III SA/Kr 1322/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga (spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Barbara Pasternak Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi S. M. - A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 lipca 2015r. znak [...], po rozpatrzeniu odwołania S. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2015 r. nr [...] którą wymierzono S. M. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na jednym automacie poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustalono następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego dnia 28.08.2012 r. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej przeprowadzili kontrolę w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym S. D. w W, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli, stwierdzono, iż w lokalu znajdował się jeden automat do gry Hot Spot bez numeru. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że na spornym automacie można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Dysponentem automatu jest S. M. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o powyższe ustalenia wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry automacie poza kasynem gry. Następnie decyzją z [...] 2015 r. wymierzył S. M. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gry na jednym automacie poza kasynem gry. S. M. odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucił : 1. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i art. 205 a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie zawieszonego postępowania w sytuacji gdy nie ustąpiły jeszcze przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania albowiem Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygnął jeszcze pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach dotyczącego zgodności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 kks za zgodne z art. 2, art. 30, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, sygn. akt P 32/12. A nadto 2. art. 2 ust. 3,4,5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, 3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzał, 4. art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do jej załatwienia, ograniczenie się przez organ do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3,4,5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikowaniu urządzenia, jako urządzenia w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i oparcie się tylko na tym dowodzie, w sytuacji, gdy zakres niniejszego postępowania wymaga w tym zakresie wiadomości specjalnych i sporządzenia w tym zakresie opinii przez biegłego, nie pozwalał na taką ocenę, 6. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zakres postępowania wymaga widomości specjalnych i sporządzenia w tym zakresie opinii przez biegłego, 7. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., która to norma została w sposób techniczny uznana przez TSUE za "przepis techniczny " w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności, 8. art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez wydanie decyzji, mimo istnienia podstaw do kolejnego zawieszenia postępowania w związku z toczącym się równolegle postępowaniem karnym skarbowym przeciwko skarżącemu znak [...]. W konkluzji odwołania wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach (sygn. P 32/12) i zakończenia prowadzonego postępowania karno-skarbowego znak: [...]. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem odmówił zawieszenia postępowania, ze względu na brak istnienia kwestii prejudycjalnej określonej w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie stwierdził, że na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 3 ustawy urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy stanowi, iż działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1/ ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2/ ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3/ ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Zakwestionowany automat do gier to urządzenie elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tym automacie potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych. Gry urządzane miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły S. M. określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Gry te wypełniają dyspozycję przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniach elektronicznych, organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający ma możliwość uzyskania wygranej pieniężnej, gry mają charakter losowy, a zatem są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Oczywistym jest również, iż gry na ww. automacie urządzane były poza kasynem gry, bowiem Sklep Spożywczo-Przemysłowy S. D. w miejscowości W, nie posiada takiego statusu. Zaistnienie dwóch wskazanych przesłanek wydaje się niesporne, o czym świadczy fakt, że nie kwestionował ich S. M. w odwołaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie budzi również wątpliwości fakt, iż S. M. był urządzającym gry na automatach, jako ich właściciel (czerpiący zyski z tego procederu). Należy podkreślić, iż przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu, czego S. M. nie miał. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ I instancji słusznie wymierzył karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, iż norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Zdaniem Organu fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która to kara ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego, jak też nie ma zastosowania zasada ne bis in idem. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Nie ma także podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo, przy czym żaden przepis prawa nie wymaga, aby eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy musiał mieć potwierdzenie w opinii biegłego. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie według takich samych reguł, jak inne dowody, czyli w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że stwierdzenie losowego charakteru gier na wskazanych urządzenia nie wymaga wiadomości specjalnych, gdyż kwestia ta jest na tyle oczywista, że każdy użytkujący automat może ją potwierdzić. Zdaniem organu odwoławczego bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Właśnie eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nim gry, aniżeli w przypadku, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy też oceny automatu znany był wcześniej. Stwierdzenie losowego charakteru gier na zakwestionowanym automacie stanowi okoliczność faktyczną podlegającą ustaleniu w oparciu o właściwe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § l w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy uznał za chybiony. Chybiony jest też zarzut odwołania, iż nie można prowadzić postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z przepisami Konstytucji RP. Istota kluczowego z podniesionych zarzutów opiera się na twierdzeniu, iż przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (stanowiący podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy) stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, skutkiem czego winien być - wraz z innymi przepisami o takim charakterze -notyfikowany Komisji Europejskiej, a niedopełnienie tego obowiązku powoduje, iż wskazana norma prawna nie może być stosowana, w efekcie czego nie było podstaw do nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2012 r., sygn. akt l SA/Wr 1786/11, w którym wskazano, iż "(....) nawet gdyby przyjąć, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem nie można by powoływać się wówczas jedynie na regulacje techniczne [w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE], a nie całego aktu prawnego. Pogląd ten znalazł potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym art. 8 i 9 dyrektywy 83/189/EWG uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje niemożność stosowania odnośnych regulacji technicznych, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C-194/94, z dnia 8 lipca 2007 C 20/05; z 21 kwietnia 2005 r. C 267/03; z 8 września 2005 r. C 303/04)". Odnosząc się do postanowieniem Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14, na tezach którego oparł się S. M. swoje stanowisko z 19 lutego 2015 r. to zdaniem Dyrektor Izby Celnej nie może to mieć wpływu na stanowisko organu w niniejszej sprawie gdyż w żadnym miejscu tego postanowienia Sąd Najwyższy nie stwierdził, aby organy podatkowe mogły czy też powinny odmówić stosowania przepisów nienotyfikowanych, zastrzegając ten obowiązek wyłącznie dla sądów powszechnych. De facto, zatem istota poglądu Sądu Najwyższego, co możliwości działania organów podatkowych nie uległa zmianie. Odnosząc się do stanowiącej załącznik odwołania opinii technicznej nr [...] z dnia 18.01.2012 r. wydanej przez rzeczoznawcę Z. S., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż dokument ten jest opinią prywatną i dotyczy gry Multigame nr seryjny [...]. Jak wynika z protokołu kontroli, taka gra nie funkcjonuje w spornym automacie. Dlatego też, stwierdzenia o zręcznościowym charakterze gry Multigame zawarte we wskazanej wyżej opinii pozostają bez wpływu tak na wymowę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i na poprawność rozstrzygnięcia organu I instancji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej uznał odwołanie za bezzasadne i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. S. M. nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej powtarzając przy tym wszystkie zarzuty będące podstawą odwołania. W konkluzji skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym argumentację użytą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się niezasadna. Określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718– dalej powoływana jako P.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Powierzone sądom administracyjnym zadanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej nie może być sprowadzane wyłącznie do samego mechanizmu kontroli, gdyż wówczas powyższe zadanie sądów administracyjnych nie mogłoby być zrealizowane, a konstytucyjny wymóg sądowego wymiaru sprawiedliwości sprowadzałby się do działania, które mogłoby być realizowane również przez inne organy państwa. Sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej, jeżeli ma stanowić jednocześnie wyraz sprawowania wymiaru sprawiedliwości, jest zatem niezbędnym elementem w procesie wymiaru sprawiedliwości realizowanym przez te sądy. Oznacza to, że rezultat rozpoznania przez sąd administracyjny sprawy sądowoadministracyjnej jest czymś więcej niż tylko wynikiem porównania działania organu administracji publicznej z normatywnym wzorcem tego zachowania według kryterium zgodności z tym wzorcem. Sąd administracyjny jest zobowiązany ponadto do dokonania oceny ewentualnych uchybień i nieprawidłowości w zachowaniu organu, jak i w postawie adresatów jego działań, oraz do oceny wzorca normatywnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu z punktu widzenia ich wpływu na podjęte przez kontrolowany organ rozstrzygnięcia. Jeżeli dostrzeżone uchybienia w istocie nie wpływają na wynik postępowania, to nawet stwierdzenie w wyniku dokonanej kontroli ich wystąpienia, nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w następstwie wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego konieczne będzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia tej samej treści. Istotą sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny dokonując wymiaru sprawiedliwości nie może pozostawiać poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W zakresie obowiązywania prawa materialnego orzeczenie to wywiera skutki na przyszłość, jednakże w zakresie stosowania odnosi skutek wsteczny wpływając na ocenę stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału. Potwierdzenie lub zanegowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności określonego przepisu z Konstytucją daje odpowiedź na pytanie w zakresie podstaw do stosowania tego przepisu poczynając od daty jego wejścia w życie. Jak bowiem podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny, "nie można przyjmować, że przed opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego akt prawny był zgodny z Konstytucją, a dopiero ocena dokonana przez Trybunał pozbawia przepis przymiotu zgodności z ustawa zasadniczą, albowiem w takim przypadku ocena obowiązywania aktu normatywnego z punktu widzenia zgodności danego aktu z Konstytucją uzależniona byłaby od chwili wydania orzeczenia przez Trybunał. Tylko ze względu na pewność i porządek obrotu prawnego oraz poszanowanie, jakiego wymagają decyzje ostateczne i prawomocne orzeczenia, ich wzruszenie z powodu wydania na podstawie przepisu pozbawionego mocy obowiązującej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może nastąpić w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej" (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05, LEX nr 318307; por. też postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, LEX nr 606334; wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 71/09, LEX nr 507812; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07, LEX nr 357511). Należy zatem przyjąć, że zdarzenia prawne – nawet te, które zaistnieją po wydaniu zaskarżonej decyzji – mające wpływ na ocenę dopuszczalności stosowania normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego – podlegają uwzględnieniu przez sąd administracyjny dokonujący kontroli tego rozstrzygnięcia. Należy zatem przyjąć, że zdarzenia prawne – nawet te, które zaistnieją po wydaniu zaskarżonej decyzji – mające wpływ na ocenę dopuszczalności stosowania normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego – podlegają uwzględnieniu przez sąd administracyjny dokonujący kontroli tego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest legalność nałożenia na S. M. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier o niskich wygranych bez certyfikatu i poza kasynem. Organ podstawę prawną swojego działania upatruje w dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540; dalej zwana skrócie u.g.h.), który nie uznaje za techniczny, a tym samym nie wymagający notyfikacji. Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania z racji powiązania z art. 14 ust, 1 u.g.h., który jest przepisem technicznym, a jako że nie został notyfikowany Komisji zgodnie z wymogami dyrektywy 98/34/WE, to nie może być stosowany. Należy wskazać, że na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a u.g.h.). Stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że skarżący w Sklepie Spożywczo – Przemysłowym S. D. mieszczącym się w miejscowości W urządzał grę w ten sposób, że udostępniał graczom znajdujący się w lokalu automat. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to S. M. był właścicielem automatu i czerpał zyski z urządzania gry. Całokształt opisanych czynności bez wątpienia spełnia przesłanki urządzania gier na automatach. Z przedstawionych dokumentów bezsprzecznie wynika, że S. M. stworzył odpowiednie warunki, aby nielegalne gry na automacie mogły być prowadzone. Nie jest w sprawie również sporne, że lokal nie był kasynem, automat nie posiadał certyfikatu określającego jego charakter a skarżący nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i konieczności ich niestosowania wynikającej z braku ich notyfikacji należy uznać, że nie jest on uzasadniony. W niniejszej sprawie nie istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ze względu na to, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako "regulacja techniczna" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37). Problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16). Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnosząc się do podnoszonej również w badanej sprawie przez skarżącego relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). Z powyższych wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu) nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie została wydana w konkretnej sprawie, należy jednak przypomnieć, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 P.p.s.a.). W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w uchwale i przedstawienia nowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez NSA. Nawiązując do przytoczonej argumentacji NSA, należy zauważyć, że działanie skarżącego było niezgodne nie tylko z przepisami nowej ustawy, ale też z przepisami dotychczasowymi, które również wymagały zalegalizowania działalności w zakresie gier na automatach poprzez uzyskanie zezwolenia. Urządzanie gier na eksploatowanych automatach było urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącego spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Okoliczność ta przemawia w konsekwencji za nieuwzględnieniem zarzutu braku skuteczności wobec skarżącego nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Nieuzasadniony jest także podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego określenia adresata decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów podatkowych wedle którego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto naruszenia dokonał. Oznacza to, że każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Bezpodstawne jest stanowisko skarżącego, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może być stroną postępowania i adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, gdyż ustawa o grach hazardowych nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotu, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, lecz wbrew temu obowiązkowi podejmuje jednak tę koncesjonowaną działalność. Doprowadziłoby to do naruszającej zasady państwa prawnego sytuacji, że podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby urządzać gry na automatach poza kasynem gry, w dowolnych miejscach, nie ponosząc ryzyka sankcji z tego tytułu. Niewątpliwie skarżący udostępniał lokal do gry. Tym samym należało go uznać za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry. W ocenie sądu rola skarżącego nie była pasywna w tym nielegalnym przedsięwzięciu, ale aktywna. Sąd wskazuje także, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) stwierdził także: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa." Na marginesie należy podnieść, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, kara pieniężna określona w art. 89 ust.1 pkt.2 w związku z ust.2 pkt.2 ustawy o grach hazardowych jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także – jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy – funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszenie prawa byłoby wówczas nagminne. Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie sporną jest także kwestia, czy eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy stanowi dowód wystarczający dla potwierdzenia zarzutu urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Otóż zauważyć trzeba, że postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji jest uprawnieniem i obowiązkiem organu właściwego do wydania decyzji. Natomiast zapewnienie obiektywizmu polega na przestrzeganiu obowiązującej procedury postępowania dowodowego, w tym przypadku przewidzianej przepisami Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 ordynacji nakazuje przyjąć za dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść normatywna tego przepisu w powiązaniu ze sformułowaną w art. 122 Ordynacji zasadą prawdy obiektywnej wskazuje na obowiązek ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – przyjęcia ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również przypomnieć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Oceniając wartość dowodową eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji nałożenie kary pieniężnej wymaga ustalenia, że gra urządzana poza kasynem stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że wymagane jest przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne obowiązane są samodzielnie ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne. W ocenie Sądu skarga nie może zostać uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 P.p.s.a.– tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego działając na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.