III SA/Kr 1501/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Knysiak – Molczyk Sędziowie WSA Janusz Bociąga NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U.2009. 1323), postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia – na wniosek skarżącej A Sp. Z o.o. w C - postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w Motel "M", L. S., Ł, R. Powyższe postanowienia zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organy : w dniu 24 czerwca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek skarżącej o uzupełnienie akt weryfikacyjnych urzędowo odebranego punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w Motelu "M", L. S., Ł, R. Uzupełnienie akt było związane z planowanym na dzień 1 lipca 2013r. wstawieniem i uruchomieniem w tym dniu dwóch automatów o niskich wygranych. Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia wnioskowanych zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych wyjaśnił , że podmiot występujący z wnioskiem o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych w pierwszej kolejności musi wykazać , że posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Prawo to musi obejmować konkretny punkt gier wskazany we wniosku . Organ pierwszej instancji ustalił , że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] cofnął skarżącej zezwolenie nr [...] z dnia 04 czerwca 2008r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], w tym także obejmujące punkt w Motelu "M" objęty wnioskiem skarżącej . W ocenie organu , decyzja cofająca zezwolenie jest skuteczna , pomimo jej zaskarżenia , co oznacza , że w momencie złożenia wniosku w niniejszej sprawie skarżąca nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie w lokalu Motelu "M" w Ł działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazując na powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zachodzi okoliczność wskazana w art.165a § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym , gdy żądanie , o którym mowa w art.165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte , organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postępowań i czynności , o których mowa w rozdziale 4 ustawy o Służbie Celnej . W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej , poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec braku ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w lokalu objętym wnioskiem skarżącej . Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 128, art. 239a, art. 239e Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 roku, cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], jako decyzja nieostateczna i niewykonalna, może stanowić przesłankę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania , zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła , że w sprawie dot. cofnięcia zezwolenie , o którym wyżej mowa , postępowanie odwoławcze jest w toku , co oznacza , że decyzja ta jest nieostateczna i niewykonalna. Przyjęcie przez organ , że przedmiotowa decyzja jest wykonalna było – zdaniem skarżącej – przedwczesne. W mocy pozostawało bowiem ważne zezwolenie , które było w całości wykonalne . W związku z powyższym , zdaniem skarżącej , brak było podstaw faktycznych i prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych w zakresie objętym wnioskiem . Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział II Karny z dnia 15 maja 2013r. , sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego , Wydział II Karny z dnia 17 maja 2013r. , sygn. akt [...] – potwierdzają , że Spółka nadal posiada ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych . Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł , w tym badanie , czy na przeszkodzie wszczęciu postępowania nie stoi przepis prawa . W niniejszej sprawie kwestią sporną jest możliwość prowadzenia przez podmiot działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji , gdy z obrotu prawnego usunięte zostało decyzją nieprawomocną zezwolenie na prowadzenie takiej działalności . Ocena wykonalności nieprawomocnej decyzji winna być dokonana w oparciu o przepisu Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art.239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego , decyzja nieostateczna - co do zasady - podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a. Wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji, która łącznie spełnia następujące przesłanki: 1/ jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); 2/ nakłada na stronę obowiązek; 3/ obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 4/ decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych organ odwoławczy podniósł , że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych , zdaniem organu , nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego nie ma do niej zastosowania norma art. 239a. Ordynacji podatkowej. Oznacza to , że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013r. sygnatura akt VI SA/Wa 147/13 , w którym Sąd ten stwierdził , że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i pomimo że jest nieostateczna , podlega wykonaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skarżąca nie posiadała w dniu wydania zaskarżonego postanowienia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie zlokalizowanym w Motelu "M", L. S., Ł, R, a zatem nie istniała prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tego punktu. Odmowa wszczęcia postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych ww. punktu gier na automatach o niskich wygranych była – w ocenie organu odwoławczego - prawidłowa. Odnosząc się do argumentów skarżącej dotyczących stanowiska sądów karnych , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że niniejsze postępowanie administracyjne jest niezależne od wskazanych przez skarżącą postępowań karnych i nie mają one wpływu na zmianę stanowiska organu odwoławczego . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo podstaw do jego zastosowania . Zgodnie z art.64 ust.5 ustawy o Służbie Celnej , w przypadku, gdy nie są zapewnione warunki i środki określonych w ust.1 , właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia , a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie . Dopiero w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia , że nie są zapewnione warunki i środki , o których mowa w ust.1 , organ Służby Celnej wydaje – odpowiednio - decyzję lub postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych ( art. 64 ust. 6 ww. ustawy ). Skarżąca zarzuciła , że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie zastosował trybu określonego w art.64 ust.5 ww. ustawy i już po jednokrotnym urzędowym sprawdzeniu odmówił zatwierdzenia wnioskowanych zmian do akt weryfikacyjnych. W ocenie skarżącej , to uchybienie proceduralne mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżąca podniosła , że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy , który wydał decyzję , jest nią związany od chwili doręczenia. Oznacza to , że zasada związania organu decyzją , która została doręczona stronie , dotyczy wyłącznie organu , który ją wydał , a nie każdego organu. Naczelnik Urzędu Celnego nie jest organem , który wydał decyzję o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych . Tylko ostateczna decyzja jest skuteczna erga omnes . W związku z powyższym , zdaniem skarżącej , należy przyjąć , że Naczelnik Urzędu Celnego nie jest związany nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej cofającej zezwolenie , natomiast jest związany ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej zezwolenie , ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych , wyrażona w art.128 Ordynacji podatkowej . W okolicznościach niniejszej sprawy nie istniały zatem przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o uzupełnienie akt weryfikacyjnych. Odnośnie wykonalności decyzji nieostatecznej, zdaniem skarżącej, niezależnie od tego, jak zakwalifikować nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia, czy to nakładającej obowiązek podlegający lub niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , to ze względu na swą niedostateczność lub brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności , nie podlega ona wykonaniu. W związku z powyższym , w ocenie skarżącej , Naczelnik Urzędu Celnego błędnie przyjął , iż zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej nie istnieje w obrocie prawnym. Niezależnie od powyższego, nie przedłożenie do akt weryfikacyjnych ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych, zdaniem skarżącej , powinien powodować wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych , " a nie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego". Skarżąca podniosła również, że po wydaniu w dniu [...] 2010r. decyzji cofającej zezwolenie, decyzja zezwalająca była czterokrotnie zmieniana; okoliczność ta potwierdza brak zasadności obecnego stanowiska organu. Nadto skarżąca w okresie po 02 listopada 2010 roku posiadała i nadal posiada status podatnika w zakresie podatku od gier i podatek ten był pobierany ; byt prawny tego podatku uzależniony jest od posiadanego przez podatnika ważnego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach do gry o niskich wygranych. Wskazane okoliczności , w ocenie skarżącej , uzasadniają jej stanowisko . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 64 ust.6 ustawy o Służbie Celnej organ stwierdził , że zarzut ten jest nieuzasadniony , gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych wykluczała możliwość przeprowadzenia powtórnego urzędowego sprawdzenia w trybie art.64 ust.5 tej ustawy. Urzędowe sprawdzenie , o którym mowa w art.64 ustawy o Służbie Celnej jest związane z posiadaniem uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych . W przypadku , gdy brak jest ważnego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności , organ celny nie może dokonywać urzędowego sprawdzenia . Organ podtrzymał swoje stanowisko , że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie ma do niej zastosowania art.239a Ordynacji podatkowej. Ponadto organ wyjaśnił , że art.212 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje organ podatkowy , który jest związany swoim rozstrzygnięciem , co nie oznacza jednak , że inne organy podatkowe , w szczególności zaś funkcjonujące w tej samej strukturze organizacyjnej administracji , powinny ignorować rozstrzygnięcia wydane w sprawach ściśle ze sobą powiązanych , nawet wtedy , gdy rozstrzygnięcia takie nie mają jeszcze przymiotu ostateczności. Niezależnie od powyższego , w ocenie organu , gdyby organ egzekucyjny nie mógł uwzględnić i egzekwować wykonania nieostatecznego rozstrzygnięcia innego organu podatkowego , art.239a Ordynacji podatkowej nie miałby racji bytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego oraz z przepisami prawa procesowego . Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji . Na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza , że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie istota sporu koncentruje się wokół zagadnienia wykonalności nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz związania nią przez organy. Organy obu instancji stoją bowiem na stanowisku , że dokonane przez skarżącą zgłoszenie zmian do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność, że skarżąca nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności. W ocenie organów, w zaistniałych okolicznościach niniejszej sprawy, należało odmówić wszczęcia postępowania w trybie art.165a par.1 Ordynacji podatkowej . Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca twierdząc , że organy orzekające były związane ostateczną decyzją zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych , która nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego przez nieostateczną i – zdaniem skarżącej – nie wykonalną decyzję cofającą to zezwolenie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko skarżącej . Na wstępie należy nadmienić , że od dnia 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej nowe zasady odnoszące się do wykonywania rozstrzygnięć podatkowych , dodając do ww. ustawy nowy rozdział 16a zatytułowany " Wykonywanie decyzji". Z dniem 31 grudnia 2008r. uchylono obowiązywanie art.224 – 225 Ordynacji podatkowej. Nowe zasady całkowicie zmieniły wykonywanie rozstrzygnięć podatkowych. Art.239a ustawy stanowi , że decyzja nieostateczna , nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , nie podlega wykonaniu , chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Obie strony zaistniałego w niniejszej sprawie sporu odmiennie interpretują treść przytoczonego przepisu. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór należy nadmienić , że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw podniesiono , że " wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu " (druk nr 951 , Warszawa , 9 września 2008r. s.13 ) . W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada , zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne , chyba że wstrzymano jej wykonanie. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić , że o ile nie ma wątpliwości co do tego , że decyzja nieostateczna , nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu ( chyba , że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności), to rozbieżne stanowiska stron dotyczą rozumienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Art.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015) wyróżnia dwa rodzaje obowiązków : 1/ o charakterze pieniężnym oraz 2/ o charakterze niepieniężnym. O ile pierwszy rodzaj obowiązków nie jest sporny co do ich rozumienia , to obowiązek o charakterze niepieniężnym podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – jest sporny. Zauważyć należy, że orzecznictwo sadów administracyjnym w tym zakresie również nie jest jednolite, co potwierdza argumentacja wskazywana w niniejszej sprawie przez organy i skarżącą . Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu " obowiązek podlegający wykonaniu". Zdaniem Sądu , przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji , w tym również obowiązek polegający na zakazie korzystania z dotychczasowego zezwolenia . Innymi słowy, decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia dotychczasowej działalności. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami , w tym karą pieniężną . W ocenie Sądu , art.239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej , a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej ( por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r. , sygn.akt II FSK 777/12 ; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011r. , sygn.akt II FSK 2675/10 , a także doktryna: B. Dauter , A. Kabat - Ordynacja podatkowa , Komentarz , Wydanie 5 LexisNexis , s.817 ). Art.239a Ordynacji podatkowej , co prawda odwołuje się w swej treści do obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , jednak treść tego przepisu nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r. , sygn.akt II FSK 1411/11 stwierdził , że niewykonalność decyzji oznacza , iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej , a zatem niewykonalnej decyzji , a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Z wykładni celowościowej art.239a Ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy była ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji , która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania ; oznacza to , że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności , które wbrew woli strony prowadza do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji polegające na przyjęciu przez organ orzekający w innej sprawie , że nieostateczna decyzja wywołuje skutki prawne mające wpływ na inne postępowanie . W związku z powyższym należy stwierdzić , że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych , przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności – nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenie jej do obrotu prawnego . Cofnięcie zezwolenia oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od prowadzenia działalności dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na taką działalność. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności. Ponadto należy zauważyć , że zgodnie z art.8 ustawy o grach hazardowych , w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy , przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost , a odpowiednio . Oznacza to , że art.239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji , odmiennych od typowych decyzji podatkowych . Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić , że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą , kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja , że decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych . W związku z powyższym wydanie decyzji cofającej zezwolenie , która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w sprawie odmowy zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych , nie mogła stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) , ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wszcząć postępowanie i rozpoznać sprawę merytorycznie , biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz stan prawny uwzględniający postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych . Uznając , że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy. Stosownie do tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu , który wydał zaskarżony akt , zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw.