III SA/Kr 1199/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Lechowski (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Barbara Pasternak Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Zespołu Opieki Zdrowotnej w Suchej Beskidzkiej na decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr FE.3042/105-4/08 w przedmiocie zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia 17.06.2011r., nr FE.3042/105-4/08, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od Zarządu Województwa Małopolskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2011 r. NR FE.3042/105-4/08 Zarząd Województwa Małopolskiego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 17 czerwca 2011 r. znak. FE 3042/105-4/08, zobowiązującą Zespół Opieki Zdrowotnej w Suchej Beskidzkiej z siedzibą w Suchej Beskidzkiej jako Beneficjenta, do zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Jako podstawę prawną wydania decyzji wskazano przepisy art. 26 ust. 1 pkt 15 w zw. z 25 pkt 1 z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz.712 z późn. zm.) oraz art. 207 ust. 12 w zw. z ust. 9, 8 i 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) Z uzasadnienia decyzji Zarządu Województwa z dnia 18 sierpnia 2011 r. wynika, że wydana została w następujących okolicznościach. W dniu 29 grudnia 2008 r. pomiędzy Zarządem Województwa Małopolskiego jako Instytucją Zarządzającą Małopolskim Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2007 – 2013 (dalej MRPO) a Zespołem Opieki Zdrowotnej w Suchej Beskidzkiej jako Beneficjentem zawarta została umowa Nr MRPO.06.03.01-12-105/08-00-IXA/798/FE/4470/08 o dofinansowanie projektu p.n.: "Modernizacja Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii, Bloku Operacyjnego oraz Centralnej Sterylizacji wraz z zakupem aparatury medycznej" w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 – 2013, Oś Priorytetowa 6. Spójność wewnątrzregionalna, Działanie 6.3 Poprawa bezpieczeństwa mieszkańców, w tym socjalnego i zdrowotnego, Schemat A: Ochrona zdrowia, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Decyzją z dnia 17 czerwca 2011 Zarząd Województwa Małopolskiego (dalej ZW lub IZ) zobowiązał Zespół Opieki Zdrowotnej w Suchej Beskidzkiej (dalej strona skarżąca) do zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich udzielonego powyższą umową z 29 grudnia 2008 r. w wysokości:- 135 627.03 zł wraz z odsetkami należnymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia 10 marca 2010 r. jako dnia ich przekazania na rachunek Beneficjenta do dnia zwrotu oraz; - 347.29 złotych wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia 10 sierpnia 2010 jako dnia ich przekazania na rachunek, do dnia zwrotu. Uzasadniając tę decyzję wskazano, że zgodnie z § 7 ust 1 umowy o dofinansowanie wydatki kwalifikowane poniesione w ramach projektu muszą spełniać wymogi określone w dokumentach, o których mowa w § 1 pkt 13 i 14 oraz § 5a ust. 30 umowy, a wydatki poniesione z naruszeniem warunku określonego § 7 ust. 1 podlegają zwrotowi na zasadach określonych § 6a umowy. Instytucja Zarządzająca ustaliła, że przypisane do zwrotu kwoty stanowiły transze dofinansowania w formie zaliczki i refundacji w dniach 10 marca 2010 r. i 10 sierpnia 2010 r. Ustalono dalej, że Beneficjent wydatkował dofinansowanie na niekwalifikowany wg Projektu podatek VAT. Powołując się na Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej udzieloną Beneficjentowi, Organ przyjął, że miał on możliwość częściowego odzyskania podatku VAT. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadami Podręcznika Kwalifikowania wydatków stanowiącego załącznik do uchwały Zarządu Województwa Małopolskiego, w jego wersji obowiązującej do 7 grudnia 2010 r., Beneficjent nie mógł zaliczyć podatku VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych, jeżeli istniała możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu. Pokryty z dofinansowania podatek VAT, nie mógł być zdaniem Zarządu Województwa zaliczony do wydatków kwalifikowanych i podlegał zwrotowi, na zasadach przewidzianych umową. Strona skarżąca skorzystała z prawa do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca prezentowała stanowisko, że za wydatek niekwalifikowany powinna być uznana tylko ta część podatku VAT, która może być odzyskana w oparciu o przepisy krajowe (wskazując kwoty podatku VAT które mogły być odzyskane), a pozostała część podatku ma charakter wydatku kwalifikowanego, gdyż nie może być odzyskana. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powoływała się na dokonaną przez Zarząd Województwa Małopolskiego od 7 grudnia 2010 r. zmianę Podręcznika Kwalifikowania Wydatków w wyniku której jednoznacznie za wydatek niekwalifikowany uznaje się tę część podatku, która może być odzyskana. Zdaniem skarżącej poprzednie stanowisko, że możliwość odzyskania nawet niewielkiej części VAT, uniemożliwia zaliczenie całego podatku do wydatku kwalifikowanego, nie dawało się wywieść z Podręcznika i było ono sprzeczne z zasadą równego traktowania beneficjentów. Zdaniem skarżącej właściwą podstawę rozpatrzenia sprawy powinien stanowić podręcznik Kwalifikowania Wydatków obowiązujący od 7 grudnia 2010 r. i przy zastosowaniu przewidzianych załącznikiem Nr 1 "zasad kwalifikowania podatku VAT dla projektów realizowanych w ramach MRPO". Zdaniem skarżącej przyjęta uchwałą Zarządu Województwa z 7 grudnia 2010 r. "aktualizacja" Podręcznika Kwalifikowania wydatków dowodzi, iż dostrzeżono niesprawiedliwość różnicowania w zakresie dofinansowania poprzedniej regulacji. Zarząd Województwa Małopolskiego, nie przywołując zarzutów wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 sierpnia 2011 r. i uznał je za bezpodstawne. Wskazując na przepisy art. 25 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju – (dalej ustawa zppr), podkreślono, że to Zarząd Województwa ma przymiot instytucji zarządzającej, do której kompetencji należy określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Stwierdzono dalej, że oparciu o te przepisy ustawy oraz w oparciu o krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, Instytucja Zarządzająca MRPO opracowała "Podręcznik kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO na lata 2007-2013", który zawiera wiążące wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków. Zarząd Województwa zajął stanowisko, że na podstawie zapisów podręcznika kwalifikowania wydatków w wersji obowiązującej do dnia 7 grudnia 2010 r., Beneficjent nie mógł zaliczyć podatku VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych, jeżeli istniała możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu. Podkreślono, że zapis ten był jednoznaczny, nie dawał możliwości odmiennej interpretacji, a zawierając umowę Beneficjent m.in. zobowiązał się przy realizacji Projektu ponosić wydatki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wytycznymi, zaleceniami i procedurami przewidzianymi w ramach Programu. Zdaniem Zarządu Województwa Beneficjent zignorował uregulowanie Podręcznika kwalifikowania wydatków, gdyż mając świadomość, iż ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT, przyjął że koszt ten będzie stanowił wydatek kwalifikowany, a dla rozstrzygnięcia kwestii kwalifikowalności podatku VAT liczyła się, kwestia prawnej możliwości jego odzyskania w całości lub w części, a nie faktyczna możliwość jego odzyskania z powodu nie prowadzenia odpowiedniej ewidencji. Zarazem Zarząd Województwa Małopolskiego zajął stanowisko, że nowe uregulowanie w zakresie kwalifikowania podatku VAT przyjęte uchwałą Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 7 grudnia 2010 r., w myśl którego jako kwalifikowana uznana jest ta część podatku VAT, która prawnie nie może zostać odzyskana, a wydatkiem niekwalifikowanym jest podatek VAT, który może zostać odzyskany w części w oparciu o przepisy krajowe w ramach wydatków kwalifikowanych, nie mogło mieć zastosowania do strony skarżącej. Podkreślono, że z niezmienionych zapisów Części I. Zasady Ogólne. Podręcznika kwalifikowania wydatków (pkt 4.8) jednoznacznie wynika, że zasady stosowania na danym etapie oceny wydatku, korzystniejszych reguł kwalifikowania wydatków niż na dzień ogłoszenia informacji o konkursie, nie stosuje się wstecz – czyli w odniesieniu do już zatwierdzonych wydatków we wnioskach o płatności. Wskazano także że zapisy załącznika Nr 1 do Uchwały Zarządu Województwa z 7 grudnia 2010 r. mają zastosowanie do sytuacji odmiennej – kiedy podatek VAT jest w całości wydatkiem kwalifikowanym ale w trakcie realizacji projektu zaistnieje prawna możliwość odzyskania go w całości lub w części. W sprawie przedmiotowej prawna możliwość odzyskania podatku VAT istniała już uprzednio tj. od początku realizacji projektu i zasady Załącznika Nr 1 nie mają zastosowania. Ustalono, że wnioski o płatność, których dotyczy zwrot dofinansowania zostały zatwierdzone i rozliczone przed dniem 7 grudnia 2010 r., a więc na dzień weryfikacji wniosków istniał obowiązek uznania w całości za niezakwalifikowane wydatków, co do których istniała możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części podatku VAT. Zdaniem Zarządu Województwa właśnie zastosowanie powyższych zasad uwzględnia zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów i nie narusza przejrzystości stosowanych reguł, co uzasadniało rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie wraz z decyzję poprzedzającą wniósł Zespół Opieki Zdrowotnej w Suchej Beskidzkiej. Skargę oparto na zarzutach; 1. Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 1 lit. d) Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego Rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 poprzez jego niezastosowanie, czego skutkiem było błędne uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącego na podatek VAT w ramach realizacji Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 nie stanowią wydatków kwalifikowalnych. 2. Naruszenia przepisów postępowania (mającego istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: - art. 9, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez dowolność w wydaniu decyzji na skutek niedostatecznego jej uzasadnienia poprzez niewskazanie przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. brak jej wyjaśnienia wraz z przytoczeniem przepisów prawnych. Uzasadniając zarzuty podniesiono, że zaskarżona decyzja wydana została wyłącznie w oparciu o Podręcznik w wersji obowiązującej do 7 grudnia 2010 r.. Na jego podstawie organ niesłusznie przyjął, iż - w sytuacji kiedy istnieje możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków na realizację projektu, to Beneficjent nie może w ogóle (w całości) zaliczyć poniesionego podatku VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych, także i w tej części, której Beneficjent nie ma możliwości odzyskania. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż przyjęta zasada, wedle której możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części VAT powoduje niekwalifikowalność tych wydatków w całości, wynika w sposób jednoznaczny z powyższego Podręcznika. Wskazała, iż przyjęta reguła ponadto stoi w istotnej sprzeczności z treścią Art. 7 ust. l lit. d) Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006, co wskazuje na niedopuszczalną dowolność postępowania organu tak przy opracowaniu Podręcznika Kwalifikowania Wydatków, jak i przy jego stosowaniu. Zdaniem skarżącego wątpliwość dostrzegł organ, o czym świadczy aktualizacja Podręcznika Kwalifikowania Wydatków z dnia 7 grudnia 2010 r. doprecyzowująca ww. kwestie poprzez jednoznaczne wyodrębnienie podatku VAT, który może być odzyskany w części, będąc w tej wysokości wydatkiem niekwalifikowanym. Skąd a contrario wniosek, iż w pozostałej wysokości jest zaliczany do wydatków kwalifikowalnych, wobec czego nie podlega zwrotowi. Zarzucono, że Zarząd Województwa stwierdził , iż regulacja Podręcznika w tej formie nie dotyczy skarżącego, choć już w zmienionej wersji dotyczy on de facto również projektów w trakcie realizacji. Świadczy o tym treść Załącznika nr l do Podręcznika pt. "Zasady kwalifikowania podatku VAT dla projektów realizowanych w ramach MRPO". Zarzucono, że stanowisko Zarządu Województwa, iż w przypadku skarżącego nie znajduje zastosowania reguła częściowego tylko uznania za niekwalifikowane wydatków związanych z podatkiem VAT jest oparta na dowolnej interpretacji Podręcznika kwalifikowanych wydatków i wbrew przepisom unijnym mającym walor nadrzędnie obowiązujących. Strona skarżąca wskazała wspomniany wyżej Art. 7 ust. 1 lit. d) Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006, który stanowi, iż wydatkiem niekwalifikowalnym do wsparcia z EFRR jest podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Zdaniem skarżącej zapis ten nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, bowiem wyraźnie z niego wynika, iż nie chodzi o podatek VAT jako taki, ale wyłącznie o tę jego część, którą beneficjent ma możliwość odzyskać (z tym też wiąże się i stąd wynika zakaz podwójnego finansowania). W pozostałej zatem części może zostać uznany za wydatek kwalifikowalny. W przekonaniu strony skarżącej wydatkiem niekwalifikowanym mogłaby być wyłącznie ta część podatku VAT, który w oparciu o przepisy krajowe może zostać odzyskany, co dowodzi naruszenia art. 7 ust. 1 lit. d powołanego Rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006. Za podlegający zwrotowi podatek VAT skarżąca uznała jedynie kwotę 1.682 zł , w połowie dofinansowaną przez organ. Zarzucono dalej, że wydając przedmiotową decyzję organ zaniechał kompletnego jej uzasadnienia, całkowicie pomijając wskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, w tym jej wyjaśnienie z przytoczeniem przepisów prawa, co stanowi o dowolności treści podjętej decyzji oraz o naruszeniu art. 9, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji z dnia 17 czerwca 2011 r., która to okoliczność uniemożliwiła skarżącemu możliwość pełnego zapoznania się z przesłankami wydanych decyzji i ich słusznością, przez co naruszenie to wywiera istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej winny być przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W zaistniałym przypadku organ kwestię tę w zupełności pominął, powołując się wyłącznie na opracowany przez siebie Podręcznik Kwalifikowania Wydatków. Dodatkowo w piśmie z 7.05.2011, skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2011 sygn. P 1/11, jako potwierdzenie stanowiska, że Podręcznik kwalifikowania wydatków był sprzeczny z prawem w zakresie przyjęcia zasady, że jeżeli istnieje możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków na realizację projektu, to Beneficjent nie może w ogóle (w całości) zaliczyć poniesionego podatku do wydatku kwalifikowanego nawet w części co do której nie ma możliwości jej odzyskania. Zarząd Województwa Małopolskiego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślono, że zgodnie z § 7 ust. 1 umowy o dofinansowanie wydatki kwalifikowane poniesione w ramach projektu muszą spełniać wymogi określone w dokumentach wskazanych § 1 pkt 13 i 14 umowy, a poniesione z naruszeniem tego warunku, podlegają zwrotowi na zasadach określonych § 6 a umowy. Zarząd Województwa wskazał na podstawowe źródła regulacji dotyczące kwalifikowalności wydatków w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 – 2013 zaliczając do nich: Rozporządzenie Rady (WE) nr 11083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE z dnia 31 lipca 2006 r., L.210/25 z późn. zm. - dalej jako Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006), Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE z dnia 27 grudnia 2006 r., L 371/1 z późn. zm.), Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE z dnia 31 lipca 2006r, L 210/1 -dalej jako Rozporządzenie (WE) nr 1080/2006) a także Ustawę o zasadach prowadzenia polityki rozwoju z dnia 6 grudnia 2006r. (t.j. Dz. U. z 2009r., Nr 84, póz. 712 z późn. zm. – dalej jako ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju). Wskazano, że w kwestiach związanych z kwalifikowalnością podatku VAT należy dodatkowo uwzględnić ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) oraz Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zarząd Województwa przytoczył treść art. 56 ust. 3 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006, w myśl którego wydatki są kwalifikowane do wkładu funduszy wyłącznie wtedy, gdy zostały poniesione w związku z operacjami podjętymi na mocy decyzji instytucji zarządzającej określonego programu operacyjnego lub na jej odpowiedzialność, zgodnie z kryteriami ustalonymi przez komitet monitorujący. Wskazano, że zgodnie z art. 56 ust. 4 zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. W nawiązaniu do Regulacji zawartej w art. 56 ust. 4 w/w Rozporządzenia Rady, oraz do przepisu art. 35 ust. 3 pkt 4 a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju powołano się na uregulowanie kwestii kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym w krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w zakresie programowania na lata 2007 – 2013 z 20 kwietnia 2010 r. wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego. Zdaniem Zarządu Województwa z tych Krajowych wytycznych wynika, że instytucja zarządzająca regionalnym programem operacyjnym powinna dodatkowo ustanowić szczegółowe zasady dotyczące kwalifikowania wydatków dla projektów współfinansowanych w ramach danego programu. Podkreślono, że Krajowe wytyczne wyraźnie wskazują, że do współfinansowania nie kwalifikują się wszelkie wydatki wyłączone przez Instytucję Zarządzającą programem operacyjnym (regionalnym programem operacyjnym) przez odpowiednie zapisy wytycznych szczegółowych ww. instytucji. W oparciu o te akty i przepis art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy Zarząd Województwa jako Instytucja zarządzająca MRPO na lata 2007 – 2013 opracowała Podręcznik kwalifikowania wydatków, który zawiera wiążące wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków. Z tych względów, zdaniem Zarządu Województwa nie jest uzasadniony zarzut skarżącego, że Podręcznik wydatków kwalifikowanych był jako samodzielny dokument oderwany od prawa wspólnotowego i regulacji krajowych. System udzielania wsparcia z funduszy europejskich ceduje część uprawnień na instytucje zarządzające, które mogą określać szczegółowe ramy realizacji programu, a w tym kryteria kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem. Wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt d) Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR " podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług". Zarazem ustawa o zasadach polityki rozwoju w art. 5 pkt 6) definiuje pojęcie kwalifikowalności wydatków jako spełnienie przez wydatki poczynione w ramach programów operacyjnych kryteriów: a) spójności z postanowieniami przyjętego programu operacyjnego, b) określonych szczegółowo przez instytucję zarządzającą zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt , c) dodatkowych przewidzianych dla danego środka finansowania, w przypadku programów finansowanych ze źródeł zagranicznych. Według Krajowych wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego, podatek od towarów i Usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, przy czym możliwość odzyskania tego podatku rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem ZW, zapis umieszczony w podręczniku kwalifikowania wydatków w wersji obowiązującej do 7 grudnia 2010 r. w następującym brzmieniu; "podatek od towarów i usług VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków: a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z zapisami powyższej ustawy "odzyskanie" podatku przez beneficjenta oznacza prawną możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubieganie się o zwrot podatku" ... i w dalszej części; Jeżeli istnieje możliwość odzyskania choć niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu, to beneficjent nie może zaliczyć podatku VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych. Beneficjent, który uzna VAT za kwalifikowany ma obowiązek przedstawienia w oświadczeniu szczegółowego uzasadnienia zawierającego podstawę prawną wskazującą na brak możliwości odzyskania VAT-u...", stanowił tylko dopełnienie regulacji zawartych w wyżej omówionych ustawach i Krajowych wytycznych. Zdaniem Zarządu Województwa w świetle powołanych w odpowiedzi na skargę aktów prawnych i dokumentów, Instytucja Zarządzająca nie ma kompetencji do rozszerzenia katalogu wydatków kwalifikowanych, natomiast może dokonywać dalszych wyłączeń z zakresu wydatków kwalifikowanych. Z tych względów uznanie podatku VAT w całości za koszt niekwalifikowany w sytuacji gdy istnieje możliwość odzyskania chociaż niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu, nie pozostaje w sprzeczność z uregulowaniami prawnymi na szczeblu krajowym a także wspólnotowym. Zarząd Województwa jako Instytucja Zarządzająca MRPO podniósł, że na podstawie umowy o dofinansowanie projektu skarżący otrzymał w dniach 10 marca 2010 i 10 sierpnia 2010 transze dofinansowania w formie zaliczki i refundacji. Otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich skarżący wydatkował na częściowo niekwalifikowany podatek VAT, gdyż miał możliwość prawną częściowego odzyskania podatku VAT. Na poparcie swego stanowiska Zarząd Województwa powołał się na rozstrzygnięcie w przedmiocie indywidualnej interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2011 r. znak JBPP-4/443-1663/10/KG na wniosek strony skarżącej. W interpretacji tej Organ Finansowy zajął – odmienne od prezentowanego przez skarżącego – stanowisko i przyjął, że w stosunku do nabywanych towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, stanowiącej przedmiot umowy o dofinansowanie, wnioskodawca nie skorzystał z prawnej możliwości do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, wskazując podstawy prawne i tryb takiego odliczenia. Podkreślono, że stosownie do art. 207 ust. 8 ustawy o finansach publicznych została strona skarżąca wezwana do zwrotu środków lub wyrażenie zgody na pomniejszenie kolejnych płatności. Wobec bezskutecznego upływu wyznaczonego do dokonania powyższych czynności terminu podjęta została zaskarżona decyzja. Bez znaczenia natomiast dla obowiązku zwrotu jest okoliczność, że skarżący nie prowadził rejestru pozycji zakupionych, co prowadziło do faktycznej niemożności odzyskania nawet części podatku. Instytucja Zarządzająca odniosła się także do argumentu skargi, według którego zmiana brzmienia Podręcznika od 7 grudnia 2010 r. dowodzi dostrzeżenia błędu. Wskazano, że Instytucja Zarządzająca w celu prawidłowego i skutecznego wdrożenia zmuszona jest do zmiany lub doprecyzowania zapisów, wobec okoliczności wynikających z dotychczasowej praktyki realizacji projektów. Te względy spowodowały doprecyzowanie zapisów przez co możliwe stało się uznanie podatku VAT za koszt kwalifikowany jedynie w tej części, w której beneficjent nie ma prawnej możliwości jego "odzyskania". Ale zajęto stanowisko, że uregulowanie to nie ma zastosowania do już zatwierdzonych wydatków we wnioskach o płatność zgodnie z częścią I, Zapisy ogólne Podręcznika kwalifikowania wydatków. Natomiast zapisy Załącznika Nr 1 do uchwały Zarządu Województwa z 7 grudnia 2010 r. w ogóle nie dotyczą sprawy, a sytuacji gdzie VAT od początku był w całości wydatkiem kwalifikowanym, ale w trakcie realizacji projektu zaistniała możliwość prawna odzyskania jego części. Nie podzielono też zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Kpa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie argumenty przytoczone na jej poparcie Sąd podziela. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej ustawa ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie. Zarazem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 3 ppsa sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm. – dalej zpr) przepisem art. 30 c ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 1 poddała kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych kontrolę pod względem zgodności z prawem przeprowadzenia oceny zgłoszonego projektu dokonanej w systemie realizacji programu operacyjnego zawierającego wniosek o dofinansowanie. Zarazem przepis art. 37 ustawy wyłączył stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego do postępowania w zakresie ubiegania się oraz udzielenia dofinansowania na podstawie ustawy ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze środków zagranicznych. W świetle regulacji zawartych w przepisach art. 30 b ust. 4, 30 c ust. 1, ust.2 i ust.3 pkt 1 - 3, ust. 4 i 5 oraz art. 30 c zpr, nie budzi wątpliwości pogląd, że w zakresie sądowej kontroli zgodności z prawem oceny zgłoszonego projektu o dofinansowanie, ustawa o zasadach polityki rozwoju ma charakter ustawy szczególnej w rozumieniu art. 3 § 3 ustawy ppsa. Poczynienie tej uwagi wydaje się konieczne ze względu na ulokowanie w tym samym Rozdziale 5 – realizacja programów operacyjnych, omawianej ustawy, zawierającym szczególne regulacje co do kontroli sądowo administracyjnej oceny projektu, także przepisu art. 26, który w ust. 1 pkt.15 do zadań instytucji zarządzającej zalicza: odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w ustawie o finansach publicznych. W świetle przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (DZ.U. Nr 157, poz. 1240 z późn.. zm. – dalej ustawa ufp) przepis art. 26 ust. 1 pkt 15 zpr ma charakter przepisu tylko kompetencyjnego. W szczególności materialnoprawną podstawę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich stanowią przepisy art. 207 ust. 1 pkt 1-3 ustawy fp. Umocowanie natomiast instytucji zarządzającej (lub pośredniczącej – albo wdrażającej) do orzeczenia o zwrocie powyższych środków w formie decyzji zawiera przepis art. 207 ust. 9 i 11 ustawy. Ustawa o finansach publicznych w zakresie zasad gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz z innych źródeł zagranicznych, określonych w jej dziale IV nie zawiera regulacji szczególnych w rozumieniu art. 3 § 3 ppsa. Przepis art. 60 ustawy o fp zalicza w pkt 6 do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym – należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. W myśl art. 61 ust.1 pkt 1 instytucja zarządzająca ma przymiot organu I instancji względem takich należności z tym, że zgodnie z ust. 4 od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez instytucję zarządzającą nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może się zwrócić do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast art. 67 tej ustawy stanowi, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącego zobowiązań podatkowych. W świetle powyższych regulacji decyzja wydana na podstawie art. 207 ust. 9 ustawy o finansach publicznych ma charakter decyzji administracyjnej wydanej w postępowaniu jurysdykcyjnym, do której wprost zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Rozpoznanie natomiast skargi stosownie do przepisu art. 134 § 1 ppsa następuje w granicach sprawy, bez związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą praną. Dokonana na powyższych zasadach kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do konstatacji, iż wniosek o jej uchylenie znajduje oparcie w przepisach art. 145 § 1 pkt a i c ppsa. I. Skarga znajduje uzasadnienie w naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W świetle brzmienia § 1 pkt 1 Uchwały Nr 1456/10 Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 7 grudnia 2010 r. zmieniającej uchwałę Nr 1000/07 z 18 grudnia 2007 r. w sprawie przyjęcia "Podręcznika kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO 2007-2013", bezsporne jest brzmienie części II podpunktu 24.2 tego podręcznika, przed zmianą jego brzmienia powyższą uchwałą. Z podpunktu tego, zawartego w punkcie 24 -"Podatek VAT oraz inne obciążenia publicznoprawne", jednoznacznie wynika, że " jeżeli istnieje możliwość odzyskania choć niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu, to beneficjent nie może zaliczyć podatku VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych". Ta reguła kwalifikowania wydatków w Podręczniku obłożona jest zobowiązaniem złożeniem przez beneficjenta oświadczenia zawierającego deklarację, czy w części wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT. Zarazem jednak beneficjent, który uznaje VAT za kwalifikowany, a więc w całości niemożliwy do odzyskania, miał obowiązek przedstawienia w oświadczeniu szczegółowego uzasadnienia zawierającego podstawę prawną wskazującą na brak możliwości odzyskania VAT. Nadto zawarte w Części II, Podpunkt 24 określenie wydatków niekwalifikowanych, zawierało m.in. określenie "podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", bez dodanego od 7 grudnia 2010 r. zapisu w brzmieniu; podatek VAT, który może zostać odzyskany w części w oparciu o przepisy krajowe...". Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej już z samego brzmienia Podręcznika kwalifikowania wydatków (dalej podręcznik), wynikało, że tylko taki podatek VAT poniesiony w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu, może być zaliczony do katalogu wydatków kwalifikowanych co do którego w całości nie istnieje możliwość prawna ("w oparciu o przepisy krajowe") jego odzyskania. Katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego zawierają przepisy art. 87 ust. 1 i 2 i art. 92 Konstytucji. W świetle przepisów art. 87 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 31 ust.1i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tj. Dz.U. z 2001r, Nr 142, poz.1590 z późn. zm.), uchwały zarządu województwa jako organu wykonawczego województwa nie mają jednak przymiotu prawa powszechnie obowiązującego jako akty prawa miejscowego, nawet na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Z tych względów samo poddanie się regułom konkursu, a następnie warunkom umowy z 29 grudnia 2009 r. o dofinansowanie, odsyłającej w §1 pkt 12 w ramach pojęcia "wydatki kwalifikowane" poza opisanymi aktami unijnymi , także do "Podręcznika" , nie zwalnia Sądu od kontroli zgodności z prawem przyjętego w "Podręczniku" rozumienia podatku VAT jako wydatku kwalifikowanego, bądź niekwalifikowanego w zależności od tego, czy istniała prawna podstawa do odzyskania go w całości lub w części. Rozważając to zagadnienie wyjść należy od konstatacji, że zarówno Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. UE.L.06.210.25 ze zm. – dalej zwane Rozporządzeniem 1083/2006) jak i Rozporządzenie (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Regionalnego i uchylające rozporządzenia (We) nr 1783/1999 (Dz.U. UE.L.06.210.1. ze zm.. – zwane dalej Rozporządzeniem 1080/2006), w świetle przepisów art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji jako akty prawa unijnego, po ratyfikowaniu Traktatu akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i źródło powszechnie obowiązującego prawa bezpośrednio stosowanego. Zarazem z przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji wynika, że te akty prawa unijnego stosowane bezpośrednio mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (por. uzasadnienia wyroku NSA z 11.07.2007 II GSK 110/07, Lex nr 368327). Obie strony powołują się na regulacje zawarte w powyższych rozporządzeniach na potwierdzenie swych rozbieżnych stanowisk. Rozporządzenie Rady Nr 1083/2006, co wynika z przedmiotu regulacji ma ze swej istoty charakter ogólny. W zakresie kwalifikowalności wydatków, regulowanej art. 56 przytoczono m.in. postanowienia ust. 4, w myśl zd. I którego kwalifikowalność wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Takim rozporządzeniem szczególnym w rozumieniu art. 56 ust. 4 dotyczącym Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, że środków którego strona skarżąca otrzymała dofinansowanie, jest Rozporządzenie Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady. Ponoszone w ramach projektu wydatki mogą mieć charakter tylko kwalifikowany lub niekwalifikowany. Zawarty w tym rozporządzeniu art. 7 ust. 1 przesądza swoją treścią zatem jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. d nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Z brzmienia przepisu wynika, że nie jest kwalifikowany do wsparcia, a zatem jest tzw. wydatkiem niekwalifikowanym, podatek VAT, ale tylko w tym zakresie (części) w jaki podlega zwrotowi. Powołany przez Zarząd Województwa przepis art. 26 ust. 2 pkt 6 zpr przydaje instytucji zarządzającej tylko kompetencję do określenia kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Sama ustawa w przepisie art. 5 ust. 6 definiuje pojęcie kwalifikowalności wydatków jako spełnienie przez poniesiony w ramach programu operacyjnego wydatek, trzech kryteriów; a) spójności z postanowieniami przyjętego programu operacyjnego, b) określonych szczegółowo przez instytucję zarządzającą zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6, c) dodatkowych, przewidzianych dla danego źródła finansowania, w przypadku programów finansowanych ze źródeł zagranicznych. W odniesieniu do wsparcia finansowego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego art. 7 Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006, w ust. 1 przewiduje dodatkowe kryteria kwalifikowalności podatku VAT zapłaconego w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowanego w ramach realizacji Projektu. Kryterium kwalifikowalności podatku VAT jest nie podleganie zwrotowi tego podatku od towarów i usług. W świetle przepisu art. 56 ust. 4 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, powyższa reguła kwalifikowalności tego wydatku, stanowi wyjątek od zasady ustanawiania kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym i ma charakter wiążący dla Instytucji Zarządzającej. Z tych względów nie podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska Zarządu Województwa, że z przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6 i 56 ust. 3 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006, w myśl którego wydatki są kwalifikowane do wkładu funduszy wyłącznie wtedy gdy zostały poniesione w związku z operacjami podjętymi na mocy decyzji instytucji zarządzającej określonego programu operacyjnego lub na jej odpowiedzialność, zgodnie z kryteriami ustalonymi przez komitet monitorujący, miałaby wynikać podstawa dla Instytucji Zarządzającej do rozszerzenia w zakresie dofinansowania z EFRR pojęcia wydatku niekwalifikowanego w postaci podatku od towarów i usług VAT, także na tę część podatku, która nie mogła zostać odzyskana, gdyż dalsza część podatku, choćby nieznaczna, podlegała zwrotowi. W czasie wydania zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy zachodziła zatem sprzeczność pomiędzy mającym zastosowanie w sprawie porządkiem prawnym wynikającym z implementowanych rozporządzeń unijnych, a regulacjami zawartymi w części II punktu 24, podpunkt 2 Podręcznika Kwalifikowania Wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO na lata 2007 – 2013 dotyczącymi zasad uznawania podatku VAT za wydatek kwalifikowany lub niekwalifikowany, w brzmieniu podręcznika przed jego zmianą wprowadzoną uchwałą Zarządu Województwa z 7 grudnia 2010 r. Można tu dostrzec także sprzeczność wewnętrzną Podręcznika, pomiędzy postanowieniami pkt 24.2 przed ich zmianą, a niezmienionym pkt 24.1 lit 6, który już wówczas przewidywał, że jednym z warunków uznania podatku od towarów i usług (VAT) za wydatek kwalifikowany (poza faktycznym poniesieniem podatku) był brak prawnej możliwości odzyskania podatku VAT w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji odesłanie §1 pkt 12 umowy o dofinansowanie do pojęcia wydatku kwalifikowanego w jego ujęciu przepisów unijnych, które weszły do porządku krajowego jak i ujęciu Podręcznika kwalifikowania wydatków w brzmieniu przed jego zmianą, zamazywało przejrzystość oceny, czy wydatek na podatek VAT poniesiony od wydatku kwalifikowanego realizowanego projektu, spełnia kryteria kwalifikowalności w rozumieniu art. 5 pkt 6 lit. b, a zwłaszcza lit. c ustawy o zpr. Niezależnie zatem od motywów podjęcia przez Zarząd Województwa uchwały nr 1456/10 z dnia 7 grudnia 2010 r., dopiero od jej wejścia w życie usunięta została sprzeczność pomiędzy przepisami prawa a postanowieniami Podręcznika kwalifikowania wydatków w tym zakresie jak i wewnętrzna sprzeczność regulacji podręcznikowych. Należy też wskazać, że za koniecznością przyjętych w Podręczniku przed jego zmianą warunków kwalifikowalności VAT, nie przemawiają też postanowienia, wydanych na podstawie art. 35 ust. 3 pkt 4 a ustawy o zpr przez Ministra Rozwoju Regionalnego, Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i funduszu spójności w okresie programowania 2007 – 2013, na które ogólnie powołano się w uzasadnieniu decyzji, precyzując dopiero w odpowiedzi na skargę, iż chodzi o wytyczne z dnia 20 kwietnia 2010 r. Z komunikatu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 4 maja 2010 r. r. w sprawie zmienionych krajowych wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i funduszu spójności w okresie programowania 2007-2013 (Mon.Pol. z 14 maja 2010 r. Nr 37 poz. 521) wynika, że zmienione wytyczne z dnia 20 kwietnia 2010r. są stosowane od dnia ogłoszenia komunikatu tj. od 14 maja 2010 r. Natomiast w czasie zawierania umowy o dofinansowanie i otrzymania przez skarżacą funduszy z 10 marca 2010 r. stosowane były Krajowe wytyczne z 30 lipca 2007 r. i od tej daty, co wynika z punktu 1-go, p.pkt 10-ty Komunikatu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego (Mon.Pol. z 2007 r. Nr 57, poz. 654). Porównanie tych wytycznych, dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wskazanych komunikatami, pozwala stwierdzić, że w krajowych wytycznych z 30 lipca 2007 r., Rozdział 6 – dotyczył wydatków niekwalifikowanych, do których zaliczono m.in. w pkt 1 lit. e podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nadto poza katalogiem kategorii wydatków, które nie kwalifikują się do współfinansowania wymienionych w pkt 1) lit. a-h, określeniem wydatków niekwalifikowanych w ramach Europejskiego Funduszu Spójności (EFS) w punkcie 2), w punkcie 3) stwierdzono, że "do współfinansowania nie kwalifikują się wszelkie wydatki wyłączone przez Instytucję Zarządzającą programem poprzez odpowiednie zapisy wytycznych szczegółowych IZ". W słowniku pojęć wytycznych nie określono znaczenia pojęcia "wytyczne szczegółowe". W wytycznych stosowanych od 14 maja 2010 r., Przedmiotem rozbudowanego Rozdziału 6 są Zasady kwalifikowania wydatków. W punkcie 6.2 Podrozdział 2 – ocena kwalifikowania wydatków opisano warunki wydatku kwalifikującego się do współfinansowania, w tym pkt 4) – nie podlegające wyłączeniom określonym w Rozdziale 7 wytycznych. Rozdział 7 – wydatki niekwalifikowane w pkt 1 lit. f) do wydatków, które nie kwalifikują się do współfinansowania zalicza "podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pkt 3 stanowi odpowiednik pkt 6.3 – poprzednich wytycznych. Natomiast w Rozdziale 6, Podrozdział 14 zmienionych wytycznych poświęcony został podatkowi od towarów i usług oraz innym podatkom i opłatom. Wytycznymi w tej części w pkt 1 lit a i b i pkt 2 stwierdzono, że podatek od towarów i usług (podatek VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, możliwość tę rozpatruje się w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według obu wersji podręcznika beneficjent do wniosku o dofinansowanie projektu zobowiązany był załączyć oświadczenie, w którym zadeklaruje czy ramach realizowanego projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu. W tym miejscu należy tylko stwierdzić, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), określają sytuacje, w których przysługuje prawo do obniżenia podatku przez odliczenie części podatku naliczonego, która związana jest z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawa określa też zasady ustalania części podatku podlegającej odliczeniu. Przytoczone tu postanowienia Krajowych wytycznych zarówno z 30 lipca 2007 r. jak i w brzmieniu z 20 kwietnia 2010 r., zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, także nie dawały podstawy do przyjęcia w Podręczniku kwalifikowania wydatków konstrukcji uznającej poniesiony podatek VAT w całości za wydatek niekwalifikowany w sytuacji gdy nawet tylko niewielka część tego podatku mogła być "odzyskana w trybie ustawy o podatku od towarów i usług". Stosownie do przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Na gruncie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego regulację tę powtarza art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W oparciu o te przepisy Wojewódzki Sąd Administracyjny odmawia w sprawie zastosowania postanowień "Podręcznika kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO" przyjętego uchwałą Zarządu Województwa Małopolskiego nr 1000/07 z dnia 18 grudnia 2007 r. wraz z jej zmianami, w brzmieniu Części II Punkt 24. podpunkt 2 obowiązujących do dnia 7 grudnia 2010 r. w jego części stwierdzającej, że "jeżeli istniej możliwość odzyskania choć niewielkiej części podatku VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu to beneficjent nie może zaliczyć podatku VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych": jako sprzecznego z implementowanymi do porządku krajowego przepisami unijnymi. Te okoliczności prowadzą do wniosku, że oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie art. 207 ust. 1 pkt ustawy o finansach publicznych, przez przyjęcie, że uzyskane na rachunek strony skarżącej dofinansowanie ze środków europejskich w dniach 10 marca 2010 i 10 sierpnia 2010 r., w całości wykorzystane zostało niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatek niekwalifikowany, nastąpiło przedwcześnie i z naruszeniem przepisu prawa materialnego - art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (DZ.U. UE.L.06.210.1 z 31 lipca 2006 r.) przez jego błędną wykładnię. W prawdzie zasadą jest, że reguły kwalifikowalności wydatków ustalane są na poziomie krajowym, ale zawarte w art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 uregulowanie dotyczące przesłanki uznania podatku od towarów i usług (VAT), poniesionego w związku z wydatkiem kwalifikowanym na dofinansowanie w ramach EFRR, za wydatek niekwalifikowany, ma charakter wyjątku w rozumieniu art. 56 ust. 4 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006, wiążącego instytucję zarządzającą na poziomie krajowym. Instytucja Zarządzająca nie wskazała zatem normy prawnej, która dawałby podstawę do uznania poniesionego podatku VAT w związku z czynnością kwalifikowaną w ramach realizacji projektu dofinansowanego z EFRR, w całości za wydatek niekwalifikowany w sytuacji, gdy tylko część poniesionego podatku jest możliwa do odzyskania i ma charakter wydatku niekwalifikowanego. Zachodzi zatem przewidziana art.145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadnione uznaje natomiast Sąd stanowisko strony skarżącej, zmierzające do stosowania wprost w sprawie zasad Podręcznika wydatków w odniesieniu do zaliczenia podatku VAT do wydatków kwalifikowanych lub niekwalifikowanych, w brzmieniu nadanym temu podręcznikowi w tym zakresie Uchwałą Zarządu Województwa z 7 grudnia 2010 r. Należy podzielić zarzuty organu, że zmienionych nawet na korzyść zasad kwalifikowalności wydatków nie stosuje się wstecz, w odniesieniu do już zatwierdzonych wydatków we wnioskach o płatność. (Podręcznik Kwalifikowania Wydatków, Część I. Zasady Ogólne pkt 4.8). Rację ma też organ, że załącznik Nr 1 do uchwały z 10 grudnia 2010 r., dotyczy innej kwestii niż występująca w sprawie. Odwoływanie się w sprawie o zwrot dofinansowania do reguł przejrzystości czy równości jako kryterium zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie ma zdaniem Sądu umocowania. Zarówno przewidziany w art. 26 ust. 2 ustawy zasady polityki rozwoju obowiązek instytucji zarządzającej, wykonującej zadania o których mowa w ust. 1, uwzględniania zasady równego dostępu do pomocy wszystkich beneficjentów w ramach programu oraz zapewnienia przejrzystości reguł stosowanych przy ocenie projektów, jak przewidziana art. 31 ust. 1 tej ustawy instytucja uczestnictwa ekspertów w celu zapewnienia rzetelnej i bezstronnej oceny projektów, niewątpliwie dotyczą fazy oceny projektu i jego wyboru do dofinansowania, a nie fazy jego realizacji po zawarciu umowy o dofinansowanie projektu. Sądowi znany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt P 1/11 (Dz.U. 2011/279/1644 o TK-A 2011/10/115, Lex nr 1093263). Wbrew stanowisku strony skarżącej nie potwierdza on jednak sprzeczności z prawem Podręcznika kwalifikowania wydatków w kwestionowanym zakresie. Przedmiot rozstrzygnięcia wyrokiem Trybunału określony został w jego sentencji a przepis art. 5 ust. 11 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju został uznany za niezgodny z art. 87 Konstytucji przez to, że dopuszcza uregulowanie praw i obowiązków wnioskodawców w trakcie wyboru projektów z programu operacyjnego poza systemem źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Rozstrzygnięcie dotyczy fazy naboru w programie operacyjnym. Po drugie zgodnie z punktem II sentencji wyroku przepis ten, jak i inne, w zakresie wskazanym wyrokiem, tracą moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu swego wyroku Trybunał Konstytucyjny (4.2) wskazał, jakie motywy legły, za możliwością utrzymania w praktyce aktualnych zasad w odniesieniu do wszystkich wdrożonych w latach 2007 – 2013 programów operacyjnych, czego konsekwencją jest odroczenie utraty mocy obowiązującej przez zakwestionowane przepisy. II. Na tle uwzględnionego zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją prawa materialnego, uzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie decyzji zgodnie z art. 107 § 3 Kpa winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zakres ustaleń niezbędnych do załatwienia określonej sprawy wyznacza norma prawa materialnego. Przyjęcie, że całość środków dofinansowania w formie zaliczki i refundacji udzielonych w dniach 10 marca 2010 r. i 10 sierpnia 2010 r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych i podlega zwrotowi wymaga poczynienia ustaleń wykazujących, że całość tych środków miała charakter wydatku niekwalifikowanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. d powołanego rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady a więc, co do którego istniała prawna możliwość zwrotu (odzyskania) na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2001 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.). Wprawdzie w decyzji z 17 czerwca 2011 r. Instytucja Zarządzająca ogólnie odwoływała się do bliżej niezidentyfikowanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, z której wynika, że w ramach realizowanego projektu istniała częściowa możliwość odzyskania podatku VAT, ale takie ustalenie mogło być wystarczające tylko przy przyjętym w Podręczniku kwalifikowania wydatków obowiązującym do 7 grudnia 2010 sposobie uznania podatku VAT za wydatek niekwalifikowany. Ponownie rozpatrując sprawę Zarząd Województwa skupił się ogólnie na treści umowy o dofinansowanie i zapisach Podręcznika w wersji obowiązującej do 7 grudnia 2010 r.. Dopiero z odpowiedzi na skargę wynika, że interpretacja do której nawiązuje decyzja z 17 czerwca 2011 r. to znajdująca się w aktach interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. znak IBPP4/443-1663/10/KG. Jednakże nie do Sądu należy uzupełnienie ustaleń faktycznych organu, na których oparł decyzję. Nadto należy wskazać, że z przedstawionych akt wynika, że umowa z dnia 29 grudnia 2008 r. była pięciokrotnie zmieniana aneksami Nr 1 z 30.06.2009, nr 2 z 17.12.2009, nr 3 z 29.12.2009, nr 4 z 19.02.2010 i nr 5 z 27.07.2010 r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji nie określa stanu, według którego odwołuje się do poszczególnych postanowień umowy, a w konsekwencji do jakiego jej brzmienia. Np. w decyzji z 17.06.2011 według § 7 ust. 1 wydatki kwalifikowane muszą spełniać wymogi określone w dokumentach, o których mowa w art. § 1 pkt 13 i 14 oraz § 5a ust. 30, a wydatki poniesione z naruszeniem warunku podlegają zwrotowi na zasadach określonych § 6a umowy, (dodanym pkt 10 aneksu nr 4). Z kolei w decyzji z 18.08.2011 r. stwierdza się, że zgodnie z § 7 ust. 1 umowy wydatki kwalifikowane muszą spełniać wymogi określone § 1 pkt 13 i 14. O ile jednak w pierwotnym brzmieniu umowy § 1 w pkt 13 i 14 dotyczył odpowiednio "wytycznych" i " zaleceń", o tyle w brzmieniu nadanym aneksem nr 4 odpowiednio "wydatków kwalifikowanych" i "wytycznych". Z uzasadnienia decyzji nie wynika zatem w sposób jasny jaka jest przyjęta przez organ treść umowy, z której wywodzi obowiązki skarżącego, mające wpływ na okoliczności uzasadniające zwrot dofinansowania. Ze stanowiącego załącznik do umowy z 21 grudnia 2008, wniosku o dofinansowanie wynika, żę w jego części E.3 dotyczącej kwalifikowalności podatku VAT zawarte jest oświadczenie, że "nie istnieje możliwość odzyskania podatku VAT lub jego części podczas realizacji niniejszego projektu". Postanowieniami § 1 kolejnych aneksów nr 1,2 i 3, a także § 24 pkt 17 aneksu nr 5, zmieniano brzmienie załącznika – wniosku o dofinansowanie. We wszystkich jednak zmienionych wnioskach o dofinansowanie, treść oświadczenia z rubryki E.3 nie ulegała zmianie. Organy w swych ustaleniach całkowicie pominęły te okoliczności i nie zajęły stanowiska czy ma ona czy też nie ma doniosłości prawnej dla rozstrzygnięcia. Można zatem podzielić zarzut skargi uchybienia przepisowi art. 107 § 3 w zw. z art. 7 i 77 Kpa, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zachodzi zatem podstawa uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Jednakże uwzględnienie skargi samo przez się nie przesądza, że nie istniały przesłanki do obciążenia strony skarżącej zwrotem otrzymanego dofinansowania. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny organy wyjść od wiążącej je z mocy art. 153 ppsa oceny prawnej, że poniesiony przy dokonywaniu czynności kwalifikowanych przewidzianych realizacją Projektu podatek od towarów i usług VAT stanowił wydatek niekwalifikowany w tej tylko części, co do której istnieje prawna możliwość jego odzyskania w oparciu o przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarazem należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w/w ustawy prawo do obniżenia podatku jest tylko prawem a nie obowiązkiem podatnika, natomiast na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia określonej ewidencji (art.90), która umożliwia ustalenie kwot podlegających odliczeniu, a więc możliwych do zwrotu (odzyskania). W postępowaniu administracyjnym o zwrot przez beneficjenta na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych środków unijnych jako wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem na pokrycie podatku VAT z powodu niekwalifikowania go do wsparcia Europejskim Funduszem Rozwoju Regionalnego, przedmiotem ustaleń organu, przy zachowaniu reguł dotyczących zasad zbierania i oceny materiału (art. 7, 77, 80 i 81 Kpa) winna być okoliczność czy beneficjent miał prawną możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, poniesionego w związku z wydatkiem kwalifikowanym w realizowanym projekcie. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 7 ust. 1 lit d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. (DZ.U. UE.L.06.210.1) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. e ppsa. Orzeczenie w punkcie II sentencji oparto na podstawie art. 152 ppsa w zw z art. 207 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania stronie zastępowanej przez zawodowego pełnomocnika w oparciu na przepisach art. 200 i 209 ppsa.