I SA/Kr 990/13

|Sygn. akt I SA/Kr 990/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r., sprawy ze skargi S.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 czerwca 2012r. nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.530 zł (jeden tysiąc pięćset trzydzieści złotych). Decyzją z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej S.K. podatek od spadków i darowizn w wysokości 7 809 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej w dniu 10 stycznia 2007 r. siostrze B.S. W uzasadnieniu organ podał, że postanowienie z dnia 12 czerwca 2007 r. [...] Sądu Rejonowego w K. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się dnia 4 lipca 2007 r. W dniu 27 sierpnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego (data nadania – 24 sierpnia 2007 r.) wpłynęło zgłoszenie skarżącej o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) tytułem spadku. Z uwagi na fakt, że zgłoszenia dokonano z uchybieniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), organ wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego pismem z dnia 12 lutego 2009 r. Skarżąca wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia, wyjaśniając, że niedotrzymanie ustawowego terminu spowodowane było jej złym stanem zdrowia, jak również uzyskanymi informacjami w kwestii zwolnienia od podatku nabycia spadku przez osoby najbliższe spadkobiercy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Postanowienie to stało się prawomocne po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r. II FSK 377/10 skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą. W oparciu o złożone przez skarżącą w dniu 25 lutego 2009 r. zeznanie o nabyciu rzeczy praw majątkowych oraz inne dokumenty dotyczące masy spadkowej, organ ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie oraz art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podstawy prawnej oraz nieprzeprowadzenie analizy szeregu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w szczególności art. 4a ust.2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniosła, że sąd spadku nie informuje stron postępowania o dacie doręczania uzasadnień innym stronom, stąd też nie była w stanie samodzielnie ustalić daty w jakiej postanowienie spadkowe stało się prawomocne, jak tylko poprzez oczekiwanie na doręczenie odpisu postanowienia opatrzonego klauzulą prawomocności lub samodzielną kontrolę akt postępowania, celem ustalenia czy wpłynęła apelacja innych stron. Skarżąca podała, że drugi z wymienionych sposobów ustalenia prawomocności postanowienia był niemożliwy ze względu na jej stan zdrowia. Argumentowała również, że Sąd Rejonowy stwierdził prawomocność ww. postanowienia z dniem 1 sierpnia 2007 r., tj. jak przyjęła skarżąca - następnego dnia po upływie terminu do złożenia apelacji przez ostatnią ze stron postępowania. W tej sytuacji należało, zdaniem skarżącej, przyjąć, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem uprawdopodobniła, że wiadomość o prawomocnym nabyciu spadku powzięła nie wcześniej niż po otrzymaniu stwierdzenia prawomocności postanowienia przez Sąd poprzez wpisanie daty 1 sierpnia 2007 r. w klauzuli prawomocności tego postanowienia. Postanowienie wraz klauzulą zostało jej doręczone pocztą, zatem nie byłaby w stanie dochować wymaganego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał m.in., że data uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku nie może być traktowana jako data powzięcia wiadomości o nabyciu spadku, uzasadniająca zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 4a ust. 2 ww. ustawy. Stwierdził również, że data 1 sierpnia 2007 r., zamieszczona na odpisie postanowienia spadkowego nie jest równoznaczna z datą prawomocności tego postanowienia. Postępowanie sądowe postanowieniem tut. Sądu z dnia 21 września 2012 r. I SA/Kr 1181/12 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl )zostało zawieszone w trybie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 720 ze zm.) z uwagi na oczekiwanie na zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 43/11 zgodności z normami konstytucyjnymi art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 w części dotyczącej 1 miesięcznego terminu do dokonanie zgłoszenia nabycia spadku do urzędu skarbowego. Po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, postępowanie sądowe zostało podjęte, a sprawie została nadana nowa sygnatura akt I SA/Kr 990/13. Na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. pełnomocnik organu pozostawił przy tym rozstrzygnięcie uznaniu Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Sąd wziął pod uwagę inne okoliczności, niż wymienione w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezasadne były przy tym zarzuty skargi dotyczące powoływania się na art. 4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten znajduje zastosowanie jeżeli osoba, której przysługuje prawo do spadku, nic nie wie o tym fakcie i nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym oraz istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 209/11). W rozstrzyganej sprawie skarżąca wiedziała o nabyciu spadku (była uczestnikiem postępowania spadkowego), ale mylnie odczytała datę uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku z powodu treści urzędowej pieczęci sądu dotyczącej klauzuli prawomocności. Pieczęć ta zawierała jedynie datę (1 sierpnia 2007 r.) podpisania klauzuli przez sędziego, który stwierdzał prawomocność. Natomiast należało zwrócić uwagę, że podstawą ustaleń organów był przede wszystkim sposób liczenia 1 miesięcznego terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku. Tylko z tego powodu, że organy przyjęły, że skarżąca nie dotrzymała tego terminu – wydane zostały decyzje w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania terminu do dokonania zgłoszenia spowodowały w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym, skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" (postanowienie z dnia 12 maja 2011 r., I SA/Kr 38/11). Rozstrzygając sprawę Trybunał Konstytucyjny podzielił zgłaszane wątpliwości i w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11 (publ. Dz. U. z 2013 r. poz. 692) stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Powyższy wyrok ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji zostały bowiem oparte na wykładni ww. art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Przepis ten został wyeliminowany z obowiązującego systemu prawa w zakresie dotyczącym określenia 1 miesięcznego terminu. W konsekwencji, w ocenie Sądu, należało uchylić zaskarżone rozstrzygnięcia organów administracyjnych oparte na tej części przepisu, która w późniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego została uznana, bez żadnych dodatkowych zastrzeżeń, za niekonstytucyjną. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na te elementy sprawy, które miały znaczenie dla rozstrzyganego sporu. W uzasadnieniu wyroku, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia), Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, gwarantował jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowił w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa był bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności a także zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skutkiem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. W praktyce jednak Naczelny Sąd Administracyjny w drodze analogi (do przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.) przyjął, że stosowne zgłoszenie powinno zostać dokonane w terminie 6 - miesięcznym pod rygorem braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13) Bezspornie, postanowienie Sądu Rejonowego w K. o nabyciu spadku uprawomocniło się w dniu 4 lipca 2007 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z1 dnia 24 sierpnia 2007 r., a więc przed upływem 6 miesięcy. Ustalenia te potwierdzają akta sprawy. Sąd uznał więc, że nie było podstaw do ustalenia podatku z powodu braku złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z uchybieniem 1 miesięcznego terminu, co miało skutkować brakiem zwolnienia podatkowego. W ponownym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko Sądu. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku) na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art.135 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. a); Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art.135). Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art.200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 §2). Sąd zasądził więc od organu kwotę 1 530 zł tj. sumę uiszczonej opłaty sądowej (313 zł), kosztów zastępstwa procesowego (1 200 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata została ustalona w oparciu o §6 pkt 4 w zw. z §18 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461) w oparciu o wartość zaskarżenia (7 809 zł).