I SA/Kr 974/16

|Sygn. akt I SA/Kr 974/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi P.Sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. S.K.A. w K., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2014 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...], w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek w kwocie 400.384 zł, od stwierdzonej decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...] nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 500.600 zł, powstałej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki P. Sp. z o.o. S.K.A. z dnia 31 marca 2007 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że pismem z dnia 21 lipca 2015 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2014 r., nr [...]. Przedmiotowy wniosek oparto na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z opublikowaniem w Dzienniku Urzędowym (Dz.U.UE. C 205, str. 3 z dnia 22 czerwca 2015 r.) sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (Drukarnia M. sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów). W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że z uwagi na przedmiotowe orzeczenie konieczne jest rozpatrzenie wniosku o oprocentowanie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia zapłaty podatku, tj. od dnia 31 marca 2007 r. w oparciu o art. 74 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 września 2015 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania wskazując, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne. Decyzja z dnia 26 maja 2014 r., nr [...], która zapadła w wyniku nieuwzględnienia wniosku strony z dnia 10 października 2013 r. została bowiem zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1282/14 uznał, iż organy podatkowe prawidłowo orzekły o odmowie wypłaty odsetek, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Z kolei od decyzji z dnia 10 września 2015 r. nr [...] spółka wniosła odwołanie, które zostało uwzględnione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] z uwagi na fakt, że w międzyczasie zakończyło się postępowanie sądowoadministracyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał i oddalił skargę spółki od wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1282/14 (wyrok z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/15). Rozpoznając sprawę w zmienionych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej nie zmienił jednak kształtu rozstrzygnięcia, albowiem – jak wskazano wyżej – po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2014 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy swoją decyzję wskazał na wstępie, że wniosek strony został wniesiony w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, określonym w art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też postanowieniem z dnia 9 lutego 2016 r. wznowiono postępowanie. W świetle art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, po wydaniu tego postanowienia przeprowadzono postępowanie co do zaistnienia przesłanek uchylenia decyzji. Doprowadziło ono organ do wniosku, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz rozstrzygania w zakresie naliczenia i zwrotu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku wystąpienia przez stronę po raz wtóry z tożsamym żądaniem, co do którego organ podatkowy już orzekał, przeszkodą jest, że w tej samej sprawie została uprzednio wydana decyzja ostateczna, pozostająca w obrocie prawnym. Ponadto kluczowym w przedmiotowej sprawie jest to, że zakończyło się również postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2014 r. nr [...], a zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny (w wyroku do sygn. akt I SA/Kr 1282/14), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku do sygn. akt II FSK 1185/15) przeprowadził analizę faktów istotnych dla sprawy, w tym także z uwzględnieniem przedmiotowego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2014 r. w sprawie C-357/13. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który zauważył, że rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku sprawy C-357/13 zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż warunkiem zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej jest istniejące i powołane przez podatnika orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, nie zaś orzeczenie, które może zostać wydane w przyszłości, a jego treść nie jest z oczywistych względów znana. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że nadpłata, o której mowa w art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinna powstać w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. W sprawie niniejszej takiego orzeczenia Trybunał nie wydał. Ponadto w niniejszej sprawie stwierdzenie nadpłaty było wynikiem orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1917/12, który w zakresie korzystnego dla strony rozstrzygnięcia kierował się uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS1/12, a nie orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r., na który się powołała rozstrzygnął, iż spółkę komandytowo-akcyjną uznaje się za spółkę kapitałową dla celów podatku kapitałowego, do której zastosowanie znajduje Dyrektywa 2008/7. Wyrok ten ma wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 26 maja 2014 r. Brzmienie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast, że możliwość wznowienia postępowania istnieje wtedy, gdy orzeczenie Trybunału zapada po wydaniu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie trzeba sprecyzować, że skarżąca spółka domaga się uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] we wznowionym postępowaniu, na mocy której odmówiono spółce naliczenia i wypłaty odsetek w kwocie 400.384 zł od stwierdzonej decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...] nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 500.600 zł, powstałej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki P. Sp. z o.o. S.K.A. z dnia 31 marca 2007 r. W to miejsce strona skarżąca wnosi o naliczenie i zwrot odsetek od stwierdzonej nadpłaty od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia poboru podatku przez notariusza (od 31 marca 2007 r.) zgodnie z zasadami określonymi w art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) uznając, że nadpłata powstała na skutek wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (Drukarnia M. Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów), a więc w trybie art. 74 cyt. ustawy. Wbrew przekonaniu spółki jednak, wydanie przez TSUE przedmiotowego orzeczenia nie miało żadnego wpływu na sytuację prawną strony skarżącej. Z treści art. 74 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że istotnym z punktu widzenia zastosowania tego przepisu jest, aby orzeczenie TSUE - niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. W niniejszej sprawie podatnik otrzymał zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, tytułem uchwały z dnia 31 marca 2007 r. nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K., w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiany Statutu Spółki z uwagi na treść decyzji z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...], która zapadła na skutek uwzględnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1917/12. W wyroku tym Sąd wydał korzystne dla strony rozstrzygnięcie kierując się uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, a nie orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrok ten wprawdzie został zaskarżony do NSA w Warszawie, ten jednak oddalił skargę kasacyjną dotyczącą pkt I, a zatem orzeczenia w przedmiocie uchylenia decyzji organów obydwu instancji odmawiających stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstałej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki P. Sp. z o.o. S.K.A. na skutek uchwały z dnia 31 marca 2007 r. Z takiego też powodu organy związane zaprezentowaną w orzeczeniu Sądu oceną prawną uwzględniły wniosek skarżącej spółki o nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym nienależnie w konsekwencji czynności podwyższenia kapitału zakładowego, co dokonało się uchwałą z dnia 31 marca 2007 r. nr 4/03/2007 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki. Powyższa okoliczność została jednoznacznie przesądzona w cyt. wyroku tut. Sądu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1917/12 oraz wyroku NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/15, którym oddalono skargę na orzeczenie tut. Sądu z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1282/14, na którą to okoliczność powołuje się również organ w zaskarżonej decyzji. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że kwestia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych została ostatecznie rozstrzygnięta przez organy dwa lata przed wydaniem wyroku przez TSUE, nie mógł on zatem stanowić podstawy powstania przedmiotowej nadpłaty (nadpłata nie mogła powstać w wyniku orzeczenia Trybunału, o czym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej). Tymczasem organ ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, jeśli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE i organ dokonuje zwrotu podatku właśnie z tego tytułu. Skoro więc na gruncie niniejszej sprawy nadpłata powstała w oparciu o podstawę wyszczególnioną w art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i została stwierdzona decyzją ostateczną zapadłą przed wydaniem wyroku TSUE, co zostało bezsprzecznie potwierdzone przez sądy administracyjne we wskazanych wyżej orzeczeniach, to nie może powstać powtórnie w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Raz stwierdzona nadpłata nie może powstać po raz kolejny w oparciu o inną podstawę prawną. Oprocentowanie według zasad określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przysługuje wprawdzie również w wypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, jednakże trzeba pamiętać, że decyzja o nadpłacie wydana musi zostać już po zapadnięciu tego wyroku i z uwagi na jego uwzględnienie. W niniejszej sprawie jednak wprawdzie wniosek został złożony przed zapadnięciem wyroku TSUE, ale uwzględnienie tego wniosku nastąpiło także przed wyrokiem i nie nastąpiło z uwagi na orzeczenie TSUE. Organy prawidłowo więc odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26 maja 2014 r., skoro kwestia sposobu oprocentowania nadpłaty jest nierozerwalnie związana z trybem, w jakim nadpłata powstała. W niniejszej sprawie, jak zasadnie argumentował organ, kwestia prawidłowości odmowy naliczenia odsetek stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej została oceniona zarówno przez tut. Sąd, jak i przez NSA w Warszawie (orzeczenia o sygn. akt I SA/Kr 1282/14 i II FSK 1185/15). Zwłaszcza w tym drugim wyroku, zapadłym już po wydaniu orzeczenia przez TSUE w sprawie C-357/13, NSA – jak wskazano wyżej - podzielił argumentację Sądu i organów co do podstawy prawnej powstania nadpłaty w niniejszej sprawie stwierdzając, że nie powstała ona na skutek przedmiotowego orzeczenia. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.