku z tym wycena nieruchomości, a w konsekwencji ustalenie wysokości opłaty za jej użytkowanie, będzie możliwe dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji oraz złożeniu wniosku przez instytucję kultury o nabycie tytułu prawnego do Dworu. Wnioskodawca podał także, że dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie budynku Dworu nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych na adaptację i modernizację tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie. Gmina oferuje preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości wykorzystywanych na cele kulturalne, gdyż – jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości oferowane są z uwagi na cel jakiemu posłuży obiekt, czyli rodzaj działalności, która będzie w nim prowadzona przez użytkownika. Oddając zatem budynek Dworu w odpłatne użytkowanie, Gmina ustali swoje wynagrodzenie z uwzględnieniem faktu, że pobierane będzie ono za korzystanie z należącej do Gminy nieruchomości w celach społecznie użytecznych. W tym kontekście, choć wyrażone w pieniądzu wynagrodzenie z tytułu korzystania z budynku Dworu będzie niższe niż wskazywałaby na to wysokość nakładów poniesionych na poczet jego adaptacji i modernizacji, to fakt, że udostępniając nieruchomość podmiotowi prowadzącemu działalność kulturalną, Gmina przyczynia się do rozwoju kultury w mieście, co stanowi jej zadanie własne sprawia, że świadczenie pomiędzy nią a użytkownikiem będącym instytucją kultury, będzie ekwiwalentne. Podstawowym celem działalności Gminy nie jest bowiem działalność zarobkowa, ale bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, w tym potrzeb w dziedzinie kultury. W związku z tym Gmina zadała następujące pytanie: Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji dotyczącej budynku Dworu w pełnej wysokości (odliczenie 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji dotyczącej budynku Dworu w pełnej wysokości. Po analizie powyższego wniosku (oraz jego uzupełnienia), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 4 października 2024 r., działając na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS wyjaśnił, że powodem odmowy jest powzięcie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Wątpliwości organu wzbudziła mianowicie opisana we wniosku umowa odpłatnego użytkowania, która jego zdaniem nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. W ocenie organu, brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z planowanym zawarciem umowy odpłatnego prawa użytkowania budynku Dworu stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Dyrektor podał, że wysokość wynagrodzenia z tytułu użytkowania będzie skalkulowana w sposób nieuwzględniający realnego zwrotu wydatków poniesionych przez Gminę na przedmiotową inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla niskiej wartości czynszu, tj. ustalonej poniżej wartości rynkowej. W ocenie organu działanie Wnioskodawcy skonfrontowane z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie prowadzi do wniosku, że głównym celem transakcji będzie spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy. Dyrektor KIS podkreślił, że w odpowiedzi na jego wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 1 października 2024 r., w której zgodził się ze stanowiskiem, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.. Szef KAS stwierdził w szczególności, że z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy na tak niskim poziomie. Zwrócił uwagę, że zadania własne z zakresu organizacji działalności kulturalnej Gmina ma zamiar realizować przy wykorzystaniu majątku stanowiącego własność Gminy, który odpłatnie ma udostępnić na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym, jednym z kluczowych założeń takiego ukształtowania wzajemnych relacji między ww. podmiotami, jest realizacja przez Gminę jej zadań za pośrednictwem ww. podmiotu. Szef KAS wskazał, że czynsz jaki Gmina ma zamiar pobierać, nie ma większego znaczenia dla budżetu Gminy, w związku z czym jedynym uzasadnieniem dla pobierania go wydaje się być uzyskanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku VAT od kosztów poniesionych w związku z inwestycją. Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy, postanowieniem z 5 listopada 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z 4 października 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ uznał, po ponownej analizie sprawy, że organ I instancji postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dyrektor KIS szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu, podkreślając końcowo wiążący charakter opinii Szefa KAS. Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na postanowienie z 5 listopada 2024 r., zarzucając naruszenie: 1. art. 14b§5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej, 2. art. 14b§5b pkt 3 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji, pomimo iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez Gminę, mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej nie wynikają z racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu; 3. art. 14b§5b pkt 3 oraz § 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b§5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek uzasadniających ustalenie niskich opłat z tytułu użytkowania nieruchomości w kontekście realiów niniejszej sprawy; 4. art. 217§2 w zw. z art. 14b§5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, która to wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przedstawienia właściwego, zdaniem organu, poziomu opłat z tytułu ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania, które powinny zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że działania Gminy mogą stanowić nadużycie prawa; 5. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy organ: nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej decyzji o oddaniu nieruchomości w użytkowanie na rzecz Ośrodka Kultury; pominął m.in. fakt, iż sposób kalkulacji opłaty (czy też innej formy wynagrodzenia za udostępnienie nieruchomości) nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycji i nie uwzględnił uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez Gminę, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji; 6. art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wyjście przez organ (w związku z oparciem się o opinię Szefa KAS) poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcie się o wyniki "quasi-postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez organ (Szefa KAS) co do okoliczności nieprzedstawionych w tym wniosku, oraz poprzez oczywiste pominięcie informacji wprost wskazanych we wniosku - przy jednoczesnym braku wezwania Gminy do uzupełnienia wniosku – i odniesienie się do zawartych informacji w sposób selektywny i niepełny, pozbawiając Gminę jakiegokolwiek sposobu odniesienia się do zgromadzonych materiałów i wyciągniętych wniosków; 7. art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z 4 października 2024 r. w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, a tym samym powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 239 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanym we wniosku, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor KIS wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zaznacza, iż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Przedmiotem sporu była ocena zasadności odmowy wydania Gminie Miejskiej K. interpretacji z uwagi na stwierdzenie zaistnienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej a w sporze tym Sąd przyznał rację Dyrektorowi KIS. W ocenie Sądu, skarga nie zawiera bowiem usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu Stosownie do art. 14b § 5b pkt 3 o.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku spółki. Co więcej, Dyrektor KIS nie musi posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Dokonując wykładni językowej powołanego powyżej przepisu art. 14b § 5b pkt 3 o.p., należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 o.p. wymaga wyjaśnienia zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", przez które należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 3 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa, którego dopatrzył się Dyrektor KIS, to zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek: - po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm. i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji. W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono w sposób wyczerpujący i kompetentny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia jest przekonywująca i zasługuje na uwzględnienie. Dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonych postanowień Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu tych aktów Dyrektor KIS miał podstawy by po powzięciu wątpliwości, wystąpić do Szefa KAS o wydanie opinii. Następnie posiłkując się powyższą opinią trafnie poddał ocenie przedstawione zdarzenie i okoliczności przez pryzmat przywołanego nadużycia prawa z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co czyni zarzuty skargi w tym zakresie pozbawionymi podstaw. Przeprowadzając kompleksową ocenę, organ jednoznacznie wskazał, że z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy na tak niskim poziomie. Zwrócił uwagę, że zadania własne z zakresu organizacji działalności kulturalnej Gmina ma zamiar realizować przy wykorzystaniu majątku stanowiącego własność Gminy, który odpłatnie ma udostępnić na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym, jednym z kluczowych założeń takiego ukształtowania wzajemnych relacji między ww. podmiotami, jest realizacja przez Gminę jej zadań za pośrednictwem ww. podmiotu. Przyjął też za Szefem KAS, że czynsz jaki Gmina ma zamiar pobierać, nie ma większego znaczenia dla budżetu Gminy, w związku z czym jedynym uzasadnieniem dla pobierania go wydaje się być uzyskanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku VAT od kosztów poniesionych w związku z inwestycją. Czynsz dzierżawny w żaden sposób nie jest bowiem kalkulowany w odniesieniu do rozmiaru inwestycji i poniesionych nakładów. Gmina wprost wskazała, że czynsz ten będzie znikomą częścią jej budżetu i nie czynnik dochodowy będzie decydował o zawarciu umowy. Słusznie w tym miejscu Dyrektor KIS zaakcentował dysproporcję pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycyjnymi o wysokością czynszu – który choć nie jest jeszcze znany, wiadomo już, że nie będzie wysoki, a z pewnością wielokrotnie niższy od wartości rynkowej inwestycji. Z całą jednak pewnością, nie będzie to czynsz odpowiadający ekwiwalentności świadczeń. Gmina zauważyła ponadto, że z uwagi na nieznaczną wysokość czynszu trudno jest jej określić w jakim horyzoncie czasowym nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Takie podejście sprzeczne jest z rynkowym działaniem, w którym podstawą jest szacunek przynajmniej zwrotu poniesionych nakładów, nie mówiąc już o osiągnięciu korzyści. Należy więc zgodzić się z Dyrektorem KIS, że w istocie może chodzić o uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, które mogłoby być ograniczone w przypadku, gdyby organizacja działalności kulturalnej nie była realizowana przez zewnętrzny podmiot. W każdym razie przypuszczenie Dyrektora KIS w tym zakresie było uzasadnione, a Gmina nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania argumentów, które skutecznie podważyłyby tą obawę. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia w tej sytuacji byłoby – pomimo spełnienia formalnych wymagań – sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego. Przepisy te nie rodzą bowiem po stronie podatników praw, gdy transakcje leżące u podstaw odliczenia miałyby mieć sztuczny charakter, pozbawiony ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. Sąd zauważa, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii z dnia 1 października 2024r. uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ nie mógł owej opinii nie uwzględnić. Organ interpretacyjny w zaskarżonych postanowieniach we właściwy sposób przeanalizował i zaaprobował wnioski wypływające z powyższej opinii. Z tych powodów Dyrektor KIS nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie, czego oczekiwała Gmina. Organ interpretacyjny będąc pośrednio związany wydaną przez Szefa KAS opinią, nie mógł uchylić się od obowiązku przeanalizowania jej treści. Przyjęcie założenia o braku związania opinią poddawałoby w wątpliwość cel wprowadzenia jej do regulacji prawnej, zaś uznanie bezwzględnie wiążącego charakteru opinii, czyniłoby iluzoryczną sądową kontrolę odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wskazaną w art. 14b § 5c o.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznano w postępowaniu interpretacyjnym przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 3 o.p., która zobowiązywała Dyrektora KIS do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Treść opinii Szefa KAS, bezpośrednio bazuje na konkretnym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku strony i w tym kontekście wyjaśnia obiektywny charakter przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 3 o.p. Natomiast zagadnienie, na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia podlega, co do zasady, o czym była mowa, rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, lecz w rezultacie odrębnego postępowania. W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Precyzyjnie uzasadnił przesłanki, którymi się kierował. Organ interpretacyjny, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 3 o.p.). Słusznie kwestię zasadności swoich przypuszczeń poddano pod ocenę Szefa KAS poprzez wystąpienie o opinię. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, jak zostało to już zaznaczone powyżej, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem zawartego w opinii stanowiska Szefa KAS. Wbrew twierdzeniom skarżącej, odmienne działanie organu byłoby naruszeniem powyższych przepisów. W konsekwencji w sprawie nie doszło do uchybienia ogólnym zasadom Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadzie zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.). Zamierzonego rezultatu nie mogły także odnieść zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., które zostały prawidłowo zastosowane przez organ. Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne, odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako bezzasadną