I SA/Kr 968/07

Sygn. akt I SA/Kr 968/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008r., spraw ze skarg P. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., - skargi oddala - Sygn. I S.A./Kr 968/07 UZASADNIENIE Dwunastoma decyzjami z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku w następujących kwotach : za miesiąc styczeń 75.000 zł , luty – 105.307 zł , marzec 106.595 zł , kwiecień – 120.151 zł , maj – 120.089 zł , czerwiec – 130.284 zł , lipiec – 143.873 zł , sierpień 123.092 zł , wrzesień – 120.266 zł , październik – 114.921 zł , listopad - 95.872 zł , grudzień – 99.755 zł. Decyzje te wydane zostały w wyniku postępowania kontrolnego , które dało podstawę do poczynienia następujących ustaleń : Umową z dnia [...] grudnia 2001 r. skarżący w ramach działalności firmy M. P. P. wydzierżawił R. S. na okres od 31 .12. 2001 do 31 . 12. 2002 r. stację paliw zlokalizowaną przy ulicy J. [...]w K. , będącą jego własnością. Działalność R. S. jako dzierżawcy stacji miała charakter formalny , gdyż faktycznie skarżący poprzez wystawienie faktury dzierżawy opiewającej na odpowiednio duże kwoty , czerpał zyski z działalności gospodarczej wymienionej stacji paliw działającej pod szyldem Firmy [...]R.S. Zebrany materiał dowodowy , a w szczególności protokół przesłuchania strony – R. S. z postępowania kontrolnego nr[...], protokół przesłuchania świadka P.P. z dnia[...].02. 2006 r. z tego postępowania kontrolnego , protokół przesłuchania strony K. S. z dnia[...].05. 2006 z postępowania kontrolnego [...] , włączone do akt niniejszej sprawy oraz protokoły przesłuchań tych osób dokonanych w ramach toczącego się postępowania potwierdzają , że to skarżący był beneficjentem zysków uzyskiwanych przez stację paliw w 2002 r. W szczególności R. S. zeznał , że w 2002 r. zatrudniony był na stacji jako sprzedawca , dzierżawcą był jedynie formalnie , gdyż faktycznie firmą zarządzał skarżący , natomiast kierownikiem stacji był K. S. , który na podstawie notarialnego upoważnienia podpisywał wszystkie potrzebne firmie dokumenty. W/w nie widział żadnych faktur zakupowych, nie orientował się u jakich dostawców były dokonywane zakupy paliw, nie brał żadnego udziału w zarządzaniu stacją , nie orientował się w jej dochodach. Jego rola sprowadzała się do założenia rachunku bankowego firmy i upoważnienia K. S. do prowadzenia całości spraw założonej Firmy [...] R. S. Jako dzierżawca osiągał takie dochody jak sprzedawca plus dodatkowo 100 zł miesięcznie. W poprzednich latach dzierżawa stacji wyglądała podobnie jak w jego przypadku. Formalny charakter dzierżawy potwierdził K. S. zeznając jako świadek , który nadto podał że skarżący zainwestował swoje pieniądze w budowę stacji , zakup towaru , który był cały czas jego własnością. Skarżący był zainteresowany osiągnięciem maksymalnych zysków , podejmował decyzje w wypadku większych inwestycji , czy remontów stacji. Te fakty znalazły potwierdzenie w zeznaniach skarżącego z dnia 27.02. 2006 r. i wyjaśnieniach z dnia 10.07.2006 r. Okoliczność ,że właścicielem paliwa i towarów na stacji nie był R. S. i K. S. potwierdza też zdaniem organu fakt , że na początku dzierżawy została wystawiona faktura przez poprzedniego dzierżawcę na paliwo i towary znajdujące się na stacji w dniu rozpoczęcia dzierżawy , która nie została zapłacona przez R. S. , choć została ujęta w ewidencji. W toku postępowania kontrolnego ustalono , że stacja paliw od początku swego funkcjonowania t.j. lat 90 – tych była wydzierżawiana co roku innemu dzierżawcy, najczęściej jej pracownikom , K. S. przez ten cały czas był pełnomocnikiem skarżącego , kierownikiem stacji i prowadził jej księgowość, a w 2001 roku był formalnym jej dzierżawcą. K. S. przez te wszystkie lata otrzymywał miesięcznie wynagrodzenie w wysokości stanowiącej równowartość 1000 dolarów USA. Również treść umowy dzierżawy zawartej pomiędzy skarżącym a R. S. , w szczególności wysokość czynszu dzierżawnego wskazuje , że umowa ta miała wyłącznie na celu zapewnienie czerpania zysków przez podatnika. Dochód dzierżawcy w 2002 roku wynosił zawsze tyle samo , niezależnie od obrotu i dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Umowa ta była sformalizowaniem sposobu przekazywania podatnikowi zysku wypracowanego przez stację paliw , a nie umową dzierżawy o której mowa w art. 693 – 709 k.c. Dlatego czynsz dzierżawy określony w fakturach za 2002 rok nie może za takowy być uznany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził , że w świetle art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia czynności przekazania zysku nie podlegają opodatkowaniu , zatem kwoty wynikające z powyższych faktur wykazane przez skarżącego w deklaracjach VAT – 7 za 2002 rok , nie stanowiły podatku należnego w rozumieniu przepisów tej ustawy. W dniu [...] sierpnia 2006 r. K. S. złożył pismo prostujące jego zeznania w ten między innymi sposób , że z własnych środków obrotowych wygenerowanych przez stację w ramach prowadzonej działalności zajmował się sprawami związanymi z funkcjonowaniem stacji , skarżący nie interesował się sprawami stacji poza rozliczeniem zysku, gdyż przeważająca jego część stanowiła należny mu czynsz dzierżawny. Również skarżący w dniu [...] sierpnia 2006 r. pisemnie oświadczył , że nie podejmował kluczowych decyzji w sprawie stacji, miał tylko wgląd do dokumentacji dlatego , że wysokość czynszu dzierżawnego była uzależniona od zysku stacji. Organ oceniając treść tych pism stwierdził , że nie zmieniają one przedstawionego wyżej obrazu działalności stacji paliw i stosunku łączącego skarżącego z R. S. i K. S., którego twierdzenia w zakresie środków na zakup paliwa uznał za niewiarygodne. Za niewiarygodne uznano też pisemne wyjaśnienia podatnika , które są sprzeczne z wcześniejszymi jego zeznaniami i zeznaniami K. S. i R. S. złożonymi pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy nie budził wątpliwości co do nie istnienia umowy dzierżawy stacji benzynowej pomiędzy skarżącym a R. S. , stąd też nie uwzględniono wniosku skarżącego o wystąpienie przez organ na podstawie art. 199 a par. 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Wbrew zarzutom skarżącego Dyrektor UKS podniósł , że nie dopatruje się w działaniach podatnika " obejścia prawa" w celu uniknięcia opodatkowania. Zakwestionowanie umów dzierżawy nie oznacza zarzutu świadomego , intencjonalnego dokonania pozornych czynności prawnych /umów dzierżawy/ by ukryć inne czynności prawne / przekazywanie dochodów stacji / w celu uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Konsekwencją powyższych ustaleń jest , że transakcje sprzedaży dokonywane w 2002 r. przez formalnego dzierżawcę , mimo potwierdzenia ich wystawionymi fakturami VAT nie są transakcjami sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 535 k.c. R. S. nie dokonywał sprzedaży na własny rachunek , nie spełniał jednego z kryteriów pozwalających na uznanie go za podatnika VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT. Podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży paliwa i pozostałych towarów był skarżący , albowiem sprzedaż opodatkowana dotyczyła jego towarów i była dokonywana na jego rachunek. Zatem kwota podatku należnego wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez R. S. w deklaracjach VAT –7 za 2002 rok winna być wykazana przez skarżącego. Jednocześnie stwierdzono , że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dokonywane przez formalnego dzierżawcę , nie mogą być podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach , gdyż skarżący nie figuruje na tych fakturach jako nabywca. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT prawo to jest ściśle powiązane z posiadaniem przez podatnika faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji zapisy dokonywane w księgach podatkowych skarżącego uznano na podstawie art. 193 par 2 Ordynacji podatkowej za nierzetelne w zakresie : nie ujęcia w ewidencjach wartości sprzedaży oraz podatku należnego wynikającego z faktur za dzierżawę stacji paliw oraz braku ujęcia w tych ewidencjach zapisów dotyczących wartości zakupu i sprzedaży oraz podatku należnego i naliczonego dotyczącego sprzedaży paliw i innych towarów i usług dokonanych w związku z działalnością stacji paliw. Na podstawie art. 23 par. 2 ordynacji odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W decyzjach przedstawiono prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Od decyzji Dyrektora UKS skarżący wniósł odwołanie zarzucając : Obrazę przepisu art. 199 a Ordynacji poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , skoro dzierżawa udokumentowana była pisemnie, zakwestionowanie jej istnienia wymaga wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego w trybie par 3 tego przepisu , Obrazę art. 199 a Ordynacji w zw. z art. 2 i 88 pkt 1 Konstytucji RP przez wyrażenie błędnego poglądu, że " instytucja obejścia " prawa uregulowana w tym przepisie , która weszła w życie 1 .09. 2005 r. z- pominięciem zasady lex retro non agit , stosowana może być do zdarzeń , które miały miejsce w 2002 roku, Obrazę przepisów art. 187 i 191 Ordynacji w zw. z art. 58 i 83 k.c. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie pozorności umowy dzierżawy, a w konsekwencji że : skarżący prowadził stację benzynową i dokonywał obrotu paliwami na własny rachunek , faktury dotyczące obrotu paliwami wystawione przez dzierżawcę nie miały charakteru pozorności , skarżącemu zaś jako prowadzącemu stację nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Obrazę art. 113 w zw. z art. 133 Ordynacji poprzez nieustalenie odpowiedzialności solidarnej R. S. i uniemożliwienie mu udziału w sprawie w charakterze strony i uniemożliwienie zaliczenia skarżącemu na poczet zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonych decyzjach podatków uiszczonych przez R. S.. Decyzjami z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje podzielając ustalenia organu I instancji zwłaszcza co do tego , że omawiana wyżej umowa dzierżawy na 2002 rok została zawarta dla pozoru i związanych z tym konsekwencji podatkowych dla skarżącego przyjętych przez Dyrektora UKS Wystawione dla Firmy [...]R.S. faktury tytułem umowy dzierżawy nie dokumentują świadczenia usług podlegających opodatkowaniu z art. 2 ustawy VAT , wykazane w nich kwoty nie są czynszem dzierżawnym. Czynności faktyczne dokonane między skarżącym a R. S. t.j. przekazanie zysku nie mieszczą się w katalogu zdarzeń podlegających opodatkowaniu zawartym w w/w art. 2 VAT , wykazany w fakturach podatek VAT , nie jest podatkiem należnym , zatem o te kwoty została pomniejszona kwota należnego podatku VAT – skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził , iż w oparciu o art. 113 Ordynacji skarżącego należy uznać za osobę firmowaną i tym samym za podatnika na podstawie art. 7 Ordynacji. Podano , iż również kolejny dzierżawca stacji w 2003 r. A. S. nie zapłacił faktury z dnia [...] XII 2002 r za sprzedaż zapasów towarów znajdujących się na stacji na koniec 2002 r i firmował działalność skarżącego w 2003 r. Odnosząc się do zarzutu skarżącego wiążącego się z naruszeniem art. 199a Ordynacji Podatkowej , poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem oraz w związku z zarzutem iż przepis ten nie ma zastosowania do stanów prawnych sprzed daty jego wejścia w życie tj. 1.09. 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. K 53/05 stwierdził , iż organy podatkowe i kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa . Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy , gdy zgromadzony materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie K. S. i R. S. złożyli spójne zeznania , organ nie ma wątpliwości , że osoby te firmowały działalność skarżącego , nie było zatem konieczności występowania do sądu z powyższym powództwem . Zgodnie z powołanym wyrokiem TK - art. 199 a par. 3 Ordynacji jest przepisem proceduralnym a więc stosuje się go do postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe po tej dacie ,nawet jeżeli zobowiązanie podatkowe , którego tyczy te postępowanie wystąpiło w okresie wcześniejszym. Organy nie zarzucają podatnikowi obejścia prawa a skoro czynność pozorna nie wywołuje skutków prawnych , nie może prowadzić do obejścia prawa Za niezasadny uznały zarzut naruszenia art. 113 w zw. z art. 133 Ordynacji , gdyż określenie solidarnej odpowiedzialności firmującemu za zobowiązania firmanta dokonywane jest w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie daje to firmującemu uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązań podatkowych firmowanego. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosownie do art. 108 par. 1 Ordynacji organ orzeka w drodze decyzji , zaś postępowanie te nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego / par. 2 pkt. 2 lit. a /. Tak więc warunkiem możliwości wszczęcia postępowania o odpowiedzialności podatkowej R. S. , było wydanie zaskarżonych decyzji określających skarżącemu postępowanie podatkowe. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z zarzutami identycznymi jak w odwołaniach od decyzji organu I instancji . W skardze zawarto wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]sygn.[...]– na okoliczność , że decyzja ta uznaje K. S. , dzierżawcę stacji paliw należącej do podatnika , za prowadzącego działalność gospodarczą na własny rachunek , a w konsekwencji że zarzut skargi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów jest zasadny. Skarżący w oparciu o powyższe domaga się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skarg skarżący P. P. podnosi , że do końca 2002 roku Ordynacja podatkowa nie zawierała żadnej regulacji upoważniającej expressis verbis organ podatkowy do ustalania , że podatnik " obszedł prawo " a zatem zawarł umowę pozorną , bądź nieważną , której wyłącznym celem było uniknięcie opodatkowania. Ustawa nie zawierała też żadnych kryteriów pozorności lub nieważności stosunku prawnego lub prawa Potwierdza to wyrok NSA z dnia 24 XI. 2003 r. sygn. 3/03 i wyrok WSA w Warszawie z 30. o5. 2005 III SA/Wa 1/05. Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dodał do ustawy Ordynacja podatkowa , przepisy art. 24 a i 24 b , lecz Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 roku w sprawie sygn. K 4/03 stwierdził , że art. 24 b par. 1 jest niezgodny z Konstytucją . Następnie przepis ten wraz z par. 2 oraz przepisem art. 24 a został uchylony. Obowiązujący od 1.09. 2005 r. przepis art. 199 a Ordynacji zdaniem skarżącego – tylko w par. 3 ma charakter procesowy , lecz to nie daje podstawy , do wnioskowania , jak to czynią organy – o procesowym charakterze klauzuli ‘ obejścia prawa podatkowego ". Ta klauzula – rozumiana jako pozorność uregulowana przepisem art. 199 par. 1 i 2 Ordynacji w zw. z art. 83 k.c. – ma charakter materialno-prawny i nie może być sprzecznie z zasadą lex retro non agit stosowana do zdarzeń , które miały miejsce w 2002 roku. W konsekwencji zakwestionowanie w zaskarżonych decyzjach czynności prawne skarżącego , które miały miejsce w 2002 roku , pozbawione było podstawy prawnej i naruszało normy konstytucyjne art. 2 i 88 pkt. 1. Dalej skarżący podnosi , że zgodnie z art. 199 a Ordynacji niewątpliwie wynika , że organ podatkowy władny jest samodzielnie ustalać istnienie lub nie istnienie stosunku prawnego lub prawa w braku jakichkolwiek wątpliwości i rozbieżności dowodowych , w szczególności gdy ustalenie to jest zgodne z wolą stron stosunku prawnego. W przypadku ujawnienia wątpliwości wynikających z zeznań stron i z rozbieżnych i wzajemnie sprzecznych dowodów , organ ma bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem i nie może samodzielnie pozorność stosunku prawnego lub prawa stwierdzać. Kryteriami oceny pozorności i nieważności są wyłącznie przesłanki opisane w art. 58 i 83 k.c. zaś prawo podatkowe takich kryteriów nie precyzuje. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika , że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest rozbieżny i wewnętrznie sprzeczny a tym samym ustalenie pozorności stosunków prawnych z których wynikają skutki podatkowe jest naruszeniem dyspozycji art. 199a par. 3 Ordynacji. Skarżący podnosi też , że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej , nie ma niezgodności pomiędzy rzeczywistym aktem woli stron a jego uzewnętrznieniem w umowie dzierżawy , co świadczyło by o jej pozorności. Wolą stron zawierających umowę było wzajemne ułożenie współpracy w zakresie dzierżawy stacji paliw przez K. S. a potem R. S. , która była jawna , potwierdzona dokumentami. W przypadku wątpliwości organów , czy zawarte umowy spełniały wymogi niezbędne do uznania ich jako umowy dzierżawy , należało rozważyć , czy nie stanowiły umów cywilnoprawnych nie nazwanych. Kwestia ta została całkowicie pominięta. Skarżący podważa w szczególności ustalenia organów , iż P. P. jest właścicielem towarów znajdujących się na stacji i paliwa co tym samym wyklucza ustalenie pozorności umów dzierżawy. Za niekonsekwentne i nietrafne uznaje odmówienie skarżącemu prawa odliczenia o podatku należnego od podatku naliczonego z uwagi na nie posiadanie przez niego faktur VAT związanych z działalnością stacji paliw. Jeżeli bowiem R. S. firmował działalność skarżącego , wystawione przez niego faktury VAT były pozorne , co oznacza , iż faktury te dokumentują zakupy skarżącego. Na dowolność dokonanych ustaleń wskazuje powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]wydana w toczącym się równolegle postępowaniu dotyczącym zobowiązań K. S. . Końcowo podnosi skarżący , iż zaskarżone decyzje zmierzają do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu , przypisywanym dwóm różnym podatnikom. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując zajęte dotychczas stanowisko zwłaszcza w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych i oceny umowy dzierżawy między skarżącym a R. S. jako zawartej dla pozoru i tym samym nie wywołującej skutków prawnych. Skoro umowa ta nie wywiera skutków prawnych , zdaniem organu odwoławczego , nie może prowadzić do obejścia prawa również podatkowego. Stawianie więc zarzutu braku tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego w 2002 roku jest bezzasadne. Za chybiony uznano zarzut skargi , iż P. P. nie był właścicielem paliwa i towaru znajdującego się na stacji paliw , właścicielami zaś byli kolejni dzierżawcy , gdyż osoby te jedynie firmowały prowadzoną przez niego działalność. Skarżącemu nie przysługuje jak to stwierdzono w zaskarżonych decyzjach prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na nie spełnienie warunków do tego go uprawniającego w postaci dysponowania prawidłowo wypełnioną fakturą wskazującą go jako nabywcę towarów i nie wykazanie podatku naliczonego w składanej przez siebie deklaracji VAT – 7. Ponadto organ dodatkowo podkreślił , że z materiału dowodowego wynika , że głównym dostawcą paliwa w kontrolowanym okresie do stacji paliw skarżącego był T. K., który posługiwał się w tym celi firmą T. sp. z o.o. Spółka ta byłą jednym z ogniw łańcucha przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym wytwarzaniem i wprowadzaniem do obrotu handlowego paliw silnikowych. Wystawca faktur VAT zakupionego przez skarżącego w tym okresie paliwa firma T. w całości firmowała działalność T. K. , nie była więc podatnikiem VAT, gdyż nie wykonywała żadnych czynności , nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT zgodnie z par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 XII 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy VAT.Z tego powodu firma ta nie mogła przenieść skutecznie własności paliwa , zaś dokonana sprzedaż nie wywołała skutków prawnych związanych z umową sprzedaży. Ta okoliczność stanowiła dodatkową przesłankę do braku prawa do odliczania podatku z faktur wystawionych przez w/w firmę / par. 50 ust.4 pkt. 5 lit. a w/w rozporządzenia /. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z decyzji z [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , iż decyzja ta mimo zamieszczonej oceny materiału dowodowego , nie była decyzją rozstrzygającą co do istoty lecz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę aktów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 par. 1 pkt. 1 a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ Sąd uchyla decyzję , gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego , bądź inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić , dlatego więc skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do dopuszczalności i prawidłowości dokonania przez Dyrektora UKS a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny na gruncie prawa podatkowego istnienia w 2002 roku pomiędzy P.P. R.S. stosunku prawnego w postaci umowy dzierżawy stacji paliw będącej własnością skarżącego ,położonej w K. przy ulicy J.[...] . Zdaniem organów materiał dowodowy jaki został zebrany w trakcie postępowania podatkowego nie budzi wątpliwości co do nieistnienia powyższej umowy , stąd nie było konieczności wystąpienia przez organ na podstawie art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego ze stosownym powództwem . Podkreślały przy tym , że wbrew zarzutom skarżącego w działaniach podatnika nie dopatrują się " obejścia prawa" w celu uniknięcia opodatkowania. Zakwestionowanie umów dzierżawy , uznanie ich za formalne , zawarte dla pozoru , nie oznacza zarzutu świadomego , intencjonalnego dokonania czynności prawnych pozornych celem ukrycia innych czynności prawnych dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Organy powołują się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06. 2006 nr. K 53/05 potwierdzający , iż co do zasady mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nie istnienie stosunku prawnego lub prawa . W rozpoznawanej sprawie nie miały wątpliwości , że R. S. w 2002 roku firmował działalność skarżącego. Zdaniem strony skarżącej dopiero od 1 września 2005 roku tj. od chwili wejścia w życie art. 199 a Ordynacji podatkowej możliwe było stosowanie tego przepisu , zastosowanie zaś go do zdarzeń , które miały miejsce w 2002 roku spowodowało naruszenie zasady " lex retro non agit". Wprawdzie od 1 stycznia 2003 r. obowiązywał przepis art. 24 b par. 1 Ordynacji umożliwiający organom pominięcie przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym , ale został on zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/2003 Skarżący poddając krytyce ocenę materiału dowodowego , zarzucał iż nasuwał on wątpliwości w stopniu uzasadniającym zwrócenie się do sądu powszechnego ze stosownym powództwem w oparciu o przepis art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej. Organy nie miały zatem prawa wywodzić innych skutków prawnych z zawartej umowy dzierżawy. Odnosząc się do powyższych zasadniczych , spornych kwestii i zarzutów skargi ,Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza iż istotnie rację ma skarżący twierdząc , że do dnia 1 stycznia 2003 roku organy podatkowe nie były bezpośrednio normatywnie uprawnione do oceny czynności prawnych podatnika z punktu widzenia ich skutków podatkowych , czyli przed tą datą nie było przepisu stanowionego , który wprost umożliwiałby im tego typu działania . Jednakowoż nie oznacza to zdaniem Sądu , iż organy podatkowe nie mogły w istocie dokonywać oceny funkcjonalnej zawartych umów. Kolejne nowelizacje Ordynacji podatkowej dotyczące wprowadzenia do niej od 1 stycznia 2003 roku art. 24 b a także art. 24 a i następnie art. 199 a / z dniem 1 .09. 2005 r./ ,doprowadziły do wyrażenia wprost w przepisach powszechnie obowiązujących norm prawnych, które wcześniej wywodzone były w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych / w tym art. 191 Ordynacji/. Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez upoważnione organy , skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym , w zależności od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania / wyrok NSA z 25.06.1998 r. sygn. I S.A./Po 1883/97 ,LEX nr 35484/. Nie chodzi tu o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej , do czego organy podatkowe nie są uprawnione. Analizowane są i ewentualnie podważane wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności. Unikanie opodatkowania polega bowiem na stosowaniu przez podatnika różnych operacji gospodarczych , których to operacji i ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Tego rodzaju działanie nie może zasługiwać na przyzwolenie , gdyż prowadzi do niemożności zrealizowania postanowień ustaw podatkowych. Stanowisko takie wyraził wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r. sygn. I FSK 1261/06 . W ocenie Sądu , w oparciu o okoliczności faktyczne niniejszej sprawy , należy uznać iż ocena skutków podatkowych transakcji wynikających z wskazanej wyżej umowy dzierżawy , pozostawała w kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku podstawowe znaczenie miało , nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego , lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy podkreślić , iż chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności , a nie o wszelkie skutki prawne. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska , nie można się zgodzić ze skarżącym , iż organy te do takiej oceny nie były uprawnione tylko dlatego , że przed 1 stycznia 2003 roku nie było przepisu prawa , który by im wprost taką kompetencję przyznawał. Odrębność prawa podatkowego pozwalała im między innymi na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom strony skarżącej zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do ich kompetencji na podstawie powołanego już wyżej art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / DZ. U. Nr. 137 , poz.926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi , a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego . W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie , wskazano zwłaszcza przyczyny dla których odmówiono wiarygodności pisemnym oświadczeniom K. S.i , R. S. i skarżącego prostującym ich wcześniejsze zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie można też zarzucić organom iż rozumowanie , w wyniku którego ustalono stan faktyczny sprawy , było niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone – Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granic swobodnej oceny dowodów , bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do składanych przez skarżącego zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutu obrazy przepisu art. 193 a par. 3 Ordynacji podatkowej – poprzez wyrażenie błędnego poglądu prawnego , że organ podatkowy bez wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa – może samodzielnie i wbrew twierdzeniom podatnika , stwierdzić pozorność lub nieważność stosunku prawnego , z którym związane są skutki podatkowe , podkreślić przede wszystkim należy najpierw ,iż niewątpliwie powyższy przepis ma charakter proceduralny /co przyznaje skarżący / . Zgodnie z jego treścią , jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania , w szczególności z zeznań strony , chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe , organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem , którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 ze zn. 1 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Istotą wprowadzonej regulacji było między innymi odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych , cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego , przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym , co do zasady organ podatkowy może prowadzić samodzielnie postępowanie podatkowe i rozstrzygać o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy , a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w powyższym przepisie pojęcie " wątpliwości " należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego , że tych wątpliwości nie ma , jak również subiektywnego przekonania podatnika , że wątpliwości te istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy , w tym zeznaniami strony , chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny , który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. / OTK-A 2006 , nr.6, poz. 66/ , stwierdził że wątpliwości o których mowa w art. 199a par.3 ordynacji podatkowej , nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego , ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy , gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie , lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W niniejszej sprawie jak wskazano już powyżej , ustalenia dokonane przez organy miały oparcie w zeznaniach skarżącego , K. S. i R.S. , które były spójne co do faktu , iż na stacji paliw położonej przy Ul. J. w K. dokonywano sprzedaży paliwa i innych towarów które były własnością skarżącego , który czerpał wszystkie zyski z działalności stacji. Działalność w 2001 i 2002 roku w zakresie sprzedaży tych towarów była faktycznie wykonywana przez skarżącego , pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej przez K. S. i R. S. i wystawiania przez nich faktur sprzedaży towarów. To skarżący podejmował kluczowe dla stacji decyzje takie jak : wybór dostawcy paliwa , określał cenę jej zakupu , a także kwotę jaka była przeznaczona na prowadzenie stacji i prowadzenie księgowości – było to wynagrodzenie K. S.. Ponosili oni odpowiedzialność za wykonywane zadania przed skarżącym , a nie wobec osób trzecich. R.S. był w 2002 roku w dalszym ciągu pracownikiem stacji , w jego pracy nic się nie zmieniło , nie miał wpływu na działalność stacji. Za wykonaną pracę skarżący wypłacał R.S. i K.S. z góry ustalone wynagrodzenie. Wprawdzie osoby te później złożyły pisma prostujące częściowo ich zeznania , lecz organ miał prawo w granicach swobodnej oceny nie uwzględnić tych wyjaśnień. Ta okoliczność , zdaniem Sądu nie obligowała jednak organu do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie nie istnienia umów dzierżawy z uwagi na zaistniałe wątpliwości . Tak samo należy ocenić podnoszony przez skarżącego fakt wyrażenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji dotyczącej K.S. z dnia [...]Nr. [...] sformułowania "iż zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego nie można twierdzić , że działalność gospodarcza była prowadzona przez P. P., działalność gospodarczą prowadził K.S." Decyzja ta nie była decyzją rozstrzygającą co do istoty sprawy , uchylała decyzję organu I instancji , przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nadmienić należy , że po uchyleniu decyzji Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego podtrzymał swe stanowisko w sprawie i w dniu 11 lipca 2007 r. wydał kolejną decyzję określającą K. S. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując , że działalność gospodarcza prowadzona przez niego pod nazwą S. P. M. , była w rzeczywistością działalnością gospodarczą prowadzoną przez P. P. Decyzja ta została utrzymana w mocy w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej, tym samym nie ma rozbieżnych rozstrzygnięć pomiędzy poszczególnymi decyzjami. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących już konsekwencji podatkowych poczynionych ustaleń , Sąd podziela przede wszystkim stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , iż dokonana przez skarżącego na jego stacji sprzedaż paliw i innych towarów podlega opodatkowaniu i to niezależnie od tego czy została udokumentowana fakturami wystawionymi przez niego , czy też nie dopełnił on tego obowiązku. Obowiązek podatkowy powstał bowiem z chwilą wydania towaru odbiorcom. Stosownie do powołanego przez organy przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej , jeżeli podatnik za zgodą innej osoby w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługuje się nazwą lub firmą innej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Oznacza to , że wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten , kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą / firmowany/ - czyli P.P. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr. 11 , poz. 50 ze zm./ podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś zgodnie z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług... Bezsporne jest , że skarżący nie dysponował fakturami na nabyte towary i usługi , gdyż wystawione one były na osoby firmujące jego działalność. Prawidłowo zatem organy uznały , że skarżący nie spełnia przesłanek uprawniających go do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazywanych przez niego fakturach. Utrwalone w orzecznictwie sądowym jest , że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje , gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego , w szczególności zaś gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało , istniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi aniżeli to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi / wyrok NSA z 6.06. 1997 I S.A./Ka 621/97 , NSA z dnia 8.09 2006 FSK 474/06 LEX 263945/. Przytoczyć należy dodatkowo pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 996/05 z dnia 14 czerwca 2006 roku / ONSA/WSA , który Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela , iż : "Transakcje które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego , lecz stanowią nadużycie prawa , nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji , a w konsekwencji do zwrotu podatku". Zatem zarzut skargi , iż skarżącemu przysługuje wyżej wskazane uprawnienie z faktur wystawionych formalnie na rzecz dzierżawców , dokumentujących faktycznie jego działalność na aprobatę nie zasługuje. Okoliczność natomiast , że firma T. , zdaniem organów nie była właścicielem sprzedawanego paliwa , co stanowiło kolejną przyczynę odmowy realizacji omawianego uprawnienia , była okolicznością dodatkową , marginalną a nie zasadniczą. Podniesiony w skargach kolejny zarzut przez skarżącego , iż poprzez wydanie zaskarżonych decyzji dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu , nie może odnieść skutku w postaci odstąpienia przez organy od określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego , w sytuacji jaka ma miejsce w zaistniałej sprawie , gdzie doszło do bezprawnego działania podatnika mającego na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatruje się także obrazy przepisów art. 113 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie K.S. czy R. S. udziału w sprawie w charakterze strony z uwagi na to , ze postępowanie dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu , a określenie solidarnej odpowiedzialności firmującemu za zobowiązanie firmanta jest dokonywane w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie daje to jednak firmującemu uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego firmowanego. Stosownie do art. 108 par. 1 Ordynacji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji , postępowanie to nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Konkludując , Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, zatem skargi jako bezzasadne na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ zostały oddalone.