I SA/Kr 1917/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1917/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Ewa Michna, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r., sprawy ze skarg "P" Spółka z o.o. S.K.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 października 2012 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla decyzję o numerze [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.223 zł (dwanaście tysięcy dwieście dwadzieścia trzy złote). W dniu 31.03.2007 r. i 29.12.2010 r. aktami notarialnymi zostały podjęte uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "P." S.K.A. z siedzibą w K. mocą których podwyższeniu uległ kapitał zakładowy Spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych serii B i C. Powyższe akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Notariusz działający jako płatnik ustalił i pobrał od tych czynności podatek według stawki 0,5 % wynikającej z art. 7 ust. l pkt 9 us z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, póz. ze zm) Za podstawę opodatkowania przyjął wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki odliczając od niej koszty i opłaty notarialnej wraz z podatkiem VAT Pismami z dnia 21.07.2011 r. spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty powołując się na zasadę bezpośredniej skuteczności Dyrektyw Unii Europejskiej w przypadku braku lub niewłaściwej ich implementacji do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Spółka oparła więc swój wniosek na treści art. 2 ust. 2 oraz art.4 ust.1a Dyrektywy Rady 69/336 zastąpionej przez 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008. 46. 11) zawierających definicje "spółek kapitałowych" oraz działań restrukturyzacyjnych, twierdząc, że przepisy te miały w jej przypadku zastosowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28.11.2011 r. Nr [...], [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podjętymi uchwałami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 15.03.2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia celem dokonania oceny skutków prawnych podjętej uchwały dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego spółki w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 27.06.2012 r. wydał decyzję Nr [...] i Nr [...] podtrzymujące swoje wcześniejsze stanowisko, którymi odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji "P." S.K.A. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie przepisów postępowania ( art. 120 Ordynacji podatkowej), oraz przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 15.10.2012 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzję organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięć poniósł , że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 29.12.2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, póz. 649 ze zm.), podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy). Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółki osobowej, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Ponadto, art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy określa moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę dokonania czynności cywilnoprawnej. Art. 1a cyt. ustawy zawiera słowniczek terminologiczny, w którym ustawodawca wprowadza rozróżnienie spółki osobowej (tj.: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowe - akcyjnej) oraz spółki kapitałowej (tj.: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej i europejskiej). Ponadto w stanie prawnym obowiązującym w brzmieniu na dzień 29.12.2010 r., ustawa przewidywała również szereg wyłączeń, w tym te dotyczące umów spółek i ich zmian. W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z restrukturyzacją spółek kapitałowych . W myśl art. 4 pkt 9 ustawy przy umowie spółki obowiązek podatkowy ciąży na spółce, za wyjątkiem spółek cywilnych gdy spoczywa on na wspólnikach. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego - wartość, o którą go podwyższono. Zgodnie z art. 7 ust. l pkt 9 cyt. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. W świetle powyższych przepisów podjęte uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników "P." S.K.A. z siedzibą w K. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez emisję nowych akcji imiennych serii B i C pokrytych w całości wkładem niepieniężnym, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kwalifikowane jest jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 2 pkt. 6 cyt. ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Stronami wymienionych w przepisie operacji winny być spółki kapitałowe. W zaistniałym stanie faktycznym kryterium tego nie spełnia spółka do której dokonano wniesienia aportu tj. "P." S.K.A. Organ podatkowy uznał , iż objęcie opodatkowaniem zmiany umowy spółki nie narusza prawa unijnego. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 249, str. 25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia, lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984 r.) obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. i o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45, póz. 226) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, póz. 161 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d cyt. ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. Rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi: - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, - od innych wkładów 5%. Polska zobowiązana była do implementowania rozwiązań unijnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 01.05.2004 r. Wyrazem tego jest ustanowienie odpowiednich przepisów krajowych wykonujących postanowienia zawarte w Dyrektywach Unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, póz. 42). Zmiana ta jest konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawką podatku nieprzekraczającą 1%. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto stawkę w wysokości 0,5%. Na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności. Podobnie jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Zgodnie z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki komandytowo - akcyjnej (bądź jakiejkolwiek innej spółki osobowej lub kapitałowej), była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50 % lub niższą. W świetle niniejszych wyjaśnień organ stwierdził , że fakt podwyższenia przez Polskę stawki podatkowej obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. bezpośrednio przed przystąpieniem do UE) od zmiany umowy spółki komandytowe - akcyjnej z 0,1 % do 0,5 % nie stanowi naruszenia zasady stand still. Polski ustawodawca dokonując implementacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG odniósł się bowiem do przepisów prawa krajowego obowiązujących 1 lipca 1984 r. Słuszność niniejszego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, a także wyrok ETS z 16.02.2012 r. w sprawie C-372/10 Pak - Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej. Podkreślono również , że obowiązek przestrzegania zasady stand still został nałożony na Rzeczpospolitą Polską dopiero w momencie przystąpienia do struktur Unii Europejskiej. Tymczasem, przyjęta w dniuj 1 maja 2004 r. przez polskiego ustawodawcę stawka podatkowa wynosząca 0,5% do dnia dzisiejszego nie uległa podwyższeniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu spółki , zgodnie z którym spółki komandytowo - akcyjne jako nieistniejące w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym od dnia akcesji do Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia od podatku kapitałowego określonego ustawą o opłacie skarbowej z dnia 19.12.1975 r. Regulacja wynikająca z art. 7 ust. l Dyrektywy 69/335/EWG określa operacje kapitałowe, które ustawodawca Państwa Członkowskiego jest zobowiązany zwolnić z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Nie można natomiast mówić o zwolnieniu podatkowym w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione jest przyjęcie założenia, że do spółek komandytowo - akcyjnych odnoszą się przepisy art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w części dotyczącej zwolnienia) z opodatkowania kapitału spółki, który to kapitał był zwolniony z opodatkowania lub opodatkowany stawką 0,50 % lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. W ocenie organu II instancji przepisy art. 7 powoływanej dyrektywy odnosić się mogą tylko do przedmiotu opodatkowania, który istniał lub mógłby istnieć w tym dniu. Rzeczpospolita Polska zobowiązana była do implementacji przepisów unijnych, w tym dotyczących opodatkowania kapitału i dokonała takich zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), którymi jednoznacznie określiła, że umowy spółek, a także zmiany tych umów których podmiotem jest spółka komandytowo - akcyjna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 0,50 %. Duże znaczenie dla określenia relacji jakie zachodzą pomiędzy prawem unijnym, a prawem państw członkowskich ma zapis art. 9 Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 14 Dyrektywy 2008/7/WE), który stanowi cyt: " niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, w celu osiągnięcia sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach". Niniejszy przepis wskazuje na to, że relacje pomiędzy stosowaniem prawa unijnego i prawa krajowego uwzględniają szczególne uwarunkowania każdego państwa członkowskiego. Względy sprawiedliwości podatkowej, o których mowa w tym przepisie, co prawda powołane w kontekście ewentualnych zwolnień podatkowych, nakazują przyjęcie założenia, iż skoro polskie przepisy podatkowe, jeszcze przed wejściem w życie Dyrektywy 69/335/EWG przewidywały opodatkowanie, a dodatkowo w momencie implementacji wyraźnie wskazano, że umowa spółki w zakresie wkładów wnoszonych do spółki komandytowe - akcyjnej podlega opodatkowaniu, to należy przyjąć, że szczególne wyróżnienie spółki komandytowe - akcyjnej polegające na nieopodatkowaniu takiej spółki byłoby sprzeczne ze względami sprawiedliwości podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady stand still poprzez ponowne opodatkowanie raz już zwolnionej z opodatkowania czynności w ramach podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono znowelizowany przepis art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności cywilnoprawnych niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Wprowadzenie przedmiotowej nowelizacji w ocenie Strony ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego zapisu przed 1 stycznia 2007 r. oznacza, iż w tym samym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na zwiększeniu majątku spółki komandytowe - akcyjnej w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu. Po dokonaniu niniejszej analizy stanu prawnego spółki uznała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie w jakim nie zwalnia z podatku od czynności cywilnoprawnych pokrycia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, a w okresie po 01.01.2009 r. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentu zauważył się, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 01.01.2007 r., jak i po tym czasie) wyraźnie wskazuje jako przedmiot opodatkowania umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy wprowadza natomiast definicję zmiany umowy spółki dla spółki osobowej, którą to stanowią m.in.: czynności cywilnoprawne powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Zatem zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego podwyższającego kapitał zakładowy nie jest tożsama z czynnością wniesienia aportu. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje bowiem stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, a w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast przepis art. 2 ust. 4 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.) wyłączał z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, które co do zasady były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Powyższemu wyłączeniu podlegały również czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie był skonkretyzowany z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Jednocześnie ustawodawca wprowadził wyjątek wskazując, iż mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku VAT podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany, lecz były zwolnione z tego podatku, jeżeli ich przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo wieczystego użytkowania. Jednakże wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma czynności polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki o których mowa w art. 1ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy tj. podwyższenia podstawy opodatkowania, a więc kapitału zakładowego. Przepis ten dotyczy bowiem tylko czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym i w podatku od towarów i usług. Zmiana umowy spółki nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Wobec tego treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, póz. 970) zwalniającego z opodatkowania tym podatkiem wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie daje prawa do skorzystania z wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienia wkładu niepieniężnego będącego konsekwencją zmiany umowy spółki. Zwolnienie przewidziane w § 8 ww. rozporządzenia, obejmuje bowiem wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, lecz nie zmianę umowy spółki w wyniku której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. W ten sposób wykazano, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. czynność cywilnoprawna polegająca na zmianie umowy spółki nie była objęta wyłączeniem wynikającym z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy. W myśl wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, póz. 1629), nowej treści przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej i jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem m.in. zmiany umowy spółki. Rozszerzeniu uległ zatem katalog wyłączeń od zwolnienia (w stosunku do poprzednio istniejącego) poprzez wyraźne wskazanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany. Od 1 stycznia 2007 r. (tj. wejścia w życie ww. ustawy) art. 2 ust. 4 obowiązywał w niezmienionej formie, aż do nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 44, póz. 251), którą wykreślono umowę spółki i jej zmianę z grona wskazanych wcześniej wyjątków. W świetle powyższych wyjaśnień organ uznał , że zmiana umowy spółki, począwszy od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiany dokonywane przez ustawodawcę miały jedynie charakter doprecyzowujący tj. uściślający istniejący stan prawny i nie wprowadzały opodatkowania czynności, które nie byłyby uprzednio objęta podatkiem ; od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest bowiem czynnością neutralną. Dodatkowo w decyzji nr [...] odnoszącej się do uchwały z dnia 29.12.2010r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "P." S.K.A. organ odwoławczy podniósł , że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawą z dnia 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, póz. 1319) oraz z dnia 22.01.2010 r. (Dz.U. Nr 44, póz. 251) został wprowadzony przepis art. 2 pkt 6, który wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych działania restrukturyzacyjne w spółkach kapitałowych. W ocenie organu spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową a spółka osobową i tym samym pozbawiona jest możliwości skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28.02.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11 uznał , że spółka komandytowo - akcyjna nie wypełnia przesłanki wynikające z art. 2 ust. l lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tą regulacją, "za spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. " Natomiast z istoty spółki komandytowo-akcyjnej (a w rozważanym przypadku spółki, której komplementariuszem jest sp. z o.o.) wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany gdyż jest to wymóg ustawowy)- zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie a to powoduje, że spółka komandytowo - akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. l pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolit Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60), poprzez jego niezastosowanie w sprawie czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 72 § l pkt 2 w związku z art. 73 § l pkt 2 oraz z art. 75 § l Ordynacji podatkowej, przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady, Nr 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. l Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału- (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, póz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania ; podatkiem kapitałowym takiej transakcji, które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. l, ust. 2 oraz art. 2 ust. l lit. b, ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE j w związku z art. 7 ust. l, art. 3 ust. l i ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG : poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na zaakceptowaniu stanowiska, w świetle którego spółka komandytowe - akcyjna nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. - art. 5 ust. l lit. a, b i d Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE w związku z art. 10 lit. a i b Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowe -akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem o czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na spółki kapitałowe (rozumiane zgodnie z autonomiczną definicją wskazaną w art. 2 ust. l, ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE) podatku pośredniego w żadnej formie, - art. 7 ust. l, ust. 2 i art. 2 ust. l, ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. l i ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG i art. 3 ust. l lit. b i c, ust. 2 tejże Dyrektywy oraz art. l ust. l pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. l o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, póz. 226 ze zm.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowe - akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand - still. - Art. 7 ust. l, ust. 2 i art. 2 ust. l, ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. l, ust. 2 oraz art. 3 ust. l lit. b i ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG w związku z art. 2 ust. l lit. c, art. l ust. l pkt 2 oraz art. 7 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, póz. 649) w brzmieniu obowiązującym na dzień 30.04.2004 r. i 01.05.2004 r. poprzez brak przyznania, iż Polska implementując z dniem) 1.05.2004 r. Dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie naruszyła zasady stand - still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand - still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r., - art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. w związku z art. 7 ust. l i ust. 2 oraz art. 3 ust. l lit. b, ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG poprzez niewskazanie, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania od podwyższenia kapitału zakładowego spółek komandytowo - akcyjnych z dniem 01.05.2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16.04.2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE ; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, które to naruszenia prawa materialnego mają istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1917/12 z do sygn. akt I SA/Kr 1918/12/ i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1917/12 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.10.2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej pobranego w związku z uchwałą z dnia 31.03. 2007 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "P." S.K.A. z siedzibą w K . W rozpoznawanej sprawie istotą sporu ogniskuje się wokół problemu, czy spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych , uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki komandytowo - akcyjnej (jako spółki kapitałowej) z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE . Poza sporem jest, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez emisję nowych akcji imiennych które pokryte zostały wkładem niepieniężnym. Od powyższej czynności notariusz, jako płatnik - pobrał na podstawie art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 9 art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (0,5% od kwoty podwyższenia) podatek. Spółka uznając, że podatek ten był nienależny i wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku . Czynności faktyczne (podwyższenie kapitału zakładowego ) będące podstawą powstania obowiązku podatkowego miały miejsce w dwóch reżimach prawnych i to zarówno na gruncie prawa krajowego jak unijnego . Odnośnie stanu faktycznego przedstawionego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.10.2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej pobranego w związku z uchwałą z dnia 31.03. 2007 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "P." S.K.A. z siedzibą w K. zastosowanie znajdzie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia u 19 listopada 2012 r sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego ( aportu ), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r, poz. 270 ze zm. ) – dalej "P.p.s.a." jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z wyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. ( Komentarz do art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.) Wskazana na wstępie uchwała dotyczy zagadnienia prawnego, które również na tle niniejszej sprawy budziło wątpliwości, a których rozstrzygnięcie decydowało o wyniku sprawy. Skarżąca zakwestionowała pobrany przez płatnika podatek z tytułu podwyższenia w drodze uchwały z dnia 31 marca 2007 r. kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie to treść uchwały a nie podniesione w skardze zarzuty determinowały rozstrzygnięcie Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. ( Dz. U. 2005r., Nr 143, poz. 1199) art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy) stanowił, że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Odwołując się następnie do normy kolizyjnej zawartej w przepisie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów ( wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części ) lub odpłatne świadczenie usług ( np. wartość niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych lub patentów ) i powstaje wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Niezależnie od legalności zwolnienia przewidzianego od tego podatku § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, co do którego orzecznictwo stwierdziło sprzeczność z Dyrektywą 112, kluczowym w sprawie było, jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny, stwierdzenie, że czynność ta podlegała pod zakres regulacji ( krajowych i unijnych ) podatku od towarów i usług. O tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki przemawiają, w ocenie tego Sądu, również wyniki wykładni historycznej. Wskazał tutaj na zmianę w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jaka miała miejsce w dniu 22 stycznia 2010 r. ( Dz.U. Nr 44, poz. 251 ). Wprowadzona ustawą modyfikacja art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiała nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. od 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Dokonując wnioskowania a contrario Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej ze zmianą umowy spółki. Zmiana tego przepisu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miała charakter prawotwórczy co uzasadnia wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a więc również przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług ( z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana jaka miała miejsce po 22 kwietnia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podzielając zatem pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, Sąd był obowiązany uchylić sprzeczne z tą uchwałą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.10.2012 r. nr [...] i poprzedzającą ja decyzje organu pierwszej instancji dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonane w dniu 31.03.2007 r. albowiem czynności te powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych niezależnie od statusu spółki. Odnosząc się do stanu faktycznego dotyczącego uchwały z dnia 29.12. 2010 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "P." S.K.A. odnieść należało się do zasadniczego zarzutu, który determinuje pozostałe ustalenia i rozważania, a mianowicie czy na gruncie prawa unijnego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową, gdyż jedynie spółka kapitałowa objęta jest jej zakresem podmiotowym zwolnienia. Polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie przewidywały bowiem w takiej sytuacji zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu jedynie umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: – przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Jednocześnie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych definiowała spółkę kapitałową jako spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską, co wykluczało zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego w przypadku spółki posiadającej status spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z kolei w załączniku nr I stanowiącym wykaz spółek kapitałowych wyszczególniono spółki prawa polskiego określane jako spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na uwagę zasługuje fakt , że w wykazie tym nie wymieniono spółki komandytowo akcyjnej, pomimo tego , że w chwili uchwalania dyrektywy taka spółka istniała w polskim porządku prawnym . Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, iż na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy. Zdaniem skarżącej spółki, popartego poglądami doktryny , spółka komandytowo – akcyjna jest spółką, której udziały w kapitale mogą być przedmiotem obrotu giełdowego, co kwalifikuje tę spółkę jako spółkę kapitałową . Art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE zawiera katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Jedną z cech wspólnych przesądzającym o kapitałowym charakterze zawiera przepis art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy - możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu wymienionego w przepisie. Podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów art. 2 ust. 1 dyrektywy nie daje podstaw do twierdzenia, że wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. Jest to o tyle zrozumiałe, że zgodnie z intencją normodawcy unijnego ochrona wynikająca z dyrektywy ma obejmować wyłącznie ten kapitał, który nosi ww. cechy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 21.11.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1404/12 uznał, że Dyrektywa 2008/7/WE w sposób wyraźny wskazuje, że możliwość notowania na giełdzie dotyczy udziałów w całym kapitale spółki, nie zaś jedynie pewnego fragmentu tego kapitału. Gdyby prawodawca wspólnotowy zamierzał objąć tego rodzaju spółkę zakresem podmiotowym Dyrektywy, wprowadziłby zapis, że przynajmniej częściowo udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Tymczasem Dyrektywa zawiera kategoryczne stwierdzenie, że to udziały w kapitale, czyli odnosi się do całego kapitału danego podmiotu, mogą być notowane na giełdzie. Nie ulega zaś wątpliwości, że ewentualnie tylko część kapitału spółki komandytowo akcyjnej może być przedmiotem transakcji na giełdzie. Natomiast państwa członkowskie, które chciały poddać niektóre spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim z uwagi na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Polski ustawodawca konsekwentnie bowiem traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych–są to; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa. Zgodnie z art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest określona z jednej strony przez odesłanie do regulacji spółki jawnej, z drugiej zaś strony zastosowanie mają regulacje dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 k.s.h.). Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna w swej naturze jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Komplementariuszowi przysługują prawa do udziału kapitałowego odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy akcjonariuszom przysługują prawa udziałowe rozumiane jako część kapitału zakładowego. Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, powoduje to dywersyfikację majątku spółki, który podlega też różnym reżimom prawnym. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się zatem z dwóch kapitałów: zakładowego oraz kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza. Pierwszy z tych kapitałów odpowiada kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej i w tym zakresie mają do niego zastosowanie przepisy o spółce akcyjnej. Drugi z kapitałów odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (kapitałowo pokrytemu wkładami komplementariuszy współce komandytowej) i został on uregulowany poprzez odesłanie do przepisów o kapitale spółki jawnej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Oznacza to , że wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11 , w którym Sąd uznał , że skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej (a w rozważanym przypadku spółki, której komplementariuszem jest sp. z o.o.) wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany, gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. Problem ten został również zauważony w wyroku z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 481/12. Nie budzi wątpliwości (w skardze powołano zresztą poglądy doktryny w tym zakresie), że akcje (ale na okaziciela, a nie imienne) spółki komandytowo akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Niemniej jednak akcje imienne (a takimi dysponował akcjonariusz Spółki) nie mogą, nawet potencjalnie, być przedmiotem obrotu giełdowego. Nawet zatem gdyby przyjąć, choć Sąd się z tym nie zgadza, że art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy ma zastosowanie do części kapitału danego podmiotu, wówczas nie wszystkie spółki komandytowo-akcyjne stanowiłyby spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy. Spółkami takimi byłyby tylko te, których akcje mogłyby stanowić przedmiot obrotu giełdowego. Powyższe stanowisko Sądu powoduje, że pozostałe zarzuty i kwestie podnoszone w skardze związane z naruszeniem postanowień tej Dyrektywy (naruszenie zasady "stand-still ) są niezasadne albowiem odnosiły się do spółki komandytowo-akcyjnej rozumianej jako spółka kapitałowa a w świetle wyżej wymienionych wywodów takiego przymiotu nie sposób jej nadać. Nie można również podzielić zarzut naruszenia art. 5 ust 1 a-b Dyrektywy 2008/2/WE w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 polegającym na naruszeniu zakazu opodatkowania podatkiem kapitałowym podmiotów innych niż spółki kapitałowe. Przechodząc do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia ww. przepisów w tym Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG poprzez ich niezastosowanie, Sąd ponownie zaznacza, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 29.12. 2010r. powołana Dyrektywa nie miała mocy obowiązującej. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, Dyrektywa 69/335/EWG traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r. Natomiast w art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych zobowiązując państwa członkowskie do nienakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie. Na marginesie natomiast należy zauważyć , że co prawda adresatem normy prawnej wyrażonej w art. 10 lit a i b Dyrektywy nr 69/335/EWG są spółki , przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk to niemniej jednak w rozumieniu Dyrektywy są to spółki kapitałowe ( art. 3 ust 2 Dyrektywy ). Państwa Członkowskie miały jednak prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki, z czego Polska skorzystała o czym była mowa wyżej. Za niezasadny wreszcie uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawietraktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., do której Rzeczpospolita Polska przystąpiła w dniu 27 kwietnia 1990 r.. Strona skarżąca zarzuciła, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania z tytułu zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczona odpowiedzialnością, które nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335/EWG i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy Nr 2008/7/WE, a tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. Sąd , za organem podatkowym, poglądu tego nie podzielił i przedstawioną przez ten organ argumentację w całości przyjął za własną. Sąd uznał, że przepis art. 18 Konwencji Wiedeńskiej stanowi lex imperfecta, a więc nie zawiera sankcji (por. glosa aprobująca do wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 18/04 z dnia 11 maja 2005r., Wyrozumska Anna teza 5: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów z 23.05.1969 r. może mieć zastosowanie do stosunków miedzy stronami Traktatu akcesyjnego, tylko jako wzorzec, który można naśladować lub jako wyraz prawa zwyczajowego). Ponadto zgodnie z treścią art. 28 Konwencji Wiedeńskiej-Traktaty nie mają mocy wstecznej. Rzeczpospolita Polska, która przystąpiła do Unii ze skutkiem od dnia 1maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału, mogła do tego dnia przyjmować w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (vide wyrok Trybunały Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak- Holdco Sp.z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz podobnie wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33). Zatem i zarzut naruszenia zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań należało uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.10.2012 r. nr [...] w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.10.2012 r. [...]. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika