I SAB/Kr 4/12

Sygn. akt I SAB/Kr 4/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r., sprawy ze skargi G.W., na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 - skargę oddala - Pismem z dnia 23 marca 2012 r. skarżący G.W. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok (nr sprawy: [...]) i bezczynność polegającą na braku jego zakończenia pomimo upływu terminu do zakończenia postępowania. Następnie w piśmie z dnia 27 czerwca 2012 r. skarżący sprecyzował, iż wnosi skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą na braku zakończenia postępowania pomimo upływu terminu do jego zakończenia. W związku z powyższym skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakończenia prowadzonego postępowania w terminie 14 dni od ogłoszenia wyroku w niniejszej sprawie, o stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Działaniom organu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego dotyczących terminów załatwienia spraw, tj. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego w terminie nie dłuższym niż miesiąc, 2) przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego poprzez opieszałe podejmowanie kolejnych czynności w sprawie, 3) naruszenie zasady prawa podatkowego, głoszącej, że rok podatkowy jest samodzielnym i niezależnym okresem rozliczeniowym poprzez uzależnienie podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie od wyniku postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2006 i 2007. W uzasadnieniu skargi podano, że w dniu 19 sierpnia 2010 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. W ramach przeprowadzonego postępowania organ przeprowadził dowód z wyjaśnień strony oraz dowód z dokumentów. W dniu 13 czerwca 2011 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008 rok w kwocie 106.667,00 zł. Następnie na skutek złożonego odwołania decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 września 2011 r., nr [...] i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania tj. art. 122, art.180, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędną subsumcję stanu faktycznego ze stanem prawnym. W decyzji organu odwoławczego wskazano jakie czynności należy przeprowadzić w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Ponadto skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji dopiero po trzech miesiącach dokonał wezwania świadka M.S. pomimo, że już w odwołaniu z dnia 11 lipca 2011 r. skarżący wnosił o jego przesłuchanie. W ocenie skarżącego ta zwłoka nie była niczym uzasadniona i usprawiedliwiona , a przede wszystkim narusza to prawo strony do szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy (art. 125 Ordynacji podatkowej) Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. skarżący po raz kolejny został zawiadomiony o niezałatwieniu sprawy w terminie , dlatego w dniu 27 stycznia 2012 r. skarżący złożył ponaglenie, które Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. uznał za bezzasadne, powołując się na rozbieżności co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz na okoliczności prowadzenia w sprawie skarżącego postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł dochodów za lata 2006 i 2007. Dodatkowo skarżący podniósł, że rok podatkowy jest samodzielnym okresem rozliczeniowym i podlega samodzielnej ocenie, stąd argumentacja organu wyższego stopnia jest bezpodstawna. Wobec tego skarżący podał, że w okresie od 17 stycznia do 16 marca 2012 r. (daty kolejnych zawiadomień o niezałatwieniu sprawy w terminie) w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono żadnego nowego dowodu mającego na celu wyjaśnienie stanu majątkowego skarżącego w 2008 roku. Skarżący podkreślił także, że złożył już wszystkie środki dowodowe na okoliczność swojego stanu majątkowego w 2008 r. Materiał dowodowy w sprawie jest kompletny i dla jego oceny i zakończenia sprawy nie jest potrzebne rozstrzygnięcie w sprawach dotyczących lat 2006 i 2007. Skarżący przypomniał, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest nieograniczony w czasie, a dążenie do jego bezwzględnego wypełnienia nie może naruszać pozostałych, równorzędnych zasad procesowych, jak zasada szybkości postępowania i zasada zaufania obywateli do działania organów podatkowych. Wobec powyższego skarżący uznał, że skoro postępowanie w sprawie trwa łącznie 1 rok i 7 miesięcy, to jego skarga jest uzasadniona. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest kwota 48.500,00 zł., której organ odwoławczy nie uwzględnił jako oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. , ze względu na ponoszone w jego ocenie znaczne koszty w latach poprzedzających rok 2008, między innymi związane z budową budynku mieszkalnego. Dlatego organ uznał za konieczne wszczęcie postępowań za lata 2006 i 2007 ( postanowienia z dnia 8.12.20011 r. nr [...], nr [...] ) celem ustalenia dochodów i wydatków skarżącego, uzależniając wydanie decyzji za rok 2008 od wyników tych postępowań. W tym kontekście organ podał m.in., że skarżący nie złożył oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz o wysokości poniesionych wydatków w latach 2006-2007. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania skarżący składał trzykrotnie ponaglenia na nie załatwienie sprawy w terminie, a Dyrektor Izby Skarbowej każde z nich uznał za bezzasadne. W piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r. skarżący zwrócił uwagę, że organ podatkowy w dalszym ciągu uchyla się od rozstrzygnięcia jego sprawy, na dowód czego do pisma dołączono zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 22 czerwca 2012 r. Skarżący stwierdził ponadto, że na podstawie posiadanych już przez organ dowodów można ustalić, że skarżący nie mógł przeznaczyć kwoty 48.500,00 zł na budowę domu, albowiem ww. środki finansowe uzyskał na podstawie umowy kredytu zawartej po zakończeniu tej budowy. W piśmie procesowym organu z dnia 26 czerwca 2012 r. wskazano, że zakończenie przedmiotowego postępowania podatkowego jest uzależnione zgodnie z zasadą chronologii od ustalenia zobowiązań podatkowych za lata 2006 i 2007 r. Powodem zakwestionowania stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. były nakłady poniesione w latach poprzednich na budowę budynku mieszkalnego w Wieliczce. Zdaniem organu w tej sytuacji zasadne było oszacowanie nakładów na wybudowanie tego budynku. Organ podatkowy poinformował, że powołano biegłego rzeczoznawcę, który miał do 31 maja 2012 r. przygotować oszacowanie dotyczące poniesionych przez skarżącego kosztów w związku z budową budynku mieszkalnego w Wieliczce. Wskazano także, że w dniu 7 maja 2012 roku pełnomocnik skarżącego nie wyraził zgody na przeprowadzenie oględzin tej nieruchomości w dniu 7 maja 2012 r., wobec czego kolejny termin oględzin ustalono na 21 maja 2012 r., a termin na sporządzenie opinii przedłużono do 22 czerwca 2012 r. Organ podtrzymał stanowisko, iż zakończenie analizowanego postępowania jest uzależnione od wyników postępowań podatkowych dotyczących przychodów skarżącego w latach poprzedzających rok 2008 tj. w latach 2006 i 2007. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej "p.p.s.a.") - sąd administracyjny kontroluje działalność administracji i stosuje środki przewidziane ustawą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. II OSK 2453/11 ( publ. LEX nr 1126338) wskazał, że : "sąd administracyjny, rozpoznając skargę na bezczynność organu, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność rozumianą jako nie wydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.". Skarga wniesiona w niniejszej sprawie dotyczy nie wydania decyzji w postępowaniu podatkowym, a więc na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 p.p.s.a. sprawa ta należy do właściwości sądu administracyjnego. Przed wniesieniem skargi na bezczynność G.W. złożył ponaglenie, o którym mowa w art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), wyczerpując w ten sposób środki zaskarżenia i wypełniając warunek dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 52 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. II GSK 1350/10 ( publ. ONSAiWSA 2011/6/122 ). Skoro wniesiona w niniejszej sprawie skarga na bezczynność była dopuszczalna i spełniała warunki formalne określone przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należało przystąpić do oceny merytorycznej jej zasadności. Dokonując kontroli działań podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym toczącym się w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził bezczynności organu podatkowego i w konsekwencji uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu. Bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ administracji publicznej nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2005, s. 86). Należy zauważyć, że przekroczenie terminów rozstrzygania spraw, określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania skargi na bezczynność za uzasadnioną. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. I OSK 331/08 ( publ. LEX nr 510272) " w sprawie ze skargi na bezczynność organu sąd zobowiązany jest nie tylko do ustalenia, że organ nie podjął w określonym terminie czynności, do których był zobowiązany, lecz także do ustalenia i wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ nie wykonał określonych czynności w określonych terminach, mając przy tym na względzie także charakter sprawy i obowiązujący w sprawie tryb postępowania". Podkreślenia wymaga, że w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 13 czerwca 2011 r., jednakże Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Badając, czy doszło do bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce w tym postępowaniu należy wziąć pod uwagę jedynie okres po doręczeniu temu organowi decyzji organu odwoławczego, co miało miejsce 22 września 2011 r. oraz uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania. Jak już wskazano, postępowanie podatkowe, którego dotyczy skarga na bezczynność, prowadzone jest w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 r. W takim postępowaniu istotne jest ustalenie, jakimi środkami dysponował podatnik na początku roku podatkowego, jakie przychody uzyskał w trakcie tego roku oraz odniesienie tych kwot do wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. I SA/Go 397/11 ( publ. LEX nr 852871) stwierdził, że "opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym". .Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1745/09 (publ. LEX nr 952745) wskazał, że : "w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków". W tym kontekście nie można zgodzić się ze skarżącym, iż materiał dowodowy zgromadzony do tej pory w sprawie jest kompletny, a uzależnienie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, dotyczącej roku 2008 r. od wyniku postępowań obejmujących lata 2006 i 2007 jest nieprawidłowe i stanowi naruszenie zasady głoszącej, że rok podatkowy jest samodzielnym i niezależnym okresem rozliczeniowym. Ustalenia dotyczące lat poprzedzających rok, w którym wydatek został poniesiony (rok 2008) są istotne dla rozstrzygnięcia i prawidłowe jest prowadzenie postępowania w tym zakresie. Takie stanowisko jest również zgodne ze wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z 20 września 2011 r., gdzie stwierdzono: "w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ponownej weryfikacji i postępowania wyjaśniającego wymagają również twierdzenia strony co do sfinansowania wydatków na nabycie nieruchomości oszczędnościami skumulowanymi z lat poprzednich. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje bowiem podstaw do uznania, iż środki pieniężne, których otrzymanie przez stronę zostało uznane przez organ pierwszej instancji, zostały skonsumowane przed poniesieniem spornego wydatku. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że wydatki muszą być sfinansowane mieniem pochodzącym z dochodów już opodatkowanych, wolnych od podatku lub wpływów niestanowiących dochodów podatkowych - ale powinny znajdować pokrycie w takim mieniu. Nie ma zatem konieczności wykazania, że podatnik przechowywał środki pochodzące z tych dochodów do dnia dokonania wydatku, a także wykazania, że środkami tymi sfinansował ten wydatek. Wystarczy, że uzyskane w latach poprzednich dochody mogły zostać skumulowane w majątek, który następnie służył sfinansowaniu wydatku ustalonego przez organ podatkowy". Dlatego w ocenie Sądu, nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że w postępowaniach podatkowych prowadzonych za lata 2006 i 2007 podatnik będąc dwukrotnie wezwany w dniu 15 grudnia 2011 r. i w dniu 9 stycznia 2012 r. nie złożył oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz o wysokości poniesionych wydatków za powyższe lata. Również za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego poprzez opieszałe podejmowanie kolejnych czynności w sprawie. Powołany przepis przewiduje, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jednakże art. 140 Ordynacji podatkowej dopuszcza sytuację, w której omawiane terminy nie zostaną dotrzymane, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz podanie przyczyny niedotrzymania terminu i wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. G.W. był zawiadamiany w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o niezałatwieniu sprawy w terminie i o wyznaczeniu kolejnych terminów załatwienia sprawy ( były to kolejno daty: 22 stycznia 2012 r., 22 marca 2012 r., 22 czerwca 2012 r. oraz - już po wniesieniu skargi na bezczynność - do 13 lipca 2012 r.). W tym czasie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce podejmował czynności dowodowe niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ ten podjął czynności w postępowaniu nie po upływie trzech miesięcy po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, lecz już 13 października 2011 r., zwracając się do Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w W. o przekazanie informacji za jakie kwoty podatnik zakupił cztery samochody w 2007 r. Organ prowadzący postępowanie zwracał się również do Burmistrza W. o informacje dotyczące formy udostępnienia skarżącemu hali magazynowej celem przekazywania zabytkowych samochodów. Kolejne czynności dowodowe : zwrócenie się w dniach 18.01. 2012 r. i 27 marca 2012 r. do skarżącego o udzielenie informacji odnośnie obrotów na rachunkach bankowych, w szczególności przesłuchanie świadków, oględziny i powołanie biegłego celem wyceny wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę domu, były podejmowane bez zbędnej zwłoki. Powyższe okoliczności wskazują, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował czynności zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy w związku z tym, pomimo nawet, że nie zapadła stosowna decyzja, to nie można przypisać organowi pierwszej instancji bezczynności w niniejszej sprawie ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 673/09, z dnia 2 lutego 2010r., sygn. akt I OKS 1176/09, z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1249, publ. CBOIS). Istotne jest tutaj, że organ za każdym razem zawiadamiał skarżącego o braku możliwości załatwienia sprawy w ustawowym terminie podając przyczyny takiego stanu rzeczy. Biorąc powyższe pod uwagę, należało skargę G.W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego ocenić jako bezzasadną i oddalić ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.