I SA/Kr 972/09

Sygn. akt I SA/Kr 972/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009r., sprawy ze skargi W. B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lipca 2006r Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że powyższe postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. W dniu 13 stycznia 2006 r. zostało złożone do Urzędu Skarbowego na druku VAT-Z zawiadomienie o likwidacji działalności Spółki cywilnej "P.", z dniem 31 grudnia 2005 r. W dniu 25 stycznia 2006 r. złożona została deklaracja VAT-7 za grudzień 2005 r. Spółki cywilnej, w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 19.505 zł. Pismem z dnia 23 lutego 2006 r. W. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy Spółki. W odpowiedzi na wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 5 maja 2006 r. postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za grudzień 2005 r. Zażalenie wnioskodawczyni nie zostało uwzględnione. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wykazano, że W. B. nie ma legitymacji procesowej do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 860 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm.) spółka cywilna jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej, czyli dla celów podatkowych mieści się w kategorii podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość prawną przyznano spółce cywilnej jako organizacji wspólników, nie zaś samym wspólnikom, tak więc tylko spółka może być adresatem uprawnień wynikających z przepisów materialnych. W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot mogący występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że interes prawny w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym posiada spółka, a nie jej wspólnicy. Uprawnienie to jest bowiem ściśle związane z prowadzeniem działalności przez spółkę cywilną. Organ zauważył następnie, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz zaliczani są do kręgu osób trzecich. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają wprawdzie w trybie przewidzianym w art. 115 Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), jednakże nie jest możliwe orzekanie w sprawie zwrotu podatku VAT zlikwidowanej spółki, ponieważ nie wiąże się to z orzeczeniem odpowiedzialności podatkowej wspólników. Na powyższe rozstrzygnięcie W. B. wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") oraz naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia procesowego tj. art. 7 oraz 133 O.p. Wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1486/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postanowienie Dyrektora nie naruszało ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, a przytaczając treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże na gruncie tego przepisu podatnikiem VAT nie są wspólnicy jako osoby fizyczne, lecz spółka cywilna jako jednostka organizacyjna stworzona zgodnie z przepisami prawa. Następnie Sąd pierwszej instancji orzekł, że rozwiązanie spółki cywilnej sprawia, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o VAT, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że z treści art. 133 O.p. wynika, iż przyjęta w nim konstrukcja strony oparta jest na interesie prawnym, a nie, jak sugerowała skarżąca, na interesie faktycznym. W opinii WSA, odmówienie skarżącej przymiotu strony w postępowaniu w sprawie podatku VAT nie narusza również przepisów wspólnotowych, jak również podstawowej zasady neutralności tego podatku. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Wspólnicy spółki cywilnej powinni bowiem tak zorganizować prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, aby rozliczyć wszelkie zobowiązania i należności, by nie pozostały po zlikwidowanej spółce zaległości podatkowe względem skarbu państwa, jak i rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Powyższe orzeczenie zostało przez W. B. zaskarżone w całości skargą kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zwrócił szczególną uwagę, że przyjęcie stanowiska, iż po likwidacji spółki nie ma podmiotu, któremu można dokonać zwrotu świadczyłoby o tym, że art. 14 ust. 9 ustawy o VAT byłby przepisem martwym. Ponadto wykładnia przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest niezgodna z zasadami państwa prawa, umożliwia bowiem zawłaszczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w razie likwidacji działalności przez przedsiębiorców. Jest ona także niezgodna z zasadą neutralności podatku VAT. Wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu tego orzeczenia zwrócono uwagę, iż w zakresie praw przysługującym byłym wspólnikom spółki cywilnej istotny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że art. 75 § 2 pkt. 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowo-prawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. W konsekwencji art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT -7 złożonych po likwidacji spółki, będących jednocześnie deklaracjami złożonymi za ostatnie miesiące jej działalności. Rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie doprowadziła do przedstawienia sprawy Trybunałowi Konstytucyjnemu, który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 orzekł, że art. 75 § 2 pkt. 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Przepisy ustaw podatkowych obowiązujące do 1 grudnia 2008 r. nie przewidywały bowiem żadnych uprawnień w zakresie zwrotu podatku byłym wspólnikom zlikwidowanych spółek cywilnych a jednocześnie nakładały na nich konkretne obowiązki związane z remanentem likwidacyjnym i ponoszeniem odpowiedzialności podatkowej. Nowelizacja przepisów podatkowych, która nastąpiła z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008 r. / Dz. U. 2008 nr 209 poz. 1320 / wprowadziła zmiany w tym zakresie; - w art. 133 Ordynacji podatkowej dodano § 2a o następującym brzmieniu; "stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, do zwrotu VAT" - w art. 14 ustawy o VAT dodano ust 9a do 9j dotyczące powyższej kwestii a w szczególności ust 9a o treści "osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa a ust 1 pkt. 1, w dniu ich rozwiązania /cywilnych lub handlowych niemających osobowości prawnej/, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym te spółki były podatnikami zarejestrowanymi, jako podatnicy VAT czynni. Wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. Wykładnia tych przepisów nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT /art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady/. Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT /art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT/ nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta nie narusza także konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych /art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP/. Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08 w sposób odmienny od dotychczasowej linii orzecznictwa przyjął, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna /jej byli wspólnicy/ ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. W konsekwencji uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego w nieprawidłowy sposób zastosowały przepisy postępowania podatkowego, w wyniku czego bezpodstawnie odmówiły skarżącej - byłej wspólniczce zlikwidowanej spółki cywilnej - wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, iż na podstawie art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej - od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy - na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd mógłby więc odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie a stan faktyczny sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie uległ zmianie. Reasumując, należy skonstatować, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 148/08 wykładnia prawa, jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a w konsekwencji także dla organów podatkowych, które winny ją uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania nie orzeczono, stosownie do treści art. 210 § 1 cytowanej ustawy ponieważ skarżąca nie złożyła wniosku o ich zasądzenie.