I GSK 783/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 185/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu do budżetu miasta 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) wyrokiem z 31 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 185/21, oddalił skargę A. sp. z o.o. w Ł. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: SKO) z [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA, skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: op), a także bezpośrednio przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 op w zw. z: a) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa COVID) w zw. z art. 46 pkt 2 i art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875; dalej: ustawa SARS-CoV-2), poprzez przyjęcie przez WSA, że termin przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. w sytuacji, gdy art. 15zzr ustawy COVID nie obejmuje zawieszenia terminu przedawnienia wynikających z Ordynacji podatkowej, a jedynie terminów wynikających z prawa administracyjnego; b) art. 64a ppsa poprzez przyjęcie przez WSA, że wniesienie przez stronę sprzeciwu od decyzji SKO skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy: i. art. 70 § 6 pkt 2 op nie wiąże przerwania biegu terminu przedawnienia z wniesieniem sprzeciwu od decyzji organu, a jedynie skargi na decyzję, zatem sprzeciwy: od decyzji SKO z [...] października 2019 r., wniesiony [...] maja 2020 r. oraz od decyzji SKO z [...] października 2019 r., wniesiony [...] sierpnia 2020 r. nie mogły zawiesić biegu terminów przedawnienia; ii. w przedmiotowej sprawie sprzeciw z [...] maja 2020 r. został przez WSA odrzucony ze względu na fakt, że decyzja, do której się odnosił nie została stronie doręczona, a w wyroku z 22 września 2020 r. sygn. akt: I SA/Ke 270/20 WSA orzekł, że doręczenie decyzji z [...] października 2019 r. nastąpiło dopiero [...] lipca 2020 r., co prowadzi do wniosku, że decyzja została doręczona po wniesieniu sprzeciwu, a także po upływie terminu przedawnienia, a wniesienie sprzeciwu z [...] maja 2020 r. nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia; iii. skarga na decyzję SKO z [...] czerwca 2020 r. wniesiona została [...] lipca 2020 r., zatem już po upływie 2 terminu przedawnienia, który jak wskazało SKO w zaskarżonej decyzji upłynął [...] lipca 2020 r., a co za tym wniesienie środka zaskarżenia nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia, - a w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto – na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa – spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 90 ust. 3 i 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: uso) w brzmieniu uwzględniającym nowelizacje tego przepisu w tym z 31 marca 2015 r. poprzez uznanie przez WSA, że wydatki zakwestionowane w decyzji Prezydenta Miasta Kielce nie są wydatkami bieżącymi, a dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.; dalej: ufp) w sytuacji gdy wydatki skarżącej mieściły się w dyspozycji art. 90 ust. 3 i 3d uso, a dotacja winna była zostać uznana za wydatkowaną zgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ppsa w zw. z: 2. art. 107 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256; dalej: kpa), poprzez uznanie przez WSA, że decyzja organu II instancji została doręczona skarżącej w sposób prawidłowy, podczas gdy przekazany za pośrednictwem platformy ePUAP załącznik jest jedynie skanem, a w konsekwencji nie sposób przyjąć, iż decyzja wydana w formie dokumentu elektronicznego została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym; 3. art. 107 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 3 kpa, poprzez uznanie przez WSA, że decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w sytuacji gdy organ nie zawarł w nim pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także motywów jakimi organ kierował się wydając decyzję, bowiem organ wskazał jedynie, że związany jest wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Ke 369/11, co nie może zostać uznane za wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej decyzji; 4. art. 8 § 1, art. 9, art. 10 § 1 i art. 11 kpa, poprzez przyjęcie przez WSA, iż w przedmiotowej sprawie organ nie naruszył zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasady udzielania informacji, zasady wysłuchania strony oraz zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, w sytuacji gdy organ nie poinformował strony o zakończeniu postępowania i nie umożliwił jej wypowiedzenia się do zebranych dowodów w trybie art. 10 § 1 kpa, a tym samym pozbawił ją możliwości czynnego udziału na każdym etapie postępowania; co stało w sprzeczności z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania administracyjnego; 5. art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 75 § 1 kpa, poprzez przyjęcie przez WSA, że wykorzystanie jako dowód w sprawie w szczególności w zakresie argumentacji decyzji z [...] stycznia 2020 r., mimo iż decyzja ta została uchylona, a następnie uznana przez WSA wyrokiem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 269/20, za nieważną, nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy w uzasadnieniu sąd wyraźnie wskazał, iż działanie to było niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż owa decyzja nie występuje w obrocie prawnym. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie decyzji SKO z [...] lutego 2021 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Kielce z [...] kwietnia 2019 r. i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od SKO na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego przed WSA i NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych tym w kosztów zastępstwa procesowego, a także oświadczyło, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie ppsa, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 ppsa, oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję SKO z [...] lutego 2021 r., którą SKO uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Kielce z [...] kwietnia 2019 r. orzekającą o obowiązku zwrotu przez spółkę, będącą organem prowadzącym dla P. w K., kwoty 431.545,53 zł tytułem zwrotu dotacji przyznanej w 2009 r. z budżetu Miasta Kielce dla ww. szkoły i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami i orzekło: o obowiązku zwrotu przez spółkę 173.011,35 zł tytułem zwrotu dotacji przyznanej w 2009 r. z budżetu Miasta Kielce dla ww. szkoły i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami. Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu - braku doręczenia spółce decyzji SKO z [...] lutego 2021 r., tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 107 § 1 pkt 8 kpa. Zgodnie z art. 107 § 1 pkt 8 kpa – decyzja zawiera: podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, a jeżeli decyzja wydana została w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny. W myśl art. 109 § 1 kpa – decyzję doręcza się stronom na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo wskazał, iż skan decyzji w formie PDF, bez pliku zawierającego podpis elektroniczny, nie spełnia wymagań przewidzianych dla stosowania środków komunikacji elektronicznej, o których stanowi art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2013 r., poz. 1422, ze zm.), mający zastosowanie w procedurze administracyjnej z mocy art. 391 § 1 kpa. Nie ma zatem wątpliwości, że wydruk komputerowy, na którym brak jest obligatoryjnych elementów właściwych decyzji, określonych w art. 107 § 1 pkt 8 kpa, tj. brak podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, nie może być uznany za decyzję i skutecznie doręczony. Niemniej jednak WSA prawidłowo zaznaczył, co nie jest kwestionowane w sprawie, że w aktach sprawy znajduje się dowód na okoliczność skutecznego doręczenia spółce decyzji SKO z [...] lutego 2021 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że jej odbiór nastąpił [...] lutego 2021 r. i z tą też datą decyzja weszła do obrotu. Zaskarżona decyzja została wydana wyłącznie w formie pisemnej, dlatego SKO doręczyło tę decyzję w formie pisemnej na adres pełnomocnika spółki stosownie do art. 109 § 1 kpa. Niezasadny jest zatem zarzut, że kwestionowana decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 107 § 1 pkt 8 kpa. Kolejne zarzut skargi kasacyjnej dotyczy przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, którą spółka upatruje w dwóch okolicznościach. Po pierwsze, spółka uważa, że art. 15zzr ustawy COVID nie obejmuje zawieszenia terminu przedawnienia wynikającego z Ordynacji podatkowej, które są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów postępowania administracyjnego. Spółka zauważa, że w art. 15zzs ustawy COVID ustawodawca rozróżnia postępowania administracyjne od postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, co wskazuje, iż brak odrębnego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w art. 15zzr było działaniem świadomym racjonalnego ustawodawcy. W związku z tym spółka zarzuca, że WSA błędnie uznał wskazując, że prawo podatkowe stanowi gałąź prawa administracyjnego i nie biorąc pod uwagę, iż w ustawodawca na gruncie omawianej ustawy wielokrotnie rozróżniał postępowanie administracyjne i podatkowe, iż okres zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w zw. z art. 46 pkt 2 i art. 68 ust. 2 ustawy SARC-Cov-2 został zawieszony od 14 marca do 23 maja 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzuty chybiony. Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID – w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowego wywodu, czy zwrot "przepisami prawa administracyjnego" odnosi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. WSA trafnie wywiódł, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Bowiem prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych. Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Za taką interpretacją przemawia także treść art. 184 Konstytucji RP – organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej, jak również treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 ppsa, w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 ppsa określając kognicję sądów administracyjnych posługuje się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Ponadto za szerokim rozumieniem pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia z Ordynacji podatkowej, przemawia to, że przepisy ustawy COVID ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej. Zatem, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z Ordynacji podatkowej. Tym samym na okres od 14 marca do 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Prawidłowości powyższego wywodu nie podważa wskazywany przez spółkę art. 15zzs ustawy COVID. W przepisie tym wskazano, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w enumeratywnie wyliczonych postępowaniach (m.in. sądowych, egzekucyjnych, karnych, karnych skarbowych, w sprawach o wykroczenia, administracyjnych, prowadzonych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa) nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten dotyczy zatem zarówno postępowań administracyjnych jak i podatkowych. Zatem treść wskazanego przepisu nie stoi na przeszkodzie aby uznać, że postępowania administracyjne, o jakich mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID, to również postępowania podatkowe. Ponadto wskazać należy, że odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO trafnie zauważało, że kwestia przyznania dotacji, a także jej zwrotu w razie wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, jest w przedmiotowej sprawie regulowana, przez ustawę o systemie oświaty oraz ustawę o finansach publicznych, które nie należą do przepisów prawa podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w niewielkim zakresie (Dział III) i to jeszcze odpowiednio stosowane są na mocy odesłania przewidzianego w art. 146 ust. 3 ufp. Z kolei sam fakt odesłania do Działu III Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych nie zmienia charakteru dotacji, a celem odesłania było uniknięcie zbędnych powtórzeń. Reasumując, WSA prawidłowo uznał, że termin przedawnienia zwrotu dotacji został zawieszony od 14 marca do 23 maja 2020 r. Drugie podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące obliczenia terminu przedawnienia dotyczą naruszenia art. 64a ppsa, poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że wniesienie sprzeciwu od decyzji SKO skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Spółka wskazuje bowiem, że art. 70 § 6 pkt 2 op wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Sprzeciw zaś nie jest rodzajem skargi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest to zarzut trafny. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 op – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 64a ppsa – od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 kpa, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji". Ponadto stosowanie do art. 64b § 1 ppsa – do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Mając na uwadze powyższe przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że WSA dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów posiłkując się wyrokiem NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1113/16 (LEX nr 2633049). Z przedstawionej wykładni wynika, wbrew stanowisku skarżącej spółki, że istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzje SKO wydane na podstawie art. 138 § 2 kpa. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa art. 70 § 6 pkt 2 op. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji, tj. skargę i sprzeciw, miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem. Mimo, że pomiędzy tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, to niemniej służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 op odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 2 op, odnosi się również do decyzji kasacyjnej SKO, zaskarżonej sprzeciwem do sądu. W tej sytuacji, WSA należycie uznał, że nie można zaaprobować twierdzenia spółki, że nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wniesienia do sądu sprzeciwu na decyzje kasacyjne SKO. Przekładając powyższe na stan sprawy, sprzeciwy spółki od decyzji SKO z [...] października 2019 r., wniesiony [...] maja 2020 r. oraz od decyzji SKO z [...] października 2019 r., wniesiony [...] sierpnia 2020 r. zawieszały bieg terminu przedawnienia. Ponadto skarżąca spółka podniosła, że sprzeciw z [...] maja 2020 r. został przez WSA odrzucony ze względu na fakt, że decyzja, do której się odnosił nie została stronie doręczona, a co za tym idzie – sprzeciw był przedwczesny (postanowienie WSA z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 270/20). Z kolei WSA w wyroku z 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 270/20 orzekł, że doręczenie decyzji z [...] października 2019 r. nastąpiło dopiero [...] lipca 2020 r., co prowadzi do wniosku, że decyzja została doręczona po wniesieniu sprzeciwu, a także po upływie terminu przedawnienia. Wniesienie sprzeciwu z [...] maja 2020 r. nie miało zatem żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z powyższym poglądem spółki. Wskazać bowiem należy, że art. 70 § 6 pkt 2 op zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże tylko czynnością jaką jest wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Innymi słowy niezależnie od efektu (rozstrzygnięcia) tego postępowania, bieg terminu przedawnienia zostaje w takiej sytuacji zawieszony na czas postępowania sądowoadministracyjnego. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 ppsa oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 op w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID i art. 46 pkt 2 i art. 68 ust. 2 ustawy SARS-CoV-2. Oznacza to, że organ prawidłowo określił termin przedawnienia na [...] marca 2021 r., co zaaprobował WSA. Tym samym, wobec wydania decyzji ostatecznej przez SKO [...] lutego 2021 r. (doręczonej spółce [...] lutego 2021 r.), do przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej w niniejszej sprawie nie doszło. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 90 ust. 3 i 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso w brzmieniu uwzględniającym nowelizacje tego przepisu w tym z 31 marca 2015 r. poprzez uznanie przez WSA, że wydatki zakwestionowane w decyzji Prezydenta nie są wydatkami bieżącymi, a dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 145 ust. 1 ufp w sytuacji, gdy wydatki skarżącej mieściły się w dyspozycji art. 90 ust. 3 i 3d uso, a dotacja winna była zostać uznana za wydatkowaną zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony. Przypomnieć należy, że za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem zostały uznane wydatki na: reklamę szkoły (76.912,66 zł) i wynagrodzenie zarządu spółki (96.773,71 zł). W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo wskazał, że poprawna kwalifikacja wydatków uzależniona jest od prawidłowego rozumienia art. 90 ust. 3d uso. Przepis ten stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zatem dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA, że reklamowanie czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że jest to pogląd jednolicie ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12, z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1185/18, z 28 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 231/13, z 10 września 2020 r. sygn. akt I GSK 209/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem prawidłowo WSA uznał, że SKO należycie przyjęło, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody spółki), nie zaś promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Wobec powyższego, za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem należy uznać wydatki poniesione na reklamę szkoły w kwocie 76.237,65 zł. Drugi rodzaj zakwestionowanych wydatków dotyczył wynagrodzenie zarządu spółki. Po pierwsze, wskazać należy, że argumentacja przemawiająca za nieuznaniem tych wydatków na cel określony w art. art. 90 ust. 3d uso, jest zbieżna, z argumentacją zaprezentowaną w przypadku wydatków na reklamę. Nie sposób bowiem przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d uso – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Po drugie – co istotne – tożsama ocena wydatku na wynagrodzenie zarządu spółki, jak ta dokonana w sprawie przez organ, a następnie WSA, została przyjęta w wyroku WSA w Kielcach z 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 369/11 (od którego NSA wyrokiem z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 45/12 oddalił skargę kasacyjną). W wyroku tym m.in. wskazano, że przewidziane w art. 90 ust 3d uso ograniczenie celu na jaki dotacja może być przeznaczona, wyłącza możliwość przeznaczenia otrzymanych środków na utrzymanie spółki będącej organem prowadzącym szkołę, wynagrodzenie jej zarządu. Przyjęcie przez organ i WSA oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 26 października 2011 r., uzasadnione było w kontekście przepisów art. 153 i art. 170 ppsa. Zgodnie z którymi – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ppsa). Prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe (art. 170 ppsa). WSA prawidłowo zaakcentował, że pominięcie wskazanych przepisów podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej Z uwagi na powyższe WSA zasadnie za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne przewidziane w art. 145 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 ufp, przesłanki do orzeczenia o zwrocie dotacji w części wykorzystanej niezgodnie z art. 90 ust. 3d uso, na pokrycie wydatków na reklamę i wynagrodzenie zarządu spółki. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjne za chybione uznał zarzuty materialne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 90 ust. 3 i 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso. Ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa i dotyczą naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 107 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 3 kpa, poprzez uznanie przez WSA, że decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie art. 8 § 1, art. 9, art. 10 § 1 i art. 11 kpa oraz art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 75 § 1 kpa, poprzez przyjęcie przez WSA, że wykorzystanie jako dowód w sprawie w szczególności w zakresie argumentacji decyzji z [...] stycznia 2020 r., mimo iż decyzja ta została uchylona, a następnie uznana przez WSA wyrokiem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 269/20 za nieważną. Odnosząc się do powyższych zarzutów przypomnieć należy, że ich skuteczność zależy od wykazania, że ich naruszenie mogło mieć charakter istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo nie dostrzegł takiego charakteru wymienionych zarzutów. Zarzuty naruszenia art. 8 § 1, art. 9, art. 11 w zw. z art. 10 § 1 kpa sprowadzały się do niepoinformowania spółki o zakończeniu postępowania i umożliwienia jej wypowiedzenia się do zebranych dowodów w trybie art. 10 § 1 kpa, a tym samym pozbawienie jej możliwości czynnego udziału na każdym etapie postępowania, co stoi w sprzeczności z zasadami kodeksu postępowania administracyjnego. WSA prawidło wskazał, że w art. 10 § 1 kpa, została określona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Stosownie do tego przepisu – organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uchybienie art. 10 § 1 kpa może stanowić podstawę uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy wykaże się, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy strona musi wykazać, że gdyby do takiego uchybienia nie doszło, wynik sprawy byłby odmienny. W tej sytuacji nieuzasadnione jest stanowisko spółki, ponieważ analizując akta sprawy, nie można stwierdzić, iż gdyby nie powyższe naruszenie to strona mogłaby wnioskować o dopuszczenie dowodów, które mogłyby zmienić ustalenia faktyczne bądź ocenę materiału dowodowego dokonaną przez SKO. Na przestrzeni kilku lat we wszystkich kwestiach spornych, sprawa została należycie wyjaśniona w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Spółka zaś uczestniczyła aktywnie w postępowaniu, składając środki zaskarżenia, a zatem znała stan sprawy. Z podobnych względów WSA prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia pozostałych zarzutów postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 75 § 1, art. 107 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 3 kpa, ponieważ w zaskarżonej decyzji zawarto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne odzwierciadlający obraz prawdy obiektywnej. SKO wskazało motywy jakimi kierowało się wydając decyzję, a przy ocenie charakteru wydatków na wynagrodzenie zarządu spółki było związane wyrokiem WSA w Kielcach z 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 369/11. Przedstawione w decyzji SKO motywy organu pozwalały skarżącemu na polemikę z twierdzeniami organu i skonstruowanie skargi do WSA, który także miał pełny obraz stanu faktycznego i prawnego ocenianej sprawy. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna okazała się nieusprawiedliwiona i jako taka podlegała oddaleniu na mocy art. 184 w zw. z art. 182 § 2 ppsa. Na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącej na rzecz SKO 4.050 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie brał udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.