III SA/Kr 1453/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jakub Makuch Sędziowie: WSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko (spr.) Asesor WSA Magdalena Gawlikowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r. nr SKO.SW/4101/33/2020 w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: SKO lub Kolegium) decyzją z dnia 12 maja 2021 r., nr SKO.SW/4101/33/2020 działając na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 ust. 1, art. 251 ust. 1 i 5 i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj,: Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej: u.f.p.), art. 90 ust. 1 i 3 d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j.: Dz. U. z 2004 r., poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.), uchwały nr XLII/373/14 Rady Gminy Z. z dnia 31 stycznia 2014 r. w sprawie udzielania i rozliczania dotacji na prowadzenie publicznych i niepublicznych szkół, oddziałów wychowania przedszkolnego przy szkołach podstawowych, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego oraz trybu i zakresu przeprowadzenia kontroli wykorzystania udzielonej dotacji (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego poz. 1033 ze zm., dalej: prawo miejscowe) i uchwały nr IX/87/l 5 Rady Gminy Z. z dnia 31 lipca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji na prowadzenie placówek oświatowych publicznych i niepublicznych na terenie gminy Z. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego 2016 poz. 2507 ze zm., dalej: prawo miejscowe) oraz art, 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.), uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Z. z 20 grudnia 2018 r., nr GZEAS-46-1-5/17, o określeniu B. D. (dalej: skarżąca) prowadzącej Integracyjne Niepubliczne Przedszkole "E." w Z. wysokości zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. w kwocie 121 269,49 zł wraz z odsetkami i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło następujące należności stanowiące kwoty dotacji podlegające zwrotowi: 1) 611,17 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. wraz z odsetkami; 2) 103.035,57 zł z tytułu dotacji niewykorzystanej w 2015 r. wraz z odsetkami. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Integracyjne Niepubliczne Przedszkole "E." w Z. prowadzone przez skarżącą, otrzymało z budżetu Gminy Z. dotację podmiotową w roku 2015 na działalność oświatową w kwocie 218. 669,37 zł zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Przeprowadzona ww. placówce kontrola prawidłowości wykorzystania środków dotacji w części dotyczącej 2015 r. wykazała, że wydatki placówki poniesione ze środków dotacji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z ustalenia kontroli, Wójt Gminy Z. decyzją z 20 grudnia 2018 r. określił wysokość zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. w kwocie 121.269,49 zł wraz z odsetkami. W wyniku odwołania od ww. decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, decyzją z 12 maja 2021 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Z. z 20 grudnia 2018 r. i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło następujące należności stanowiące kwoty dotacji podlegające zwrotowi: 1) 611,17 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. wraz z odsetkami; 2) 103.035,57 zł z tytułu dotacji niewykorzystanej w 2015 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu SKO wskazało, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że strona w 2015 r. rozliczyła z dotacji wynagrodzenia wraz z pochodnymi wynagrodzeń w łącznej kwocie 179.857,87 zł (128.049,47 zł – wynagrodzenia nauczycieli, 32.450,41 zł – wynagrodzenia pozostałych pracowników, 19.357,99 zł – pochodne wynagrodzeń). Odnosząc się do kwoty 19.209,99 zł (pochodne wynagrodzeń) stwierdzono, że nie może być ona rozliczona z dotacji, gdyż strona w trakcie postępowania nie dołączyła do akt sprawy dokumentów – konkretnych dowodów księgowych potwierdzających dokonywanie przelewów składek do ZUS w roku 2015. W 2015 r. dokonano jedynie wpłaty podatku w kwocie 148,00 zł, podczas gdy do rozliczenia wykazano kwotę 19.357,99 zł pochodnych od wynagrodzeń. Wskazało także, że z akt sprawy wynika, iż w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. dyrektorka przedszkola (skarżąca) wykazała własne wynagrodzenie w kwocie 105.000,00 zł. Jako udokumentowanie wydatku skarżąca przedstawiła dowody wewnętrzne. Organ uznał, że taki sposób dokumentowania wypłaty wynagrodzeń jest nieprawidłowy. Wskazał, że dowody wewnętrzne nie spełniają wymogu dowodu księgowego dokonania wydatku. Podkreślił, że nieprawidłowe jest również mieszanie wydatków prywatnych z tymi dotyczącymi przedszkola i finansowanymi z dotacji. Nadto Kolegium wskazało, że łączna kwota wynagrodzeń która może zostać sfinansowana z dotacji w 2015 r. wyniosła 21.662,52 zł (wynagrodzenia netto z umów o pracę i umów cywilnych) i wyliczone wynagrodzenie strony – 57.420,96 zł. Łącznie 79.083,48 zł, podczas gdy z dotacji rozliczono kwotę 160.499,88 zł, zatem do zwrotu pozostaje kwota 81.416,40 zł wraz z kwotą wykazanych do rozliczenia pochodnych od wynagrodzeń – 19.209,99 zł (łącznie 100.626,39 zł). SKO nie uznało także wydatków na: 1) zakup artykułów spożywczych na posiłki oraz cateringu, 2) dogoterapię, 3) nieopłacone faktury. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: - naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez objęcie decyzją zobowiązań przedawnionych, - naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i art. 252 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych, poprzez uznanie, że wykorzystała dotacje niezgodnie z przeznaczeniem. Strona zakwestionowała również fakt naliczenia odsetek wstecz, przed datą ostateczności decyzji, jako naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez uznanie, że dowody wewnętrzne na okoliczność wypłaty jej wynagrodzenia, nie wykazują jego wypłaty. Zdaniem Strony w sprawie zostały również naruszone przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 7, 7a, 77 § 1 i art. 80 k.p.a., jak i art. 6, 7, 8 k.p.a. Zdaniem skarżącej termin przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest skuteczne jej doręczenie. Zgodnie z orzecznictwem termin 5 lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna być wykorzystana i wydatkowana. W niniejszej sprawie termin ten upłyną z końcem 2020 r. Konsekwencją winno być uchylenie przez WSA decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ – w odpowiedzi na zarzut zgłoszony dopiero na etapie skargi - wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 23 września 2019 r., gdyż od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 19 marca 2019 r., sygn. SKO.SW/4ł01/17/2019 r., złożony został sprzeciw. WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 10 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Kr 1241/21, skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia, a to z uwagi na to, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej – Prokurator Rejonowy Kraków Prądnik Biały 23 września 2019 r. wniósł sprzeciw od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem z dnia 24 maja 2024., sygn. I GSK 1412/20, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 4.250 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zarzutem, który zasługiwał na uwzględnienie – mimo uchybień w zakresie określenia jego podstawy – i który spowodował uchylenie zaskarżonego wyroku WSA, jest zarzut dotyczący obliczania terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Zdaniem WSA, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu I instancji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia 23 września 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Prokurator Rejonowy Kraków Prądnik Biały 23 września 2019 r. wniósł sprzeciw od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 19 marca 2019 r., nr SKO.SW/4101/17/2019, uchylającej decyzję Wójta Gminy Z. z 20 grudnia 2018 r. orzekającą o określeniu skarżącej, prowadzącej Integracyjne Niepubliczne Przedszkole "E." w Z., wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. oraz nakazującej zwrot dotacji wraz z odsetkami i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W związku z tym WSA uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia terminu zwrotu przyznanych skarżącej dotacji, ponieważ w dniu wniesienia sprzeciwu doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia. Natomiast skarżąca kasacyjnie uważa zaś, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. następuje na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, to wniesienie sprzeciwu przez prokuratora nie wywołuje takiego skutku. W motywach rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to czyni Sąd I instancji, że sprzeciw od decyzji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Nie można bowiem tego środka zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego interpretować przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, tj. że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje jakiekolwiek zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto należy wskazać, że celem wprowadzenia sprzeciwu od decyzji (argument z ratio legis) było ograniczenie liczby decyzji kasatoryjnych wydawanych przez organ odwoławczy zbyt pochopnie, mimo obiektywnej możliwości załatwienia sprawy merytorycznie i wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 k.p.a. Sprzeciw od decyzji kasatoryjnej powinien zatem mobilizować organ odwoławczy do wykonania jego ustawowej funkcji wynikającej z obowiązku dwukrotnego merytorycznego, a nie wyłącznie kontrolnego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie wskazuje na żaden inny środek zaskarżenia do sądu administracyjnego, poza skargą na decyzję, to przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej, a zatem przyjąć dosłowną jego treść, czyli to, co powiedział ustawodawca, bowiem pokrywa się to z tym, czego chciał (idem dixit quam voluit). Konsekwencją wykładni językowej jest zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik tej wykładni doznaje wzmocnienia ze strony wykładni celowościowej i sprawdza się do konkluzji, że wprowadzony nowelą z kwietnia 2017 r. sprzeciw od decyzji nie uzasadnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście powyższych rozważań NSA uznał, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2015 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2015 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2020 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. Natomiast wniesiony 23 września 2019 r. sprzeciw Prokuratora Rejonowego – Kraków Prądnik Biały nie wywołał skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie zarzut z punktu 1 petitum skargi kasacyjnej podniesiony w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze, że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2015 r., ponieważ Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do innych zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r. uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy Z. z 20 grudnia 2018 r. o określeniu B. D. (dalej: skarżąca) prowadzącej Integracyjne Niepubliczne Przedszkole "E." w Z. wysokości zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. w kwocie 121 269,49 zł wraz z odsetkami i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło następujące należności stanowiące kwoty dotacji podlegające zwrotowi: 1) 611,17 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. wraz z odsetkami; 2) 103.035,57 zł z tytułu dotacji niewykorzystanej w 2015 r. wraz z odsetkami, pod kątem kryterium legalności, wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę działania organu stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj,: Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej: u.f.p.), ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j.: Dz. U. z 2004 r., poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.),dalej zwanej o.p., przy czym podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji jest jedynie ostatni ze wskazanych aktów normatywnych. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 art. 70 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, z późn. zm.); 6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Stąd na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2015r. W niniejszej sprawie w wyroku z dnia 10 marca 2022r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 23 września 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Prokurator Rejonowy Kraków Prądnik - Biały w dniu 23 września 2019 r. wniósł sprzeciw od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 19 marca 2019 r., nr: SKO.SW/4101/17/2019, uchylającej decyzję Wójta Gminy Z. z 20 grudnia 2018 r. orzekającą o określeniu B. D., prowadzącej Integracyjne Niepubliczne Przedszkole "E." w Z., wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. oraz nakazującej zwrot dotacji wraz z odsetkami i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie również podziela stanowisko zaprezentowane wcześniej w wyroku z dnia 10 marca 2022r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Należy bowiem podkreślić, że do momentu wydania wyroku uchylającego z dnia 24 maja 2024r. przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie było powszechnie akceptowane. W wyroku NSA z 3.11.2021 r. (I GSK 783/21, LEX nr 3269281) przyjęto, że istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzje SKO wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa art. 70 § 6 pkt 2 op. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji, tj. skargę i sprzeciw, miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem. Mimo, że pomiędzy tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, to niemniej służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 op odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p., odnosi się również do decyzji kasacyjnej SKO, zaskarżonej sprzeciwem do sądu. (zob. także wyrok NSA z 3.11.2021 r., I GSK 783/21, LEX nr 3269281, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26.03.2024 r., I SA/Bd 73/24, LEX nr 3708286). Tym niemniej w niniejszej sprawie Sąd jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2024r. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku uchylającym z kolei Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprzeciw od decyzji nie uzasadnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie nakazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zbadanie, czy w sprawie nie doszło do innych zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwaniem. Należy jednak zauważyć, że w tej materii nie wypowiedziały się w decyzjach organy administracyjne rozstrzygające sprawę administracyjną. Jedynie pewna argumentacja znajduje się w odpowiedzi na skargę. Z uwagi więc na brak w decyzjach ustosunkowania się organów do kwestii zawieszenia biegu przedawnienia z innych przyczyn należało zaskarżoną decyzje oraz decyzję ja poprzedzającą uchylić, a jednocześnie nie można było umorzyć postępowania administracyjnego. To organy powinny rozważyć, czy w sprawie nie doszło do innych zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwaniem i odpowiednią argumentację zawrzeć w decyzji administracyjnej co umożliwi ewentualnie skarżącej na dalsze odwołanie i dochowanie wymogu dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, o czym orzeczono w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Z uwagi na fakt, że koszty postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostały rozliczone w wyroku tegoż Sądu, pozostało jedynie zwrócić skarżącej wpis od skargi wniesionej do tut. Sądu w wysokości 100 zł.