II SA/Kr 1132/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Tuszyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Nawara-Dubiel Sędzia WSA Iwona Niżnik-Dobosz po rozpoznaniu w trybie, uproszczonym w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w W. na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 24lipca2019r.,znak:[...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skargę oddala Pismem z dnia 19.02.2019 r. Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, powołując się na art. 398 ust. 17 ustawy z dnia 20.07.2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2268 z późn. zm.) w zw. art. 72 i nast. ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), wniósł do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie - Dyrektora Zarządu Zlewni w Żywcu o stwierdzenie nadpłaty opłaty poniesionej przez GDDKiA w związku z wydaniem decyzji z dnia 31.10.2018 r. znak: KR.ZUZ.5.421.5.87.2018.IZ, którą udzielono GDDKiA pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych istniejącymi wylotami W1 – W9 do odbiorników pochodzących z odcinka drogi krajowej nr 1 od km 34+ 686 do km 36+ 841. W uzasadnieniu wniosku podano, że pismem z dnia 28.09.2018 r., na podstawie art.50 § k.p.a., organ wezwał GDDKiA do uiszczenia dodatkowej opłaty w kwocie 1 736 zł (8 x 217 zł), żądając opłat za udzielenie pozwolenia również dla pozostałych 8 wylotów. GDDKiA celem przyspieszenia rozpatrzenia sprawy dokonała zapłaty dodatkowej opłaty, zastrzegając jednak w treści przelewu, że zapłata jest dokonywana z zastrzeżeniem zwrotu. W piśmie z dnia 28.02.2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w Żywcu PGW Wody Polskie poinformował wnioskującego, że nie uznaje roszczeń GDDKiA i podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie wysokości pobranej opłaty za udzielenie pozwolenia wodnoprawnego. Pismo zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 8.03.2019 r. Pismem z dnia 19 marca 2019 r. zatytułowanym "Odwołanie" Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad zaskarżył decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Żywcu PGW Wody Polskie z dnia 28.02.2019 r., wskazując, że pismo z dnia 28.02.2019 r., w rozumieniu art.104 i 107 k.p.a., niewątpliwie stanowi decyzję administracyjną. Wniósł o jej uchylenie i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty. Postanowieniem z dnia 24.07.2019 r. znak: KR.RUZ.424.1.23.2019 Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie, wydanym na podstawie art. 134 w związku z art. 127 § 1, art. 104 oraz art. 107 K.p.a. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ podał, że w myśl art. 127 § 1 K.p.a. odwołanie przysługuje stronie jedynie od decyzji administracyjnej. Pismo Dyrektora Zarządu Zlewni w Żywcu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 28.02.2019 r. stanowi informację o sposobie rozumienia pojęcia "pozwolenia wodnoprawne tożsame rodzajowo" w kontekście art. 398 ust. 4 ustawy Prawo wodne oraz wynikającym z niego sposobie wyliczenia opłaty w związku z wydaniem przez ww. Dyrektora Zarządu Zlewni decyzji z dnia 31.10.2018 r, znak: KR.ZUZ.5.421.5.87.2018.IZ, udzielającej pozwoleń wodnoprawnych na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych istniejącymi wylotami W1-W9 do odbiorników, pochodzących z drogi krajowej nr 1 od km 34+686 do km 36+841. Ponieważ informacja udzielona w piśmie Dyrektora Zarządu Zlewni w Żywcu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 28.02.2019 r. nie rozstrzyga o istocie sprawy i nie posiada przymiotów decyzji administracyjnej, odwołanie od niej nie przysługuje. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. postanowienie, domagając się jego uchylenia. Zaskarżanemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 134 k.p.a. w zw. z art. 127 § k.p.a. w zw. z art. 104 § 1 i 2 oraz 107 § 1 k.p.a. (i odpowiednio art. 228 § w zw. z art. 208 i 210 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, że pismo Zlewni Wód Polskich w Żywcu z dnia 28.02.2019 r. odmawiające uwzględnienia wniosku GDDKiA o stwierdzenie nadpłaty opłaty za udzielenie pozwolenia wodnoprawnego, nie stanowi decyzji administracyjnej rozstrzygającej sprawę co do istoty, a w konsekwencji poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie odwołanie jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że oczywistą kwestią jest, że wniosek GDDKiA powinien zostać załatwiony w formie decyzji administracyjnej, po przeprowadzenia przez organ prawidłowego postępowania. Dyrektor Zarządu Zlewni Wód Polskich w Żywcu dopuścił się w tym względzie rażącego naruszenia prawa. Nie zmienia to jednak faktu, że pismo z dnia 28.02.2019 r. zawiera stanowcze i nie budzące wątpliwości strony rozstrzygnięcie odnośnie wniosku GDDKiA, które kończy sprawę w pierwszej instancji. Treść art. 107 § 1 k.p.a. wskazuje elementy jakie powinna zawierać decyzja. Brak któregoś z elementów decyzji wskazanych w art. 107 § 1 nie musi oznaczać, że pismo przestaje być decyzją i staje się innego rodzaju formą działania administracji. W orzecznictwie przyjmuje się, poczynając od wyroku NSA z 20 lipca 1981 r. (SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10, póz. 169), że pismo zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji jest decyzją, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawiera minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania go jako decyzji. Do takich elementów zalicza się: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (P. Przybysz [W:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Pismo Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich w Żywcu z dnia 28.02.2019 r. zawiera wszystkie elementy wymagane do uznania go za decyzję tj. zawiera: stanowcze i jednoznaczne rozstrzygniecie w sprawie załatwianej w drodze decyzji, oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu i podpis dyrektora. Tożsame stanowisko jest prezentowane w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.09.2012 r.,I SA/Łd 801/12). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie wniósł o oddalenie skargi, ewentualnie jej odrzucenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie organ podniósł, że skarżący nie przedłożył dowodu uiszczenia wpisu od skargi. Ponadto wątpliwości budzi legitymacja skarżącego i interes we wniesieniu skargi. Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie posiada osobowości prawnej oraz - jak się wydaje – interesu prawnego w sprawie. Uzasadniając z kolei wniosek o oddalenie skargi organ podtrzymał wcześniejsze stanowisko, że pismo z dnia 28.02.2019 r. nie stanowiło decyzji, a było jedynie pismem informacyjnym o charakterze abstrakcyjnym i ogólnym. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcia sprawy nie można domniemywać. Wśród przyczyn niedopuszczalności odwołania zawiera się przypadek braku przedmiotu zaskarżenia, który występuje, gdy czynność od której wniesiono odwołanie nie jest decyzją administracyjną. W odniesieniu do omawianego pisma, nie nosi ono cech decyzji administracyjnej, zatem próba ich wyinterpretowania przez skarżącego jest bezpodstawna. Niezależnie od powyższego, organ ustosunkował się do stanowiska skarżącego odnośnie zasad naliczania opłat od pozwoleń wodnoprawnych oraz rozumienia pojęcia "tożsamości rodzajowej" pozwoleń wodnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej zwanej p.p.s.a. - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać również należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia ( wyrok NSA W-wa z dnia 9.07.2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Ustosunkowując się do wniosku organu o odrzucenie skargi, stwierdzić należy, że był on niezasadny. W skardze rzeczywiście strona skarżąca określona została w sposób nieprawidłowy jako "Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, działający przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Katowicach". Niemniej jednak skoro w dołączonym do skargi pełnomocnictwie udzielonym radcy prawnemu podpisanemu pod skargą wskazano, że uprawniony jest on do reprezentowania Skarbu Państwa - Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad uznano, że nie zachodzi przesłanka do odrzucenia skargi. Skarb Państwa jest osobą prawną posiadającą zdolność sądową (art.25 p.p.s.a.). Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie posiada osobowości prawnej, ale działa jako statio fisci Skarbu Państwa. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (art. 18 ust. 1 pkt 1 oraz art.18 a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2013 r. poz. 260 ze zm.). Niniejsza sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Z tego względu wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym, bez wyznaczania rozprawy. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia 31 października 2018 r. znak: KR.ZUZ.5.421.5.87.2018.IZ Dyrektor Zarządu Zlewni w Żywcu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie udzielił Skarbowi Państwa - Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych istniejącymi dziewięcioma wylotami W1 – W9 do odbiorników pochodzących z odcinka drogi krajowej nr 1 od km 34+ 686 do km 36+ 841. W decyzji poniżej pouczenia o odwołaniu i wykazu stron, którym decyzję się doręcza wskazano, że zgodnie z art.398 ustawy z dnia 20.07.2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1566 ze zm.) za wydanie pozwolenia wodnoprawnego pobrano opłatę w wysokości 9 x 217 zł = 1 953,00 zł. Z akt administracyjnych wynika także, że w dniu 14 maja 2018 r. beneficjent pozwolenia wodnoprawnego uiścił opłatę za jego wydanie w kwocie 217 zł. W dniu 28.09.2028 r., na podstawie aart.50 § 1 k.p.a., wnioskodawca został wezwany o uzupełnienie wniosku o udzielenie pozwolenia wodnoprawnego przez przedłożenie w terminie 14 dni potwierdzenia wniesienia brakującej opłaty (wyjaśnień) za wydanie pozwoleń wodnoprawnych w kwocie 8 x 217 zł = 1 736 zł. W dniu 17 października 2018 r. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad uiścił, z zastrzeżeniem zwrotu, tę opłatę. Decyzja z dnia 31 października 2018 r. stała się ostateczna w dniu 4 grudnia 2018 r. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy pismo Dyrektora Zarządu Zlewni w Żywcu PGW Wody Polskie z dnia 28.02.2019 r. mogło być uznane za decyzję. Rację ma skarżący, że w orzecznictwie przyjmuje się, poczynając od wyroku NSA z 20 lipca 1981 r. (SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169), że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nie posiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 par.1 Kpa, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Zgodnie z art.107 k.p.a. decyzja organu administracji publicznej powinna zawierać: 1) oznaczenie organu administracji publicznej, 2) datę wydania, 3) oznaczenie strony lub stron, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) uzasadnienie faktyczne i prawne, 7) pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania, 8) podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, a jeżeli decyzja wydana została w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, 9) w przypadku decyzji, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego, sprzeciw od decyzji lub skarga do sądu administracyjnego - pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa, sprzeciwu od decyzji lub skargi oraz wysokości opłaty od powództwa lub wpisu od skargi lub sprzeciwu od decyzji, jeżeli mają one charakter stały, albo podstawie do wyliczenia opłaty lub wpisu o charakterze stosunkowym, a także możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie od kosztów albo przyznanie prawa pomocy. W ocenianym piśmie z dnia 28.02.2018 r. nie podano podstawy prawnej jego sporządzenia, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (a jedynie informacyjnie wskazano na treść art.398 Prawa wodnego), rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty albo odmowy stwierdzenia nadpłaty (podtrzymano jedynie stanowisko w sprawie wysokości pobranej opłaty), uzasadnienia faktycznego i prawnego w sprawie nadpłaty, pouczenia o środku zaskarżenia. Opatrzone zostało tym samym znakiem co decyzja z dnia 31.10.2018 r. Jednakże kluczowym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprawa z wniosku Skarbu Państwa - Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 19.02.2019 r. o stwierdzenie nadpłaty opłaty poniesionej przez GDDKiA w związku z wydaniem decyzji z dnia 31.10.2018 r. jest sprawą załatwianą w drodze decyzji administracyjnej. W orzecznictwie zaobserwować można dwa stanowiska w przedmiocie konieczności ustalania w decyzji o pozwoleniu wodnoprawnym wysokości zobowiązania z tytułu należnej opłaty. W myśl pierwszego przyjmuje się że zobowiązanie z tytułu opłaty za zgodę wodnoprawną powinno być określone w decyzji o pozwoleniu wodnoprawnym, co wynika z art. 398 ust. 3 i ust. 17 Prawa wodnego w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2019 r., sygn.IV SAB/Po 196/19). Według drugiego poglądu brak jest podstaw prawnych do określenia w decyzji o pozwoleniu wodnoprawnym opłaty za zgodę wodnoprawną, gdyż przepis art. 403 ustawy Prawo wodne określający treść pozwolenia wodnoprawnego nie przewiduje zamieszczenia w decyzji rozstrzygnięcia o opłacie za jej wydanie. Zgodnie z tym poglądem, skoro art. 398 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268) wprost określa wysokość opłaty, posiłkując się zresztą obwieszczeniem Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej w sprawie wysokości opłat za udzielenie zgód wodnoprawnych wydawanym na podstawie art. 398 ust. 11 ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. II SA/Lu 445/19), nie określa się jej w decyzji. Wówczas można przyjąć, że w sytuacji niedołączenia do wniosku o wydanie pozwolenia wodnoprawnego poświadczenia wniesienia opłaty za zgodę wodnoprawną organ powinien zastosować art. 261 § 1 k.p.a. i wyznaczyć wnioskodawcy termin do uiszczenia tej należności, a następnie – w przypadku nieuiszczenia – zwrócić wniosek, wydając postanowienie na podstawie art. 261 § 2 k.p.a. Gdyby podzielić pierwszy z przedstawionych poglądów, można by uznać, że w decyzji z dnia 31.10.2018 r. poprzez zawarcie w niej treści "zgodnie z art.398 ustawy z dnia 20.07.2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1566 ze zm.) za wydanie pozwolenia wodnoprawnego pobrano opłatę w wysokości 9 x 217 zł = 1 953,00 zł." ustala ona wysokość zobowiązania z tytułu należnej opłaty za udzielenie pozwolenia wodnoprawnego. Decyzja stała się ostateczna, gdyż strona skarżąca nie wniosła od niej odwołania. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Instytucja nadpłaty najczęściej dotyczy tych podatków, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Pozostawanie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt. II FSK 1242/06, "Jurysdykcja podatkowa" 2008, nr 3, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3634/14, zamieszczony bazie cbois). Organ podatkowy powinien w takim przypadku odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można w takim przypadku rozstrzygać merytorycznie t.j. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym decyzja pozostaje. W takich okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzających nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres, kwotę zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowano. O tym, że nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego świadczą również następujące argumenty. Właśnie żeby uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy w tej samej sprawie i aby nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis zawarty w art. 79, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne wprowadzono , jak należy przyjąć, właśnie po to , aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. Na poparcie tezy o niemożności prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej wydana została decyzja określająca zaległość podatkową, świadczy również art.77 O.p., który określając terminy dokonania zwrotu nadpłaty w § 1 pkt 1 lit. b) określił ten termin dla przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w innym przepisie tj. w §1 pkt 2 ustalił ten termin dla przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy czym oczywiste jest tutaj, że stwierdzenie nadpłaty i zastosowanie przyporządkowanego do tego terminu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie miała miejsca nadpłata wynikająca ze wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji, po zakończeniu postępowania podatkowego, przysługuje nadal tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, uznać należy, że w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości. Pogląd taki został wyrażony także w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 609/12. Dlatego też, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie można było przyjąć, że kwestionowane pismo stanowi odmowną decyzję administracyjną w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Możliwości załatwienia wniosku, w zależności od przyjętego poglądu, nie sprowadzały się bowiem jedynie do wydania decyzji. Na marginesie tylko zwrócić należy uwagę, że stronie skarżącej przysługują środki do zwalczania bezczynności organu w sprawie załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z tego względu postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania należało ocenić jako zgodne z prawem. Wobec powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalono.