I SA/Kr 976/04

Sygn. akt I SA/Kr 976/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007r., sprawy ze skarg POLINDUS Spółka z o.o., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 maja 2004r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r, 2001r i 2002r, I.Uchyla zaskarżone decyzje z dnia 17 maja 2004r o nr PD -1/4218-40/04 i PD-1/4218-41/04 wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 i za rok 2002 II.Oddala skargę na decyzję z dnia 17 maja 2004r o nr PD-1/4218-39/04 wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 III.Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.902zł ( osiem tysięcy dziewięćset dwa złote ). W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "P." (zwanej dalej Spółką) wydana została w dniu [...]02.2004 r. decyzja nr UKS [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 699.099 zł, tj. w kwocie o 171.007 zł wyższej niż kwota zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2000r. Na różnice powyższą miało wpływ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w ogólnej kwocie 570.024,08 zł w tym: 1) wydatków związanych z nabyciem udziałów w Stadninie Koni Sp. z o.o. w wysokości 95 tyś. zł, 2) 50 % wydatków poniesionych na utwardzanie placu w B. tj. kwotę w wysokości 11.524,08 zł, 3) kwoty w wysokości 463.500,00 zł, stanowiącej zapłatę za opracowanie dotyczące analizy rynków kazeiny oraz mleka w proszku wykonane przez "E." Sp. z o.o. Odnośnie tego wydatku organ ustalił, że w dniu [...] września 1999 r. Spółka zawarła z "D." S.A. w L. umowę o dzieło, której przedmiotem było wykonanie opracowania na temat rynków mleka w proszku oraz kazeiny w regionach Bliski Wschód, Azja oraz Ameryka Północna. Wynagrodzenie ustalono ryczałtowo na 900 tysięcy zł. W dniu 1 marca 2000 r. zlecenie opracowania w wymienionym zakresie przejęła firma E. Spółka z o. o. w W., na co podatnik wyraził zgodę w dniu 10 marca 2000 r . Do dnia [...] października 1999 r. D.dostały zaliczki w kwocie 441375 zł. Łącznie zapłacono netto 463.500,00 zł firmie E.. Ponadto decyzją z dnia [...] lutego 2004 r nr UKS [...], określono spółce kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 831.124,00 zł, tj. w kwocie o 80.891,00 zł wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu. Różnica ta była wynikiem między innymi zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki o charakterze inwestycyjnym tj. 1 .645,00 zł - za sporządzenie aktu notarialnego, 925,16 zł - za rozliczenie delegacji, 450,00 zł - za wycenę samochodu. 630,00 zł - za opłatę przyłączeniową w związku z modernizacją pomieszczeń. Ponadto organ podatkowy dokonał oszacowania dochodu, na podstawie art. 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r., nr 54, poz.654 z późn. zm. -dalej zwaną u.p.d.o.p.) w kwocie 195.687,50 zł. Dotyczyło to zaliczek udzielanych członkom zarządu, którzy nie rozliczyli się z nich w terminie. W związku z tym zaliczki te uznano za pożyczki i naliczono odsetki, które były utraconym zyskiem spółki Kolejną decyzją z dnia [...]lutego 2004 r nr [...] określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r w kwocie 244.532,00 zł, tj. w kwocie o 42.156 zł wyższej niż kwota zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 . Na różnicę wysokości zobowiązania podatkowego wykazaną przez podatnika i określoną przez organy podatkowe miało wpływ7: zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę 125.240,40 zł w związku ze sprzedażą swoich udziałów w Stadninie Koni Sp. z o.o. oraz podwyższenie podstawy opodatkowania o dochód przerzucony na udziałowców Spółki i na powiązaną z nią kapitałowo firmę "4" sp. z o.o. w kwocie 106.888,56 zł. W miesiącu listopadzie 2002r. Spółka dokonała sprzedaży swoich udziałów w Stadninie Koni sp. z o.o. za kwotę 2.000.000,00 zł i pomyłkowo - jak twierdzi - zaliczyła do przychodów za rok 2002 kwotę w wysokości 1.874.759,40 zł. stanowiącą różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia tych udziałów. W związku natomiast z faktem, że do zadeklarowanych przychodów Spółka zaliczyła dochód, a nie wartość sprzedanych udziałów organ dokonał w zaskarżonej decyzji stosownej korekty, zaliczając do przychodów kwotę 2 miliony zł. określając jednocześnie koszty uzyskania przychodów w kwocie 141.247.30 zł, których Spółka w zeznaniu nie wykazała. Dokonano też szacowania wysokości odsetek od nieoprocentowanych pożyczek udzielonych członkom zarządu. Jako pożyczki potraktowano pobrane przez nich zaliczki, z których nie rozliczyli się w terminie Decyzje dotyczące lat 2000 i 2002 zostały, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymane w mocy decyzjami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu[...].05.2004 r. (nr [...]). Organ II instancji w uzasadnieniu wskazał, odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów nakładów związanych z pracami w B.. że plac manewrowy z drogą dojazdową nigdy nie był przyjęty do ewidencji środków trwałych. W związku z tym wszelkie wydatki poniesione na przystosowanie tego placu należy uznać za koszty służące wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) - dalej zwanej u.p.d.o.p.- nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Także zarzut strony o nieuwzględnieniu w tej sytuacji odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów nie jest uzasadniony, gdyż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), o której mowa w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Odnosząc się natomiast do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z opracowaniem analizy rynków kazeiny i mleka w proszku, organ II instancji wskazał, że Spółka nie wykazała przydatności opracowania dla jej potrzeb, a w szczególności związku z przychodami Spółki. Organ podkreślił, że treść opracowania odnosi się do wybranych aspektów- krajowego lub' stanowego rynku mleczarskiego w USA, wg stanu z końca lat 80-tych. W niektórych rozdziałach przedstawiane są prognozy na rok 1989 (np. rozdział 13 str. 2 i 3) lub prognozy obejmujące początek lat 90-tych (np. rozdział 11 str. 1). W żadnym z rozdziałów nie zamieszczono informacji dotyczącej aktualnego okresu, a niektóre zostały skopiowane wprost we wrześniu 2003r. ze stron internetowych (rozdziały 2 i 7 omawianego opracowania). Organ podkreśla także, że w umowie z dnia 15.09.1999r. ustalono cenę netto 900 tys. zł za opracowanie na temat rynków mleka w proszku oraz kazeiny w regionach: Bliski Wschód, Azja, Ameryka Północna. Zapłacono kwotę netto 463.500,00 zł za zbiór publikacji odnoszących się do rynku USA. w których angielski odpowiednik słowa kazeina praktycznie nie występuje. Treść otrzymanego przez Spółkę opracowania jest więc niezgodna nie tylko z zakresem określonym w umowie z dnia 15.09.1999r. lecz również z jego tytułem. Organ przytacza również opinie na temat opracowania wyrażone przez słuchanych w toku postępowania kontrolnego świadków, B. stwierdził, że opracowanie było związane z rynkiem polskim, a w żadnym wypadku nie dotyczyło rynku amerykańskiego, natomiast O. M.zeznał, że opracowanie nie spełniało oczekiwań zleceniodawcy, ponieważ powinno być w języku polskim lub dwujęzyczne oraz nie zawierało oczekiwanych przez Spółkę informacji na temat decyzji Rządu USA w sprawie importu mieszanek mlecznych. Dalej jednak zeznał, że z treści opracowania Spółka wywnioskowała, iż w 2000r. Stany Zjednoczone nie zamierzały wprowadzić restrykcji w zakresie importu produktów mleczarskich. Ponadto w trakcie przesłuchania O. M.nie potrafił wskazać tych fragmentów opracowania, które Spółka wykorzystała dla powiększenia swej sprzedaży i z których wynikałoby, że w 2000r. nie zostaną w USA wprowadzone restrykcje dotyczące importu produktów mleczarskich. Reasumując organ podatkowy stwierdza, że w sytuacji, gdy: - pochodzące z lat 80-tych dane statystyczne dotyczące rynku amerykańskiego nie mogą w żadnej mierze stanowić podstawy do wnioskowania o procesach zachodzących na krajowym lub międzynarodowym rynku produktów mlecznych po roku 2000. - nie ma żadnych dowodów na to, że wzrost sprzedaży w 2001 r., w stosunku do roku 2000, był efektem wykorzystania omawianego opracowania. - opracowanie zawiera nieaktualne dane, - istnieje możliwość uzyskania danych zawartych w opracowaniu za pośrednictwem Internetu, - zakres tematyczny zlecenia nie odpowiada faktycznemu zakresowi zlecenia, gdyż zamiast zleconego opracowania na temat mleka w proszku i kazeiny otrzymano zbiór publikacji w żaden sposób nie związany z tym zakresem, należy uznać, iż nie ma dowodu aby opracowanie mogło mieć jakikolwiek wpływ na zwiększenie przychodów Spółki. W tej sytuacji, skoro Strona nie może wykazać żadnego związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, czy też związku pomiędzy wydatkiem a celem jego poniesienia, nieracjonalnie brzmi zarzut o naruszeniu prawa przez organy podatkowe polegający na żądaniu wykazania przez Podatnika korzyści jakie może osiągnąć wydatkując określone kwoty na opracowanie konkretnego tematu. Organ podkreśla, że żaden z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie potwierdza, by żądano od Spółki wykazania, iż wydatek poniesiony za .rozporządzenie opracowania miał bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z jej zyskami czy dochodami. Badano natomiast związek wydatku z przychodami w kontekście stosowania art.15 ust.- 1 u.p.d.o.p. Aby określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem lub celem jego poniesienia musi istnieć związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie każdy więc wydatek ponoszony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może stanowić koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszt uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować. W konkretnej sytuacji, gdy opracowanie zamówione oraz zapłacone ze środków finansowych Spółki nie spełniło jej oczekiwań - co wynika wprost z zeznań przedstawiciela Spółki - cel ten nie został zrealizowany. Oznacza to, że wydatek na nabycie opracowania niezawierąjącego żądanej treści nie spełnia warunku koniecznego do zaakceptowania takiego wydatku jako kosztu, wprawdzie poniesionego, ale niezwiązanego z osiągniętymi przez podatnika przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że wbrew twierdzeniom Spółki organ nie jest zobligowany do sięgania po opinię biegłych. Art, 197§1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie taką możliwość, z której organy prowadzące postępowanie nie skorzystały, gdyż informacje zawarte w opracowaniu nie wymagały dla oceny ich jakości i przydatności angażowania specjalistów z branży mleczarskiej. Odnośnie sprzedaży udziałów w Stadninie Koni sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił , że ich posiadanie wiązało się bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki, na co wskazują zarówno możliwości związane z zabezpieczeniem sobie dostaw surowca oraz zdobywanie doświadczeń w hodowli bydła, jak też fakt, że środki na zakup tych udziałów nie pochodziły z jakiegoś wyodrębnionego funduszu, lecz z przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności. A zatem również sprzedaż tych udziałów wiązała się z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Organ zaznaczył także, że uznając nawet, że była to czynność incydentalna należy zwrócić uwagę na przepis art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz.654 z późn. zm. - dalej zwaną u.p.d.o.p.), a także uwzględnić zasady rozliczeń stosowanych przez Spółkę oraz nabywcę udziałów (Spółkę L. Sp. z o.o.). Zgodnie z normą prawną wynikającą z tego przepisu, przychodem podatkowym są otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Przepis ten znajduje także zastosowanie sytuacji, gdy wierzytelność została zaspokojona poprzez formę kompensaty, co było reguła w rozliczeniach pomiędzy spółkami. Kompensaty były dokonywane na podstawie porozumienia z dnia 1 stycznia 1999r. o dokonywaniu wzajemnych rozliczeń na zasadzie potrącenia. Z treści porozumienia - wbrew sugestiom Spółki - nie wynika, że rozliczenie należności i zobowiązań powstałych wskutek obrotu udziałami nie może się dokonywać na zasadach kompensaty. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ podnosi także, że w księgach Spółki oraz w jej sprawozdaniu finansowym za rok 2002 nie wykazano należności od L. sp. z o.o. w wysokości 2 miliony zł. A zatem, gdyby do kompensaty nie doszło, nieuregulowaną należność za sprzedane udziały Spółka winna wykazać na koniec 2002r. w swych księgach oraz w sprawozdaniu finansowym czego nie uczyniła. Biorąc powyższe pod uwagę jak również fakt potwierdzenia przez biegłego rewidenta weryfikującego sprawozdanie finansowe za 2002r. prawidłowość ksiąg w tym zakresie, a także brak jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż księgi były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy przyjęto na podstawie art.193§1 ustawy z dnia 29.08.1997r, - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm, dalej zwaną o.p.), że stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W tych okolicznościach, mając na względzie przepis art.498§2 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U. nr 16, poz.93 z późn.zm.), zgodnie z którym wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej, w związku z przepisem art.503 tej ustawy w myśl którego do potrącenia stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty, nie budzi zdaniem Organu II instancji wątpliwości fakt. iż w konkretnej sytuacji wartość sprzedanych udziałów7, poprzez pomniejszenie kwoty zobowiązań stanowiła przychód zaspokojony, a zatem otrzymany, co w konsekwencji dodatkowo uzasadnia zaliczenie kwoty w wysokości 2 min zł do przychodów również na podstawie art.12 ust 1 pkt1 ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii nierozłiczania się przez udziałowców' z pobranych zaliczek, organ II instancji wskazał, że z dokumentacji stanowiącej materiał dowodowy w niniejszej sprawie wynika, że osoby będące jednocześnie udziałowcami i członkami Zarządu Spółki nie rozliczały się na bieżąco z kwot pobranych z kasy lub płatności regulowanych kartą płatniczą, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów, iż kwoty te (rzędu: kilkuset tysięcy złotych) zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości okoliczność, iż Spółka - realizując na rzecz swych głównych udziałowców świadczenia na warunkach preferencyjnych poprzez udostępnieniu im nieodpłatnie środków finansowych - pozbawiła się dobrowolnie odsetek jakie mogłaby uzyskać z lokat, a w konsekwencji obniżyła dochód do opodatkowania. Ponieważ w sytuacji, gdy wystąpienie związków o charakterze kapitałowym między Spółką i jej udziałowcami jest oczywiste, fakt zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 11 ust.4 pkt 2 w związku z art.11 ust.1-3 u.p.d.o.p. dającej możliwość oszacowania dochodu przerzuconego na udziałowców, nie może być uznany za naruszenie prawa. Organ podkreśla także, iż zaliczki pobrane przez członków Zarządu Spółki (głównych udziałowców) wobec faktu nierozliczenia się z nich oraz nieprzeznaczenia ich na cele związane z działalnością Spółki straciły de facto swój charakter. Z uwagi na wypełnienie dyspozycji art11 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. zastosowanie §15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu -określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez', tych podatników (Dz.U. Nr 128. poz.833) było zasadne. Zgodnie z tym przepisem, wartość rynkową odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres i w porównywalnych warunkach. Przy szacowaniu dochodu przerzuconego na udziałowców zastosowano sposób liczenia korzystny dla Spółki. Do wyliczeń przyjmowano bowiem kwoty pobrane i nierozliczone przez udziałowców przez okres co najmniej dwóch miesięcy, choć w Zarządzeniu Prezesa Zarządu Spółki nr 1/99 określono, że rozliczenie winno nastąpić w terminie pięciodniowym. Dlatego zdaniem Organu II instancji za chybiony należy uznać zarzut Spółki, że przyjęcie za podstawę wyliczeń kwoty nierozliczonej na koniec miesiąca, podczas gdy wysokość tej kwoty uległa wielokrotnym zmianom, spowodowało zawyżenie oszacowanego dochodu. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art.12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. organ zwrócił uwagę na fakt, iż przepisy art. 11 cyt. ustawy są autonomiczne względem regulacji zawartej w art.12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Błędnym jest zatem pogląd Spółki, że oszacowana na podstawie art.11 ustawy kwota dochodu, w związku z nieterminowym rozliczaniem przez udziałowców kwot pobranych od Spółki, stanowi przychód z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczek. Gdyby w przypadku nieoprocentowanych pożyczek miał zastosowanie wyłącznie art.12 ust.4 pkt 2 ustawy, to oszacowane od tego rodzaju pożyczek odsetki -jako nieotrzymane przez podatnika - nigdy nie mogłyby być zaliczone do jego przychodów. Organ wskazał także, że twierdzenie Spółki, że o kwotę dochodu oszacowanego na podstawie art. 11 ustawy podwyższono przychody Spółki nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji Organu I instancji, gdyż kwota oszacowanego dochodu podwyższyła bowiem podstawę opodatkowania. Natomiast decyzja z dnia [...].05.2004 r. (znak. [...]) dotycząca podatku dochodowego za 2001 r została uchylona Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]maja 2004 r nr PD-[...], który określił równocześnie zobowiązanie podatkowe z Mułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok w kwocie 830.562 zł tj. w kwocie o 562,00 zł niższej niż określona w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Uznając częściowo argumentację Spółki organ podatkowy drugiej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu następujące kwoty: 925,16 zł- stanowiącą rozliczenie delegacji, 450,00 zł - stanowiącą wycenę samochodu. 630,00 zł - stanowiącą opłatę przyłączeniową. Uznając, że wydatki te mają związek z osiąganymi przesz Spółkę przychodami a zatem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że wydatki powyższe, mimo iż miały związek z nabyciem środków trwałych to jednak, mając na względzie kierunek przyjęty w orzecznictwie sądowym, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest to najkorzystniejsza dla podatnika interpretacja zdarzeń gospodarczych. Odnoście dokonanego oszacowania dochodu Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił argumentację organu pierwszej instancji i powtórzył argumenty zawarte w decyzji dotyczącej roku 2002 W skardze na decyzję dotyczącą 2000 r zarzucono naruszenie przepisów prawa .materialnego tj. art, 15 ust, 1, art.16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art.19 u.p.d.o.p. Odnośnie decyzji dotyczącej roku 2001 zarzucono naruszenie art 11 ust 4 pkt 2 i art 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . oraz § 15 Rozporządzenia ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników A w przypadku decyzji obejmującej 2002 r dodatkowo zarzucono także naruszenie art 12 ust 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . We wszystkich skarga podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art.120, art.121§1 art.122, art180§1, art.187§1, art.191 w związku z art.229 i 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie posiadając wiedzy specjalistycznej i bez powołania biegłego dokonał w sposób nieprawidłowy recenzji oraz we własnym zakresie oceny przydatności, a także wartości merytorycznej zakupionej ekspertyzy w zakresie rynku mleczarskiego, negując potrzebę powołania biegłego. Strona podkreśla, iż w sytuacji, gdy zakres tematyczny opracowania ma ścisły i bezpośredni związek z przedmiotem jej działania nie ma podstaw do innej, niż przyjęta przez podatnika, kwalifikacji tego wydatku. Jako niedopuszczalne traktuje zatem Spółka dokonanie we własnym zakresie - przez organy podatkowe - oceny przydatności przedmiotowego opracowania dla jej potrzeb, a w konsekwencji oceny relacji przyczyny i skutku w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Spółka powołując się na jedno z orzeczeń WSA w Warszawie podniosła, że racjonalność jej działalności nie podlega ocenie organów podatkowych. Ponadto Strona Skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy wybiórczo i tendencyjnie wykorzystał inny dowód w sprawie, a mianowicie treść przesłuchania członka zarządu. W tym też kontekście Strona Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art.191 oraz art.l97§l Ordynacji podatkowej, powołując się jednocześnie na orzecznictwo sądownictwa administracyjnego, dotyczące kwestii powołania przez organy podatkowe biegłego w sytuacji, gdy wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego wymaga wiedzy specjalistycznej. Spółka przedłożyła, jako załącznik do skargi, opinie (...) M. S., potwierdzającą przydatność opracowania dla Spółki. Z opinii powyższej wynika: - fakt, iż Spółka miała prawo, a nawet obowiązek prowadzenia badania rynków, - zlecenie miało związek z działalnością gospodarczą Spółki, - rezultat jakiegokolwiek badania nie jest pewny, - fakt, iż członek zarządu nie potrafi wykazać korzyści z opracowania, nie oznacza, że ich nie było, - zarzut dotyczący uzyskiwania danych z internetu oraz o nieaktualności danych nie może być formułowany przez Izbę Skarbową, - nie ma podstaw do kwestionowania, że opracowanie jest w bezpośrednim związku z tematem: rynki mleka w proszku oraz kazeiny w regionach Bliski Wschód, Azja oraz Ameryka Północna. Organy podatkowe, nie wskazując podstawy prawnej i jej wykładni w zakresie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów naruszyły przepis art.210§1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej jak również kierując się nieistotnymi - zdaniem Strony Skarżącej -przesłankami tj. usterkami redakcyjnymi opracowania, możliwością ściągnięcia danych z internetu, brakiem dowodów na zwiększenie przychodu, przyjęły bezpodstawnie, iż poniesiony wydatek na zakup opracowania nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace związane z przystosowaniem placu w B. do przewozu ładunków, Strona Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż bez uzyskania opinii biegłego, przekwalifikowano wydatki remontowe na wydatki inwestycyjne i wyłączając je z kosztów uzyskania przychodów, naruszono tym samym art.16 ust. l pkt l lit.b i c u.p.d.o.p.., a także art.191 i artl97§l ustawy Ordynacja podatkowa. Odnośnie podwyższenia przychodów o kwotę związaną ze sprzedażą udziałów w Stadninie Koni sp, z o.o.. Spółka zarzuciła, że nie była zobligowana do wykazania tej kwoty, gdyż nie otrzymała z tytułu sprzedaży zapłaty, a w toku kontroli odmówiono jej dokonania stosownej korekty, Z zawartego pomiędzy stronami umowy sprzedaży udziałów porozumienia wynikało, że nie były nim objęte kompensaty z tytułu sprzedaży udziałów. Powołanie się przez organ podatkowy na art.12 ust. l cyt. ustawy było więc błędne. Potwierdza to pośrednio pismo z dnia 1.06.2003r. L. Sp. z o.o., z którego wynika, że w miesiącu czerwcu 2003 r. dokonano kompensaty dotyczącej sprzedaży udziałów. Spółka wskazała również, że dokonana sprzedaż udziałów nie jest objęta definicją działalności gospodarczej, a poza tym sprzedaż udziałów nie mieści się w przedmiocie prowadzonej przez nią działalności, co czyni bezpodstawnym zastosowanie normy prawnej wynikającej z art.12 ust.3 u.p.d.o.p. W tym też kontekście sformułowała zarzut, iż organ odwoławczy nie powołał żadnych przepisów określających definicję działalności gospodarczej np. z ustawy o działalności gospodarczej oraz nie ustalił w konkretnej sprawie celu dokonywania zakupów i sprzedaży udziałów. Spółka zaskarżyła także oszacowanie dochodu przerzuconego na udziałowców w kwocie 99.272,50 zł (ustaleń dotyczących kwoty 7.816,06 zł stanowiącej oszacowany dochód na skutek utraconych przez Spółkę korzyści w związku z dofinansowaniem firmy ,.4M" sp. z o.o., której P.był jedynym udziałowcem Spółka nie zakwestionowała). Odnośnie oszacowanie dochodu przerzuconego na udziałowców Spółka podkreśliła, że stosując przepisy art. 11 u.p.d.o.p. i rozporządzenia Ministra Finansów- Organ II instancji powinien był zastosować wykładnię gramatyczną, a nie wykładnię logiczną. W tym też kontekście sformułowano zarzut naruszenia art, 12 ust.4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek, w tym również od udzielonych kredytów i pożyczek. Zarzucono ponadto: organom podatkowym obu instancji daleko idącą jednomyślność w rozstrzygnięciu, a także używanie "nie tylko tych samych argumentów, ale także słów i zdań", Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe nie wskazały jaką stawkę podatku zastosowano do określenia zobowiązania podatkowego, naruszając tym samym art.19 u.p.d.o.p. oraz. że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez przeprowadzenia wymaganego prawem postępowania podatkowego i bez analizy materiału dowodowego, rażąco naruszając tym samym przepisy art.120. art.121§l, art.122, art.180§1, art.187§1, art.191 w związku z art.229 i art.235 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka poza lakonicznymi uwagami , nie odniosła się do zarzutów dotyczących ekspertyzy i zostały one nie wyjaśnione. Organ zaznaczył, że trudno zgodzić się z argumentacją, że opracowanie miało wpływ na aktualny stan wiedzy pracowników Spółki, a w konsekwencji na zwiększenie przychodów- Spółki (związanych ze sposobem zwiększenia produkcji mleka przez Unię Europejską, stosowaniem hormonów w produkcji mleka, wykorzystaniem mleka itp.), skoro w opracowaniu tym brakuje odniesień do rynku polskiego czy też europejskiego. Odnosząc się do załączonej opinii Organ II instancji wskazał, że zawarte w niej wnioski na temat opracowania, stanowiące w pewnym zakresie rozważania teoretyczne na tematy ogólne związane z rynkiem mleka oraz dotyczące opisu samej umowy, a także stanowiące podsumowanie i uściślenie argumentacji Spółki - przedstawionej na etapie postępowania odwoławczego - do której odniesiono się w zaskarżonej decyzji, nie wnoszą nic nowego do sprawy. Odnośnie przychodów ze sprzedaży udziałów w Stadninie Koni podkreślono, że przepis art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do opodatkowania przychodów związanych z działalnością gospodarczą, a nie wyłącznie - jak mylnie odczytuje ten przepis Strona Skarżąca - do takich przychodów, które są osiągane z działalności wyczerpującej znamiona definicji działalności , gospodarczej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art.2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Podniesiono także, że użycie takich samych argumentów w zaskarżonej decyzji jak w decyzji wydanej przez organ drugiej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie dotyczy tego samego stanu faktycznego i prawnego, wydaje się logiczne. Organ podkreślił ponadto, że podatek dochodowy od osób prawnych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, co oznacza że podatnik jest zobligowany do samodzielnego obliczania podatku zgodnie z obowiązującą stawką podatkową. Nie podanie w zaskarżonej decyzji stawki podatkowej w sytuacji, gdy wcześniej Spółka zadeklarowała podatek stosując właściwą stawkę, nie może stanowić o naruszeniu przez organ podatków art.19 u.p.d.o.p. Organ podkreśla także, iż . przyjęcie innego - niż oczekiwane przez Podatnika - rozstrzygnięcia sprawy, jak też prowadzenie postępowania podatkowego w granicach określonych przepisami prawnymi lecz w sposób inny niż sugerowany przez Stronę tego postępowania, nie można traktować jako naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 Op). W opinii Organu II instancji również chybiony wydaje się zarzut naruszenia art.229 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten nie obliguje organu podatkowego - jak błędnie sugeruje Strona Skarżąca - do przeprowadzenia dodatkowego postępowania, tylko uprawnia go do przeprowadzenia takiego postępowania. Nie ma zatem obowiązku jego prowadzenia w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dostrzega, aby postępowanie takie mogłoby wnieść coś nowego do sprawy - co miało miejsce w konkretnej sytuacji - a Podatnik poza ogólnie sformułowanym zarzutem nie określił, czego żąda i czego oczekuje w związku przeprowadzonym dodatkowo postępowaniem. Trudno też ustosunkować się do zarzutu naruszenia art.235 ustawy Ordynacja podatkowa, skoro Strona Skarżąca nie wskazała jakich zaniedbań dopuścił się organ II instancji nie korzystając z instytucji z jakich w zwykłym trybie korzysta organ I instancji, a do czego uprawnia go powołany wyżej przepis, Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje; Skargi dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 są częściowo uzasadnione . Nieuzasadniona jest natomiast skarga dotycząca określenia tego zobowiązania z rok 2000 r Prawidłowo uznały bowiem organy podatkowe iż brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na analizę rynków kazeiny oraz mleka w proszku. " Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy. Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi bowiem do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993. nr 4. poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, Glosa 1995, nr 8, poz. 36, Glosa 1995, nr 9, poz. 41). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., III SA 418/96). Należy przy tym podkreślić, że działania podatnika muszą być nakierowane na uzyskanie przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Wydatek musi jednak przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, ze dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu (z uzas. Wyroku NSA W-wa z 16.06,2005 r., II FSK 279/05, LEX nr 173044). Tak więc nie każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Mimo iż Spółka stoi na stanowisku, że jej przychody wzrosły, to jednak prawidłowo organy podatkowe uznały , że wzrost ten nie pozostawał w związku z uzyskaniem danych zawartych w ekspertyzie. Opierając się na takich okolicznościach jak to, że : 1. ekspertyza została w znacznej części przygotowana w języku angielskim, dlatego nie została rozpowszechniona wśród pracowników, 2. Prezes Zarządu w trakcie przesłuchania nie był w stanie określić jakie dane miały znaczenie dla działalności firmy, 3. Spółka nie wykazała, że zamierza zorientować swoją działalność także na eksport towarów na rynki, których dotyczyć miała ekspertyza. 4. w wyciągu z KRS Spółki jest informacja, że firma zajmuje się min, sprzedażą hurtową wyrobów mleczarskich jednak nie ma informacji, że kładzie ona znaczący nacisk na obrót z zagranicą; nie wynika to także z analizy kont; 5. fakt zamówienia •ekspertyzy w firmie D.S.A., a więc podmiocie nie zajmującym się zawodowo tego typu działalnością, a następnie zaakceptowanie zmiany kontrahenta na spółkę E.. która wprawdzie w rejestrze handlowym ma zapisane prowadzenie wszelkiej działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej, jednak zaznaczone w nim jest, że ze szczególnym uwzględnieniem produkcji i handlu artykułami papierniczymi, która zleciała przygotowanie opracowania obywatelowi Syrii (brak dowodów na to, że w uzgodnieniu ze Spółka, co dodatkowo potwierdza okoliczność, że nie miało dla Spółki znaczenia kto i jak wykona analizę), świadczy również o tym, że Spółce nie zależało na uzyskaniu fachowej, rzetelnej opinii mogącej następnie być wykorzystanej w działalności firmy. Organy podatkowe prawidłowo nie zaliczyły wydatku na ten cel do kosztu uzyskania przychodu . Nie uzasadniony jest przy tym zarzut, iż pominięto wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego . Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Biegły wypowiada zatem opinie dotyczącą tylko stanu faktycznego sprawy , Przy czym rozstrzygniecie wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznawaniu wyłoni się takie zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki , techniki lub stosunków gospodarczych , z która wiąże się rozpatrywane zagadnienie. W omawianej sprawie ocena elementów stanu faktycznego takich jak treść spornego opracowania, umowa ojej sporządzenie , a także zakres działania spółki, nie wymagała wiadomości specjalnych i została przez organ podatkowy dokonana w sposób prawidłowy. Natomiast wniosek dowody strony dotyczył w7 praktyce oceny prawnej tego stanu faktycznego , czyli tego elementu . który nie należy do kompetencji biegłych. Potwierdza to treść przedłożonego przez stronę opracowania (...) M. S., które nie naświetla i wyjaśnia okoliczności faktycznych , ale dokonuje ich prawnej oceny. .Nieuzasadniony jest także zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 50 % wydatków poniesionych na utwardzenie placu . Skoro bowiem ten składnik majątku nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych to stosownie do art. 16 ust 1 pkt Ib ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek poniesiony na ten cel, jako służący wytworzeniu środka trwałego we własnym zakresie nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu . Prawidłowo organy podatkowe zaliczyły także do przychodów 2002 r kwotę uzyskaną przez spółkę ze sprzedaży udziałów w Stadninie Koni. Zgodnie bowiem z art. 12 ust1l i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Natomiast art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowił w 2002 r iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymanego wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód należny jest natomiast świadczeniem, które jest wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego - w niniejszej sprawie będzie to dzień 25.11.2002 r. (termin zapłaty określony w umowie sprzedaży udziałów). W omawianej sprawie nie jest jednak istotne ustalenie czy sprzedaż udziałów w Stadninie Koni wiązała się z działalnością gospodarczą, gdyż należność z tego tytułu została rozliczona w drodze kompensaty w 2002 r Nastąpiło zatem umorzenie zobowiązań podatnika w stosunku do Spółki L. w kwocie odpowiadającej wierzytelności przysługującej podatnikowi z tytułu zbycia udziałów .. Co prawda ustawodawca nie definiuje w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia lub przedawnienia zobowiązania o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże według Słownika Języka Polskiego ( Wydawnictwo Naukowe PAN Warszawa 1998 r t III str 557 ) "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu , Umorzyć dług. Umorzyć podatek należność. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub likwidacja całości albo części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela za jego zgodą co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Ponieważ wygaśniecie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego jej uregulowania należy " szukać w odpowiednich przepisach tego prawa tzn art 498 - 508 k c Zgodnie z tymi regulacjami wygaśniecie zobowiązania następuje w skutek potracenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Biorąc przy tym pod uwagę gramatyczną wykładnię art. 12 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać iż przychodem w7 rozumieniu tego przepisu jest każde umorzenie całej wierzytelności lub jej części bez względu na sposób umorzenia. Dotyczy to zatem także potrącenia czyli kompensacji wierzytelności, która zgodnie z art. 498 k c następuje wtedy, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami , a , jedna z nich zamiast spełnić swoje świadczenie umarza je przez zaliczenie świadczenia drugiej strony na poczet swojej należności. Żaden z wierzycieli nie otrzymuje wtedy efektywnego świadczenia dłużnika, ale za to każdy zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania do wysokości wierzytelności mniejszej , po czym pozostała reszta należności pozostaje do uregulowania. Umorzenie jednej wierzytelności staje się tu ekwiwalentem umorzenia drugiej. Podobnie L, Błystak i H. Łysakowska Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2003 r Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2003 r str 203 i 204 ) Potrącenie dokonuje się przy tym przez oświadczenie złożone drugiej stronie , Oświadczenie to zgodnie z art. 60 k c może być ujawnione w dowolnej formie , przepis ustawy nie wymaga bowiem aby było ono złożone w określonej formie. Oświadczenie takie może być zatem złożone zarówno w sposób wyraźny przez bezpośrednie przejawienie woli na zewnątrz w sposób pisemny lub ustny, albo w sposób dorozumiany przez każde zachowanie się , które ujawnia wolę osoby dokonującej czynności prawnej w sposób dostateczny , Nie ma zatem znaczenia. , iż pisemne porozumienie w sprawie kompensaty wzajemnych zobowiązań nie obejmowało zbycia udziałów. Z dokumentów podatkowych spółki wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, iż jej wolą było dokonanie takiego umorzenia w 2002 r . Swoją wierzytelność z tego tytułu zaksięgowała bowiem na koncie za pomocą którego dokonywano kompensaty wzajemnych zobowiązań . A ponadto na koniec roku nie wykazała istnienia owej wierzytelności. Przychodem była zatem wartość wzajemnych umorzonych zobowiązań w stosunku do nabywcy udziałów Spółki L.. Uzasadnione są natomiast zarzuty dotyczące zaliczek udzielonych członkom zarządu ,którzy nie rozliczyli się z nich w terminie. Należy przede wszystkim stwierdzić, iż uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie spełnia w tym zakresie wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej . Ani bowiem w treści zaskarżonych decyzji za lata 2001 i 2002 , ani z załączonych do nich zestawień nie wynika w jaki sposób obliczono wielkość zaliczek , jakie w danym okresie czasu pozostawały w dyspozycji poszczególnych członków zarządu. Nie wskazano w szczególności w oparciu o jakie dane przyjęto wielkości wyjściowe zaliczek na początek roku. Należy także zwrócić uwagę, iż art. 11 ust. 1 , 4 i 5 u.p.d.o.p. stanowi, ż w przypadku gdy. 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio łub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, a w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosuje się to również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Analiza tego przepisu pozwala przyjąć, iż powyższe powiązania muszą istnieć pomiędzy podatnikami (a więc pomiędzy podatnikami w rozumieniu tej ustawy czyli osobami prawnymi) lub osobami fizycznymi pełniącymi określone w tych przepisach funkcje u podatników, a więc niejako "na zewnątrz". Osoby te kumulują więc wyszczególnione w tym przepisie funkcje u co najmniej dwóch kontrahentów będących podatnikami. Przepisy te nie dotyczą natomiast sytuacji, w której powiązania takie istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem, a taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku dochodowego osób prawnych za lata 2000 -. 2002 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z analogicznego materiału dowodowego występującego w poszczególnych sprawach , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Odnośnie skargi na decyzje za 2000 r orzeczono na podstawie art. 151 wyżej wymienionej ustawy. W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 206 wyżej powołanej ustawy zasądzono jednak zwrot tylko części kosztów . Skargi zostały bowiem uwzględniona tylko w stosunku do decyzji za lata 2001 oraz 2002 i to tylko częściowo. Uznano bowiem ich zasadność w zakresie zaliczek udzielonych członkom zarządu . Pomimo to zachodziła konieczność uchylenia całych decyzji za te lata, z uwagi na treść sentencji odnoszącej się co całego zobowiązania, Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący część wpisu . wynagrodzenie pełnomocnika ustalonego zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami), oraz opłaty od pełnomocnictwa.