I GSK 1185/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1323/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1323/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: SKO) z (...) września 2015 r. nr (...)w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że A. G. prowadząca Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w S. (dalej: skarżąca), otrzymała w 2011 r. dotację na działalność oświatową z budżetu Miasta S. w kwocie 257.182,82 zł z przeznaczeniem na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących ponoszonych przez szkołę. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor UKS uznał, że kwota wykorzystywana niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 63.409,11 zł, a w tym: wydatki na reklamę 8.676,13 zł; zakup wyposażenia, materiałów i narzędzi budowlanych, ekspresu do kawy, krzesła, atrap kamer, środków chemicznych 1.742,89 zł; usługi hotelarskiej i gastronomicznej 1.640 zł; zakup paliwa 1.347,09 zł; 50.000 zł nie stanowiło wydatku w 2011 r., tj. nie został poniesiony w roku, w którym została udzielona dotacja. Organ stwierdził, że ww. wydatki nie mogą zostać zaliczone do związanych z realizacją ww. zadań przez Liceum. Prezydent Miasta S. decyzją z (...) marca 2015 r. określił skarżącej wysokość dotacji przypadającej do zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - 63.409,11 zł wraz z odsetkami. SKO decyzją z (...) września 2015 r. – wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, zm.; dalej: k.p.a.), art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.), art. 251 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 3d i art. 251 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.) – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 30 marca 2015 r. WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję SKO. W uzasadnieniu wyroku WSA uznał za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia art. 7 k.p.a. przez stosowanie prawa wstecz i naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa. Sąd podzielił argumentację przedstawioną w decyzji SKO, że postępowanie dotyczy określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r., to w sprawie zastosowanie ma art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ, tj. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. W ocenie WSA z analizy treści przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o.) w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2015 r. wynika, że nastąpiła zmiana ich treści co do celów, na jakie dotacja może być przeznaczona. Jednak zmiana ta nie miała wpływu na wynik sprawy na gruncie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie, gdyż jak trafnie wskazało SKO zmiany te miały charakter definiujący, doprecyzowujący zawarte w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) określenie "wydatki bieżące szkoły", które mogą być wykorzystane z przyznanej dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym właściwe było zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. Z tych też względów WSA stwierdził brak podstaw do uznania, że w sprawie doszło do zastosowania prawa wstecz. Wobec tego zarzuty skargi co do naruszenia art. 7 k.p.a. WSA uznał za niezasadne. Przechodząc do meritum sprawy WSA przypomniał, że poprawna kwalifikacja wydatków uzależniona jest od prawidłowego rozumienia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Przy czym przepis nie może być interpretowany w taki sposób, by z dotacji mogły być sfinansowane wszystkie wydatki związane z działalnością szkoły. Jak stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym dotacja powinna być ponoszona na pokrycie wydatków, bez których nie byłoby możliwe realizowanie celów statutowych szkoły w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki, w tym profilaktyki społecznej. WSA podzielił argumentację organu co do zakwestionowanych wydatków. Odnosząc się do wydatków na reklamę WSA wskazał, że wydatki poniesione na reklamę szkoły nie mogły zostać pokryte z dotacji. Reklama, marketing służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyroki NSA z: 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 231/13 i 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12. WSA wskazał także, że skarżąca prowadzi działalność oświatową, która obejmuje, oprócz Niepublicznego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w S., jeszcze inne szkoły, co do których wydatki ewidencjonowane były w jednej księdze przychodów i rozchodów Zespołu Szkół "(...)". Wszystkie dokumenty w zakresie wydatków dotyczą tylko Zespołu Szkół "(...)" (w skład Zespołu Szkół "(...)" wchodzi 6 szkół, w tym Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w S.), co jednoznacznie świadczy, że zakwestionowane wydatki nie dotyczą szkoły, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, które było podmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w O. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2011 r. W toku tej kontroli ustalono, że skarżąca nie prowadziła dla poszczególnych prowadzonych przez siebie szkół ewidencji wydatków dofinasowanych z dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w tym ewidencji wydatków dla Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych. Ustaleń tych w żaden sposób skarżąca nie podważyła, a nawet potwierdziła w piśmie skierowanym do Dyrektora UKS w O. (które wpłynęło 1 sierpnia 2014 r.), w którym wskazała, że: "W związku z otrzymanymi wynikami kontroli wyjaśnia, iż podjęła działania mające na celu usunięcie stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości.". WSA stwierdził następnie, że skarżąca nie wykazała zasadności wydatków poniesionych na zakup materiałów i narzędzi budowlanych, na środki chemiczne, na krzesła i atrapy kamer oraz na ekspres do kawy oraz usług hotelarskich (tj. hotel (...)) i gastronomicznych. Odnosząc się do zarzutu braku wezwania skarżącej do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, które pojawiły się przy ocenie ww. wydatków (oprócz usług hotelarskich), WSA zauważył, że skarżąca nie przejawiła żadnej inicjatywy dowodowej w uzasadnieniu tych wydatków sfinansowanych z dotacji. Przy czym umożliwiono pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w celu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, w tym złożenia wniosków dowodowych, zastrzeżeń czy też uwag, z którego to uprawnienia jednak skarżąca nie skorzystała. W efekcie WSA stwierdził, że brak wezwania skarżącej do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości jest bezpodstawny. W zakresie samych wydatków, WSA wskazał, że mając na uwadze okoliczność, że szkoła prowadzona przez skarżącą nie dysponuje własną nieruchomością, lecz wynajmuje sale lekcyjne i pokój administracyjny, to zachodzi istotna wątpliwość co do wydatkowania przez nią dotacji na pokrycie bieżących wydatków tej szkoły, tj. na cele związane z realizacją zadań tej szkoły (a nie innej szkoły) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Prowadzona przez skarżącą szkoła w wynajmowanych salach edukacyjnych należących do Szkoły Podstawowej nr (...), wymaga zatem badania zakupu m.in. atrap kamer, czy wykonania robót budowlanych w obcym środku trwałym przez pryzmat ich celowości w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o. Treść dokumentów dotyczących zakupu ww. rzeczy, w żadnym zakresie, nawet podmiotu nabywającego, nie świadczą, że ww. wydatki były związane z działalnością edukacyjną czy też z ogólną organizacją i funkcjonowaniem Liceum. Ustaleń organu w zakresie tych wydatków skarżąca w żaden sposób nie wzruszyła. WSA stwierdził także, że skarżąca nie uzasadniła należycie zakupów środków chemicznych, ponieważ nie wykazała ich wydatkowania w związku z realizacją zadań Liceum, a mianowicie, że była zobowiązana do sprzątania wynajmowanych pomieszczeń i urządzeń tej szkoły. W ocenie WSA organy prawidłowo organy zakwestionowały finansowanie wydatków z dotacji na paliwo jako wykorzystywane w celach prywatnych, a w rezultacie obciążających budżet jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki w kwocie 1.347,09 zł związane były z zakupem paliwa do samochodu o nr rej. OB 59494, który został wprawdzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jednak za prawidłowością zakwestionowania tego wydatku przemawia brak wykazania związku tego wydatku tylko z realizacją zadań Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, którego dotyczyła dotacja. Z treści dokumentów co do zakupu paliwa nie wynika by zakup ten dotyczył tej szkoły. Oznacza to, że organy zasadnie uznały wydatek na zakup paliwa jako prywatny wydatek skarżącej, niepozostający w związku z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą tego Liceum, takie bowiem wydatki nie mogły być finansowane z dotacji przyznanej konkretnej szkole. WSA podzielił również twierdzenia organu, że wykorzystanie dotacji następuje przez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Zasada ta wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p., w myśl której dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem, warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań, na które została ona udzielona. Odnosząc się więc do wydatkowania 50.000 zł, WSA zgodził się z organem, że kwota ta nie stanowiła wydatku w 2011 r., a zatem nie mogła być rozliczona z dotacji przysługującej szkole na 2011 r., skoro usługa nie została wykonana w tym roku. Niedopuszczalne jest bowiem finansowanie z dotacji przyznanej na dany rok nieponiesionych wydatków, skoro nie zrealizowano zadania w roku, na który przyznano dotację, a co uzasadnia art. 251 ust. 1 u.f.p. W tej części dotacja podlega zwrotowi. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 7 k.p.a. przez zastosowanie prawa wstecz, a zatem w sposób, który naraża skarżącą na niezawinione negatywne skutki prawne za działania podjęte na gruncie przepisów obowiązujących w chwili podjęcia tych działań; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez przyjęcie za prawidłowe kształtowanie obowiązków skarżącej powstałych w 2011 r. w oparciu o przepisy i orzecznictwo obowiązujących po powstaniu tegoż obowiązku i wywodzenie z tego negatywnych skutków prawnych dla skarżącej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niedokonanie oceny prawnej stanu faktycznego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy i nieprzyjęciu wyjaśnień skarżącej w zakresie dokonanych wydatków w celu rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości, które pojawiły się przy ocenie wydatków na materiały i narzędzia budowlane, na środki chemiczne, na krzesła i atrapy kamer oraz na ekspres do kawy mimo niebudzących wątpliwości treści faktur na ich zakup; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a., art. 7 k.p.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta S., podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że WSA winien orzec o jej uchyleniu i przekazaniu niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; II. przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy szkoły, które mogą być finansowane z dotacji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przekazana organowi prowadzącemu szkołę dotacja podlega rozliczeniu w roku przekazania dotacji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasad demokratycznego państwa prawa zawartych w art. 2 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji w wysokości 50.000 zł i błędne uznanie, iż dotacja ta nie została wykorzystana do końca roku budżetowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż przyjęcie, że zakwestionowane wydatki nie są wydatkami związanymi z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji, nie mogą być pokrywane z dotacji, o których mowa w ww. artykule. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej – choć powołano się tylko na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – to jednak sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w tym przepisie. W takiej sytuacji, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie należy rozpoznać je w sposób łączny. Rozpoznanie zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tego z jakiej daty powinien mieć w sprawie zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. (pkt I. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej). Czy z daty wykorzystania dotacji, czyli z 2011 r., jak wskazuje kasator, czy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ ((...) września 2015 r.), czyli w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r., jak przyjął organ i co zaakceptował WSA. W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian, a więc takie jaki reprezentuje WSA w rozpoznawanej sprawie, był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian, a więc zgodny ze stanowiskiem kasatora, NSA wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15; z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15; z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16; z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; z 11 października 2018 r. sygn. akt I GSK 2778/18 (wszystkie dostępna na: www.orzeczenia.nsa,gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające że zmiany miały charakter merytoryczny a nie doprecyzowujący. Wynika to z tego, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). W konsekwencji nowe od 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Podkreślić należy, że w tej nowelizacji nie było przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na zastosowanie znowelizowanych przepisów wstecz, i w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie tego zarzutu kasatora za usprawiedliwiony i tym samym uznanie tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku za błędne, nie wpływa jednak na samą zasadność podważenia przez organ i WSA wydatkowania spornej dotacji przez skarżącą w 2011 r. w zakwestionowanej części. Wynika to z tego, że niezależnie od tego jaka wersja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. miałby zastosowanie w niniejszej sprawie, zakwestionowane wydatki dotacyjne należałoby uznać za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W wielu wyrokach NSA dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w zacytowanej wyżej wersji, wskazywał że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14 czy z 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 1782/15). Przy czym odnosząc się do stwierdzenia kasatora, że dotacja ta ma charakter podmiotowy, wskazać należy, iż ma ona charakter podmiotowo-celowy, co również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14) oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Nawet jeżeliby przyjąć, że z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym, gdyż w ustawie o finansach publicznych wymienione zostały trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127 u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). W myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej, a na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. To jednak podstawowym dla określenia prawidłowości wykorzystania środków otrzymanych z budżetu na te podmioty jest treść art. 90 ust. 3d u.s.o., który określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji. Trzeba zaś pamiętać, że środki publiczne, a więc w tym wypadku dotacje, podlegają zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczenia. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Z tego powodu kontrola wydatków dotacji oświatowych dokonywana jest zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone, a kwestia czy mamy do czynienia z dotacja podmiotową czy podmiotowo-celową nie jest problemem znaczącym odnośnie sposobu kontroli wydatkowanych środków. Istotnym jest to, czy że kwota z dotacji została wydana na cel zgodny z jej przeznaczeniem. W tej sytuacji przypomnieć należy, że zostało zakwestionowane przez organ, a następnie zaakceptowane przez WSA, niewłaściwe wydatkowanie dotacji (63.409,11 zł) na: reklamę (8.676,13 zł); zakup wyposażenia, materiałów i narzędzi budowlanych, ekspresu do kawy, krzesła, atrap kamer, środków chemicznych (1.742,89 zł); usługi hotelarskiej i gastronomicznej (1.640 zł); zakup paliwa (1.347,09 zł). Ponadto 50.000 zł nie stanowiło wydatku w 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom kasatora, WSA prawidłowo uznał, iż żaden ze wskazanych wydatków nie powinien być uznany za uiszczony zgodnie z przeznaczeniem dotacyjnym o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się poszczególnych wydatków jeszcze raz podkreślić należy, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Tak więc WSA prawidłowo stwierdził, że reklamowanie czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Jeżeli chodzi o pozostałe wydatki (zakup materiałów i narzędzi budowlanych, środków chemicznych, krzesła, atrapy kamer, na ekspresu do kawy), to WSA prawidłowo podniósł, że skoro skarżącą nie dysponuje własną nieruchomością, lecz wynajmuje sale lekcyjne i pokój administracyjny, to nie powinna z dotacji pokrywać bieżących wydatków nie własnego budynku szkolnego, czyli w istocie pokrywać wydatków innej szkoły. Istotne jest przy tym to, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tego, że prowadzono przez skarżącą szkoła wynajmuje sale edukacyjne należące do Szkoły Podstawowej nr 11 im. (...). WSA prawidłowo również uznał, że skarżąca nie uzasadniła należycie zakupów środków chemicznych, ponieważ nie wykazała ich wydatkowania w związku z realizacją zadań Liceum, a mianowicie, że była zobowiązana do sprzątania wynajmowanych pomieszczeń i urządzeń tej szkoły. Twierdzenia kasatora w tym zakresie są jedynie deklaratywne. Podobnie należy ocenić finansowanie wydatków z dotacji na paliwo do samochodu o nr rej. OB 59494, które uznano za wydatki prywatne skarżącej. WSA podniósł, a czemu kasator nie zaprzeczył, że samochód ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jednak nie wykazano związku tego wydatku (zakupu paliwa) tylko z realizacją zadań Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, którego dotyczyła dotacja. Z treści zaś dokumentów zakupu paliwa nie wynika by zakup ten dotyczył tej szkoły. Ponadto wydatki związane z usługami hotelarskimi i gastronomicznymi, jako niewpisującymi się w kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną, nie mogły zostać rozliczone z dotacji, ponieważ w sposób oczywisty nie dotyczą celów na jaki można przeznaczyć dotację. Także w i tym zakresie WSA dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. W zakresie zakwestionowanej kwoty 50.000 zł kasator zarzucił naruszenie art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię co do zaistnienia przesłanek do zwrotu tej dotacji i błędne uznanie, że dotacja ta nie została wykorzystana do końca roku budżetowego. W motywach skargi kasacyjnej dodano, że skarżąca zastosowała się do porad udzielanych przez organ kontrolujący i nie kontynuowała umowy z sklepem i serwisem komputerowym BOMA przewidzianej do 2014 r. po 2011 r. Jest to zarzut nieusprawiedliwiony. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Kasator zarzucając naruszenie błędnej wykładni art. 251 ust. 1 u.f.p. powinien wskazać jak WSA rozumiał ten przepis, na czym polegał błąd sądu w tej interpretacji i jak ten przepis, zdaniem skarżącej, powinien być rozumiany. Tymczasem kasator takiego uzasadnienia zarzutu nie przedstawił. Stąd zarzut błędnej wykładni jako nieuzasadniony stał się bezpodstawny. W dalszej kolejności przypomnieć należy, że w myśl art. 251 ust. 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. WSA prawidłowo wywiódł, że warunkiem niezbędnym wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem realizacja zadań, na które została ona udzielona. Niedopuszczalne jest finansowanie z dotacji przyznanej na dany rok nieponiesionych wydatków, skoro nie zrealizowano zadania w roku, na który przyznano dotację. Zatem skoro kwota wydatkowania 50.000 zł, nie stanowiła wydatku w 2011 r., nie mogła być rozliczona z dotacji przysługującej szkole na 2011 r., skoro usługa nie została wykonana w tym roku. Odnosząc się do argumentu kasatora, że działania skarżącej w zakresie przerwania realizacji umowy były spowodowano sugestiami kontrolujących, wskazać należy, że kontrola została wszczęta w listopadzie 2013 r. Tak więc ewentualne sugestie kontrolujących z tego okresu nie mogły się przekładać na działania skarżącej podjęte 2 lata wcześniej. Reasumując stwierdzić należy, że WSA prawidłowo zaakceptował należycie zgromadzony materiał dowody w sprawie, a następnie prawidłowo go ocenił. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób właściwy i brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do istotnego naruszenia wskazywanych przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na jego wynik o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.