III SA/Kr 1113/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Lechowski (spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych skargę oddala. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 lipca 2013 r. znak [...], po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z.o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2013 r., znak [...], cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr [...] z 4 grudnia 2007 r. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie "cofnięcia poświadczenia rejestracji" automatu do gier o danych j.w. w związku z niespełnieniem przez ten automat wymogów technicznych zgodnych z wymogami dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy z 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201 poz. 1540 ze zm.). Podstawę wszczęcia postępowania stanowiły materiały zebrane podczas kontroli przeprowadzonej 15 lutego 2010 r., w lokalu Kawiarnia A, K ul. P (protokół z czynności kontrolnych nr [...]) oraz opinia biegłego sądowego z 12 listopada 2010 r. wydana dla ww. automatu. Następnie decyzją z [...] 2011 r., organ celny I instancji, w oparciu o art. 207 O.p. oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r., nr 102 poz. 946 ze zm.), cofnął "poświadczenie rejestracji" przedmiotowego automatu do gier. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W rozstrzygnięciu tym wskazano na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci zasięgnięcia opinii specjalistycznej jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zwrócono także uwagę na powołanie przez Naczelnika Urzędu Celnego błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także na niewłaściwie sformułowaną sentencję. Naczelnik Urzędu Celnego, ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z [...] 2011 r., powołał w charakterze biegłego pracowników Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P, tj. I. K. i J. K., w celu ustalenia, czy przedmiotowy automat spełnia wymogi techniczne dla automatów podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia [...] 2012 r., po rozpatrzeniu wniosku spółki, "o wyłączenie biegłych - pracowników organu", organ I instancji odmówił wyłączenia biegłych ze względu na brak podstaw do takiego wyłączenia. Dnia 22 marca 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynęło sprawozdanie Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P z 15 marca 2013 r., nr [...], z przeprowadzonego przez biegłych w magazynie depozytowo-likwidacyjnym Izby Celnej badania ww. automatu. W przedmiotowej opinii biegli stwierdzili m.in., że program gier umożliwia rozgrywanie gier za stawkę o wartości wyższej niż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, oraz że nałożona na obudowie płyty logicznej plomba jednostki badającej nie zabezpiecza przed możliwością dokonania zmian w oprogramowaniu w zakresie ustawienia maksymalnej stawki za grę. Rozpatrujący ponownie sprawę organ I instancji, dysponując trzema odrębnymi dowodami potwierdzającymi możliwość przekraczania maksymalnej stawki za jedna grę przewidzianej przez przepisy prawa, tj.: wynikiem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, w czasie kontroli w dniu 15.02.2010 r., opinią biegłego sądowego oraz w szczególności sprawozdaniem z badań specjalistycznej jednostki badającej powołanej przez Ministra Finansów, decyzją z [...] 2013 r., nr [...], cofnął rejestrację przedmiotowego automatu. Od ww. decyzji Spółka odwołała się pismem z 9 maja 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 180 § 1, art. 229 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania pracowników Laboratorium Celnego w P, dowodu z przesłuchania biegłego sądowego, biegłych z jednostki badającej, która wydała opinię techniczną, dowodu z konfrontacji ww. biegłych oraz dowodu z przesłuchania strony; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się: a) w przyjęciu, że zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, b) w zlekceważeniu przez organ okoliczności, że dowodowy automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną; -naruszenie prawa materialnego, a to § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, poprzez ich całkowicie bezzasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Akcentując, że w czasie badania przed rejestracją automat spełniał wymagania ustawowe, w odwołaniu zawarto wniosek o dopuszczenie dowodów- jako mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy- z przesłuchania w charakterze biegłych pracowników Laboratorium Celnego Izby Celnej w P, przesłuchania w charakterze świadków pracowników jednostki badającej, która wydała opinię techniczną dowodowego automatu, z konfrontacji ww. biegłych, z przesłuchania strony- wszystkie na okoliczność wykazania, że zakwestionowany automat spełnia warunki ustawowe automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji, stwierdził, że stosownie do art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych Naczelnik Urzędu Celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Materiał dowodowy, a w szczególności uzyskane w toku postępowania dowodowego sprawozdanie z badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w sposób nie budzący wątpliwości potwierdziło fakt, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ podkreślił, że podstawę do cofnięcia rejestracji tego automatu stanowił ustalony i udowodniony fakt umożliwienia graczowi przez ten automat gry za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu braku bezstronności w związku z wydaniem opinii w przedmiotowej sprawie przez Wydział Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w P. Wskazał, że jednostki badające są wyspecjalizowanymi podmiotami posiadającymi określone uprawnienia uzyskane, między innymi, w oparciu o kompetencje, jakimi dysponują osoby w nich zatrudnione lub świadczące usługi na ich rzecz. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut, iż opinia wydana przez Laboratorium Celne działające przy Izbie Celnej w P nie gwarantuje stronie możliwości niezawisłego i bezstronnego postępowanie, gdyż nie jest to podmiot niezależny, który dokona obiektywnej oceny automatów. Przepis art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych określa warunki jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. Zgodnie z tą regulacją upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela Minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki określone tym przepisem. Z treści aktualnego wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier opublikowanego na stronie internetowej urzędu obsługującego MF- stosownie do art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych- wynika, że jedną z upoważnionych jednostek jest Laboratorium Celne w Izbie Celnej w P. Jak wynika z powyższego, ustawodawca nie wprowadził ograniczenia polegającego na zastrzeżeniu istnienia niezależności podmiotu ubiegającego się o uprawnienia do badania automatów do gier od organów państwa. Organ podkreślił przy tym, że w interesie każdego organu administracji publicznej orzekającego w konkretnej sprawie i kierującego się obowiązującymi zasadami postępowania administracyjnego i podatkowego, leży wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi normami prawa i opartego o dowody, które uznane zostaną za wiarygodne. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że uprawnienia do badania automatów do gier otrzymały różne podmioty - zarówno takie, które przynależą do sfery prywatnej jak i publicznej. Wyjaśnił, że z posiadanych przez tut. Organ informacji wynika, że koszt badania automatu waha się od ok. 1000 zł (Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P) o 20.000 € netto (B Sp. z o.o. Oddział w Polsce). Wskazano przepis art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zajęto stanowisko, że przy wyborze jednostki badającej organy podatkowe powinny z urzędu brać pod uwagę ceny za badanie automatu. Organ podkreślił, że wybór innej jednostki, w świetle wskazanej powyżej olbrzymiej rozpiętości cen, mógłby narazić organ podatkowy z jednej strony na zarzuty niegospodarności i marnotrawienia pieniędzy publicznych (w przypadku badania pozytywnego dla Spółki), z drugiej natomiast na zarzut marnotrawienia środków własnych Spółki i obciążenie jej zbędnymi kosztami. Odnosząc się z kolei do pozostałych dwóch dowodów kwestionowanych przez Spółkę, tj. eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego sądowego R. R., organ wskazał, że w istocie żaden z tych dowodów nie mógłby samoistnie stanowić podstawy decyzji cofającej rejestrację automatu. Podstawę takiej decyzji stanowić może tylko opinia jednostki badającej, upoważnionej przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w ww. art. 23f ustawy o grach hazardowych. Niemniej jednak ww. dowody zdaniem Organu odwoławczego mogą stanowić swego rodzaju potwierdzenie i dopełnienie zasadniczego dowodu, jakim jest w niniejszej sprawie opinia jednostki badającej, która sporządzona została z zachowaniem wszelkich wymogów formalnych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. Organ wskazał, że biegły sądowy R. R. jest wpisany przez Sąd Okręgowy na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem za nieuzasadnione należy uznać stanowisko spółki, iż taka osoba nie może wypowiadać się na temat automatów do gier, zwłaszcza, że biegły ten wypowiedział się w istocie w kwestii oprogramowania komputerowego sterującego urządzeniem (automatem). Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty Spółki odnośnie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p.), poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji, wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania pracowników Laboratorium Celnego w P, dowodu z przesłuchania biegłego sądowego, biegłych z jednostki badającej, która wydała opinię techniczną, dowodu z konfrontacji ww. biegłych oraz dowodu z przesłuchania strony. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślono, że Spółka w postępowaniu I-instancyjnym nie składała wniosków dowodowych w ww. zakresie. Organ wskazał, że w analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt ustalenia czy przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych spełnia warunki rejestracji na chwilę obecną. W aktach sprawy znajdują się trzy, odrębne dowody, dokumentujące stan faktyczny w kontekście spełnienia ww. warunków. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczające innym dowodem. Potwierdzono, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 §1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (Powołano tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05, niepubl.). Wskazano, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w zawiązku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przeprowadzenie dowodów, o których mowa w odwołaniu, nie stanowiłoby okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Fakt sporządzenia ww. dokumentacji stanowi dowód sam w sobie i ma istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Przesłuchanie w charakterze świadków osób, które sporządzały tę dokumentację oraz osób, które na jej podstawie dokonywały rejestracji automatu, jak również dopuszczenia do eksploatacji urządzenia, nie przyczyniłoby się do ustalenia żadnych nowych, istotnych okoliczności. Organ zaznaczył, że Spółka miała możliwość uczestniczenia w badaniu (zawiadomienie z 30 grudnia 2011 r.), z którego to uprawnienia nie skorzystała. Niczego nie wniosłoby także przesłuchanie strony. Z tych względów, postanowieniem z 26 czerwca 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku Spółki zwartego w odwołaniu organ odmówił przeprowadzenia ww. dokumentów w postępowaniu drugoinstancyjnym. W świetle ustawy o grach hazardowych nie ma znaczenia moment i okoliczności w jakich dany automat przestał spełniać warunki rejestracji. Nie znajdują więc potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 191 O.p. Za chybione organ uznał również zarzuty naruszenia §1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Organ podkreślił, iż bezpośrednią podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 23a ust.7 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Jeden z takich warunków określa art. 129 ust. 3 przywołanej ustawy, stosownie do którego przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0.5 zł. W opinii Laboratorium Celnego w P znalazło się stwierdzenie, iż program gier umożliwia rozgrywanie gier za stawkę o wartości wyższej niż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Nie może być zatem wątpliwości, iż badany automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W (dalej skarżąca), z wnioskiem o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Skargę oparto na tych samych podstawach co podniesione w odwołaniu, t.j. na zarzutach naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 §1 art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1947 r., Ordynacja podatkowa, oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego t.j. § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, poprzez bezzasadne zastosowanie tych przepisów w sprawie. Uzasadniając zarzuty skargi dosłownie powtórzono uzasadnienie zarzutów odwołania. Skarżąca Spółka podniosła, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepisami dotychczas regulującymi przedmiotową problematykę były natomiast w szczególności: ustawa z dnia 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Na podstawie tych właśnie przepisów skarżąca spółka urządzała gry na powyższym automacie. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 24 ust. 1a mającej zastosowanie w sprawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielała izba skarbowa, na której obszarze działania są urządzane i prowadzone takie gry. Zgodnie z §7 rozporządzenia Ministra Finansów, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej była rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, w celu potwierdzenie rejestracji Minister dokonywał poświadczenia rejestracji. Zgodnie z §8 ust. 1 ww. rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację przeprowadzała jednostka badająca upoważniona przez właściwego ministra do spraw finansów publicznych. Zgodnie z ust. 2 pkt 5 powyższego paragrafu, przedmiotowe badanie polegało m.in. na sprawdzeniu czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości jednorazowej wygranej. Wszystkie wymagania przewidziane powyższymi przepisami zostały przez skarżącą spółkę spełnione. W szczególności zakwestionowane urządzenie zostało zbadane przez upoważnionych biegłych i uzyskało opinię techniczną stwierdzającą, iż jest to automat do gier o niskich wygranych. Ponadto automat uzyskał świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Finansów, który również stwierdził, iż przedmiotowe urządzenie spełnia wszystkie ustawowe wymagania. Zakwestionowany automat od momentu przeprowadzenia badań przez biegłych z jednostki badającej (tj. nałożenia plomb rejestracyjnych) aż do chwili jego zabezpieczenia przez Urząd Celny nie był w żaden sposób technicznie modyfikowany. Nikt nie ingerował w program sterujący urządzenia i nie dokonywał jakichkolwiek przeróbek w płycie logicznej. Powyższe jest w sprawie bezsporne, bowiem zostało potwierdzone przez urzędników celnych w protokole kontroli. Ustalenie w ramach "eksperymentu procesowego’, że dowodowy automat nie spełnia wymogów ustawowych było całkowicie bezzasadne. Funkcjonariusze Urzędu Celnego nie posiadają bowiem wiedzy i kompetencji koniecznej do ustalenia zasad funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych. Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów powszechnych w sprawach karnych na poparcie powyższego stanowiska. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem, że podstawą cofnięcia zezwolenia może być opinia biegłego sądowego. Opinią biegłego sądowego całkowicie zakwestionowano opinię techniczną sporządzoną dla potrzeb rejestracji przez jednostkę badającą upoważnioną - zgodnie z powyższym rozporządzeniem- przez Ministra Finansów do badania automatów do gier. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ani jednym zdaniem nie wyjaśnił, dlaczego, po kilku latach nagle uznał przedmiotową opinię za niewiarygodną. Strona w toku postępowania kwestionowała opinię biegłego sądowego i domagała się przesłuchania R. R. oraz dopuszczenia dowodu z konfrontacji ww. z biegłym z Politechniki [...], a także opinii innej jednostki badającej. Wskazano, że do niedawna biegły R. R. był wyłącznie biegłym z dziedziny "informatyki i telekomunikacji". Nie był więc biegłym w przedmiocie "automatów do gier". Strona skarżąca zarzuciła również, że podstawą cofnięcia rejestracji dowodowego automatu nie może być opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Zdaniem strony, wybór akurat tej jednostki badającej do przeprowadzenia badania kontrolnego automatu nie był przypadkowy. Organ doskonale wiedział, że wybierając Laboratorium Celnej Izby Celnej w P uzyska opinię dla siebie korzystną. Organ I instancji zdawał sobie też sprawę, że wybór innej jednostki badającej mógłby doprowadzić do wydania opinii zupełnie innej treści. Strona skarżąca podkreśliła, że pracownicy ww. jednostki badającej są funkcjonariuszami celnymi, pozostającymi w czynnej służbie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, funkcjonariusze ww. instytucji podlegają nadzorowi służbowemu w ściśle zhierarchizowanej strukturze jaką jest Służba Celna. W takim stanie faktycznym nie trudno wyobrazić sobie sytuację, w której ww. biegli "wykonują" polecenie służbowe nadzorującego ich przełożonego lub innego funkcjonariusza wyższego stopniem i sporządzają opinię "pasującą" do "idei postępowania" lub innych wytycznych. W chwili obecnej Minister Finansów powierzył wykonywanie badań technicznych i sporządzenie opinii podległym sobie funkcjonariuszom ze struktury Służby Celnej, czyli Izba Celna w P przy wydawaniu opinii nie jest niezależnym podmiotem. Zarzucono nadto, że opinia sporządzona przez ww. jednostkę została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że ww. biegli przeprowadzili badania dowodowego automatu w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.03.2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Na podstawie powyższego rozporządzenia została również wydana zaskarżona decyzja. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów powyższego rozporządzenia strona skarżąca uznaje za całkowite nieporozumienie. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.03.2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier dotyczą bowiem wyłącznie automatów, które są rejestrowane po dniu jego wejścia w życie. Powyższe wynika wprost z treści przedmiotowego rozporządzenia ("Warunkiem rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest.."). Oczywistym natomiast jest, że automaty, które zostały zarejestrowane kilka lat temu nie mogą być w chwili obecnej badane pod kątem zgodności z przepisami rozporządzenia, które weszło w życie w 2012 roku. Tym samym automat, o który chodzi w przedmiotowej sprawie, powinien zostać zbadany przez jednostkę badającą z uwzględnieniem przepisów, które obowiązywały w dniu jego rejestracji, a nie w dniu badania. Spółka wskazała, że w orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony. Organ zlekceważył okoliczność, że zakwestionowany automat od momentu przeprowadzenia badań przez biegłych z jednostki badającej (tj. nałożenia plomb rejestracyjnych) aż do chwili zabezpieczenia przez Urząd Celny nie był w żaden sposób technicznie modyfikowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując ustalenia i stanowisko prawne skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny zauważył: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 t.j. ze zm.) w związku z art. 1 §2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.), przedmiotem kontroli zaskarżonej decyzji jest jej zgodność z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sprawując tę kontrolę, stosownie do przepisu art. 134 §1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- dalej P.p.s.a- Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana na powyższych zasadach kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku wyrażonego na wstępie. Zaskarżona decyzja wydana została pod rządem i na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009.201.1540 z pózn. zm.- dalej u.g.h.). Ustawa ta w zakresie określonym jej przepisem art. 145 weszła w życie dnia 1 stycznia 2010 r. Z tą chwilą zgodnie z jej art. 144 utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 nr 4 poz. 27 z póz. zm.- dale u.g.z.w.), pod rządem przepisów której zarejestrowany został będący przedmiotem postępowania automat do gier o niskich wygranych. Zaskarżona decyzja wydana została 24 lipca 2013 r. a poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dnia [...] 2013 r. W związku z podniesionym na wstępie zarzutem, że naruszone zostało prawo materialne przez bezpodstawne zdaniem skargi zastosowanie przepisów § 1 i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. 2012.312), należy już w tym miejscu wyjaśnić, że ten akt prawny (dalej rozporządzenie) obowiązywał już od 10 kwietnia 2012 r. Z dniem 10 kwietnia 2012 r. utraciło bowiem moc także w części dotyczącej warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier powoływane przez stronę skarżącą rozporządzenie Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. 2003.102.146 ze zm.) wydane na podstawie nieobowiązującej już wówczas ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Derogacja powyższego rozporządzenia z 3 czerwca 2002 r. wynika z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011.134.779),w związku z treścią wprowadzonego nią do ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23 d. Przepis art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych, od początku wejścia w życie tej ustawy, stanowi że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygranej pieniężnej lub rzeczowej, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0.50 zł. Zarazem art. 129 ust.1 stanowi i stanowił że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przez dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono według przepisów dotychczasowych, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] 2011 r. wszczął postępowanie "w przedmiocie cofnięcia rejestracji" przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Podstawę faktyczną wszczęcia postępowania stanowiły dowody w postaci eksperymentu przeprowadzonego w dniu 15 lutego 2010 r. w lokalu Kawiarni A w K przez funkcjonariuszy na tym automacie, oraz opinia biegłego sądowego R.R. Wydana w oparciu o te dowody decyzja z dnia [...] 2011 r. w uwzględnieniu odwołania skarżącej Spółki została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2011 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Z decyzji tej wynikało, że organ I instancji nie uwzględnił stanu prawnego wynikającego z obowiązującej od dnia 14 lipca 2011 r. już wyżej powołanej ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw- dalej ustawa zmieniająca. Przewiduje ona w art. 14, że do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (t.j. u.g.h.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W szczególności Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 23a ust. 7 wprowadzonego do ustawy o grach hazardowych, oraz na potrzebę przeprowadzania badania przez jednostkę upoważnioną do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę decyzję oparł na przepisie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi, że Naczelnik Urzędu Celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienionej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej z 26 maja 2011 r., przepisy art. 23a- 23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i 23e ust 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych... Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Powyższe regulacje oznaczają, że pomimo zarejestrowania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych i na zasadach tych przepisów, od dnia 14 lipca 2011 r. weszło w życie przewidziane art. 129 ust. 1, in fine, ustawy o grach hazardowych odstępstwo od zasady, że działalność jest prowadzona do czasu wygaśnięcia zezwoleń według przepisów dotychczasowych. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego. Obowiązujący od 14 lipca 2011 r. stan prawny, umożliwia bowiem cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych zarejestrowanego pod rządem ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jeżeli m.in. nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Nadto obowiązujące od 10 kwietnia 2012 r. powołane rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier przewiduje dwa rodzaje badań automatu. Powołane w skardze przepisy § 1 i § 2 wprost dotyczą badania technicznego automatu przeprowadzanego w postępowaniu o rejestrację automatu przez jednostkę upoważnioną przez Ministra właściwego do spraw Finansów Publicznych. Natomiast postanowienia § 7 dotyczą badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych a zakres badania oraz dane opinii opartej na jego wynikach określają w myśl §7 postanowienia §2 oraz §1 ust.3. Przepis art. 23b ustawy o grach hazardowych określa procedurę badania sprawdzającego automat, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Badanie sprawdzające przeprowadza na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3) Jest poza sporem, że badanie takie przeprowadziło Laboratorium Celne Izby Celnej w P - figurujące na wykazie ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. (art. 23f ust. 6) W świetle powyższego podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko organu, że same zastrzeżenia strony skarżącej co do braku obiektywizmu jednostki badającej nie mogły stanowić podstawy do zmiany tego podmiotu. Znajduje ono także poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Wyroki WSA; w Białymstoku II SA/Bk 851/12 z 2013-04-09, LEX nr 1329482 i w Gdańsku, III SA/Gd 172/12 z 2012-04-19, LEX nr 1146001). Trzeba też zaznaczyć, że rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przewidywało (§14 ust. 4-5) formę badań kontrolnych przez jednostkę badającą, które w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, stanowiły podstawę wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji takiego automatu lub urządzenia do gier. Na tle przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz wydanego na jej podstawie powołanego rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciło się stanowisko, że podstawę rozstrzygnięcia o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier, stanowi wyłącznie dowód w postaci opinii uprawnionej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2013-11-28, II GSK 1221/12(i powołane tam orzeczenia NSA), z 2013-09-03, II GSK 764/12 czy z 2013-12-19 II GSK 1569/12-wszystkie baza cbois.nsa.gov.pl). Pogląd ten znajduje zastosowanie i na gruncie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, wyżej już powołanego, a różnica sprowadza się do zmiany nomenklatury badania z badania kontrolnego, na badanie sprawdzające. Wyniki badania sprawdzającego jednostka badająca stwierdza w opinii zawierającej dane, o których mowa w §1 ust. 3 (§7 ust. 2 zd I). W świetle powyższych regulacji, materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących przedmiotowego automatu o niskich wygranych jest przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, mimo że rejestracja tego automatu nastąpiła pod rządem przepisów u.g.z.w. Przytoczony już wyżej przepis art. 23a ust. 7 ustawy, stanowi podstawę prawną decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gry nie spełnia warunków określonych w ustawie. Niespełnienie warunku określonego art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ma miejsce wówczas, gdy automat do niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane tym przepisem. Nie jest przy tym istotny stan z daty rejestracji automatu lecz stan w dacie badania sprawdzającego przez upoważnioną jednostkę badającą, na co wskazuje brzmienie art. 23a ust. 7 u.g.h. Wyeksponowane w skardze zarzuty względem opinii biegłego sądowego R. R. są w istocie bezprzedmiotowe. Wprawdzie Organ I instancji przytoczył jej treść, a Organ odwoławczy wbrew wyżej przywołanemu stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego potraktował tę opinię jako dowód "potwierdzający i dopełniający zasadniczy dowód"- opinię jednostki badającej, to jej treść nie ma żadnej doniosłości prawnej w sprawie. Sprawozdanie z badań - opinia jednostki badającej w swej treści i wnioskach nie odwołuje się w żadnym miejscu do ustaleń czy wniosków opinii biegłego sądowego. Strona skarżąca nie kwestionuje wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2013.1404) uprawnienia funkcjonariuszy celnych wykonujących kontrolę do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest poza sporem, że dnia 15 lutego 2010 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego dokonali odtworzenia możliwości gry m.in. na przedmiotowym automacie o niskich wygranych. Wyniki tego odtworzenia odzwierciedla treść protokołu z tej daty, oraz utrwalono jego przebieg na płycie DVD. Wyniki tej kontroli również stanowiły podstawę do wszczęcia w sprawie postępowania, nie mogły jednak stanowić podstawy do bezpośredniego ustalenia okoliczności stanowiących podstawę decyzji cofającej rejestrację. W tym zakresie Organ II instancji uwzględnił zarzuty skarżącego, uchylając pierwotną decyzję organu I instancji. Zarazem jednak wyniki czynności kontrolnych utrwalone w postaci protokołu i zapisem DVD weszły w krąg okoliczności faktycznych sprawy, które uwzględnione zostały w ustaleniach i wnioskach opinii jednostki badawczej, jednym z których jest stwierdzenie, że program gier umożliwia rozgrywanie gier za stawkę o wartości wyższej niż wartość maksymalnej stawki za udział w grze określonej w art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Miały zatem organy oparcie w jedynym przewidzianym przepisami dowodzie mogącym stanowić podstawę do cofnięcia rejestracji - t.j. w opinii sprawdzającej wykonanej, przez uprawnioną jednostkę badającą i stwierdzającej zgodnie z art. 23a ust. 7, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie podziela też Sąd zarzutów skargi wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania przewidzianych Ordynacją podatkową. Przypomnieć należy, że poza wnioskiem o wyłączenie z wydania opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w P, strona skarżąca przed organem I instancji nie składała żadnych wniosków dowodowych. Z akt sprawy wynika, że dnia 3.01.2012 strona skarżąca została zawiadomiona o wyznaczonym na dzień 13.01.2012, badaniu przedmiotowego automatu o niskich wygranych przez jednostkę badającą, w którym nie uczestniczyła. Wydanie decyzji przez Organ I instancji, poprzedzone zostało doręczonym 10.04.2013 w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej wezwaniem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału obejmującego już wydaną opinię. Decyzja I instancji została podjęta po bezskutecznym upływie tego terminu. Z tych względów organ I instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej ani też przepisu art. 180 skoro przeprowadził właśnie dowód wymagany prawem. Natomiast zgodnie z art. 229 Ordynacji organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić postępowanie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na tle tego przepisu zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie wskazanych w nim dowodów, wszystkich na jedną okoliczność, że automat spełnia wszystkie ustawowe warunki automatu do gier o niskich wygranych w istocie zmierzał do zastąpienia opinii jednostki badającej innym dowodem. Nie było natomiast kwestionowane tą opinią, że w okresie rejestracji automat spełniał określone wymogi. Z tych przyczyn, odmowa postanowieniem z [...] 2013 (k. 122 akt) temu wnioskowi zasługuje na aprobatę. Z tych względów w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.