III SA/Kr 1549/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak (spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Maria Zawadzka Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz [...] Sp. z o.o. we W. kwotę 597,- (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. , postanowieniem z dnia 31 grudnia 2010 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez [....] Sp. z o.o. z siedzibą we W. , od pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 października 2010 r.. Pismem tym organ poinformował [....] Sp. z o.o., że w związku z wygaśnięciem decyzji – zezwolenia, nr [....] z dnia 4 maja 2004 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, (Dz. U. nr 102 poz. 946 ze zm), dalej "rozporządzenie z 2003r." utraciły ważność poświadczenia rejestracji automatów o niskich wygranych. [....] Sp. z o. o., uznając, że powyższe pismo było decyzją, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. z chwilą wygaśnięcia zezwolenia następuje z mocy prawa wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatów, a samo wyrejestrowanie automatów sprowadza się do czynności technicznej. Przedmiotowe zezwolenie wygasło z mocy prawa z upływem 6 - letniego okresu, na który zostało udzielone. Dlatego, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o prowadzeniu sprawy administracyjnej objętej postępowaniem jurysdykcyjnym i nie ma podstaw do uznania pisma organu z dnia 21 października 2010 r. za decyzję wydaną w trybie Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie mógł wydać orzeczenia w sprawie, gdyż takowej sprawy w ogóle nie było. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie wniosła [....] Sp. z o.o. z siedzibą we W. , zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że zaskarżone pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie jest decyzją w rozumieniu tej ustawy i w konsekwencji orzeczenie niedopuszczalności złożonego odwołania. W ocenie skarżącej, założeniem wydania zaskarżonego pisma było zajęcie przez organ stanowiska co do skutków prawnych wygaśnięcia zezwolenia, potwierdzenie ich i usunięcie w tym zakresie wątpliwości. Na podstawie zaskarżonej decyzji automaty zostały lub zostaną "wyrejestrowane", to znaczy organ l instancji wykreśli je z ogólnopolskiego systemu informatycznego, do którego dostęp mają urzędy celne. Spowoduje to brak możliwości dalszego ich użytkowania w jakimkolwiek punkcie gry na automatach o niskich wygranych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 277/11 oddalił skargę [....] Sp. z o.o., uznając, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 października 2010 r. nie stanowiło decyzji, co obligowało Dyrektora Izby Celnej w K. do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Sąd wskazał, że rozporządzenie z 2003 r. nie określało formy poświadczenia rejestracji. W szczególności prawodawca nie stwierdził, że poświadczenie rejestracji następuje w formie decyzji. Treść § 10 ust. 1 tego rozporządzenia stanowiła, że w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonywał na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazywał numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdzało uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r.). Poświadczenie rejestracji, co do zasady wydawano na okres 6 lat (§ 10 ust. 3 rozporządzenia z 2003 r.) i było ono związane z terminem ważności zezwolenia (§ 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r.). Sąd I instancji wyraził pogląd, że poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest czynnością materialno - techniczną, którą upoważniony organ potwierdził spełnienie przez urządzenie wymogów określonych przepisami prawa. Nie była ona dokonywana ani w formie decyzji, ani w formie postanowienia. Sąd wskazał, że z treści § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. w sposób jasny wynika, że poświadczenie rejestracji traciło ważność, tzn. skutek następował z mocy prawa. Zatem brak było przesłanek do wydawania decyzji rozstrzygającej o utracie ważności tego poświadczenia. Oznaczało to, że pismo z dnia [....] 2010 r. miało jedynie charakter informacyjny. Wygaśnięcie zezwolenia spowodowało usunięcie go z obrotu prawnego i niedopuszczalne byłoby, aby w obrocie prawnym funkcjonowały poświadczenia rejestracji automatów wydane w oparciu o takie zezwolenie. Ponadto Sąd podzielił stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 267/11, wskazując, że do wydania decyzji administracyjnej musi istnieć przepis prawa materialnego, który upoważniałby organ do władczego działania. Za taki nie mógł zostać uznany § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., ponieważ przepis ten nie pozwalał działać organowi w sposób, który przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub nakłada obowiązki. Brak było podstaw do uznania, że w sytuacji swoistego "milczenia ustawodawcy" w kwestii prawnej formy działania ewentualne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej winno zawsze przybierać postać decyzji administracyjnej. Od powyższego wyroku [....] Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to: 1) art. 3 § 2 pkt 1 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) (ew. także lit. b lub c) w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 207 § 1, art. 220 § 1 (i ewentualnie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 października 2010 r. nie stanowiło decyzji, od której przysługuje odwołanie, mimo iż w świetle następujących przepisów prawa materialnego: a) § 1 pkt 2, § 7, § 10 ust. 1 -5 oraz § 15 w zw. z § 9 rozporządzenia z 2003 r., b) art. 16 pkt 2, art. 15b ust. 4 oraz w szczególności art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm., c) art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S.: – jest aktem stosowania prawa materialnego (aktem subsumcji stanu faktycznego pod określoną w wyniku wykładni normę prawa materialnego) wywołującym konkretne skutki prawne, – opierało się na błędnej wykładni § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., a w konsekwencji stwierdzało utratę ważności poświadczenia rejestracji automatu, które to poświadczenie oczywiście nie utraciło ważności, – kształtowało sytuację prawną skarżącej, tj. pozbawiało ją uprawnienia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych, które zostało skarżącej udzielone na okres 6 lat, a którego to uprawnienia pozbawiało Spółkę zaskarżone odwołaniem pismo (w sposób sprzeczny z ww. przepisami prawa materialnego); – oczywiście nie stanowiło czynności materialno - technicznej czy też czynności faktycznej ("informacji" tudzież "zawiadomienia" o stanie faktycznym), gdyż czynności takie nie stwierdzają utraty "ważności" czy "uprawnień", a zaskarżone odwołaniem pismo – w świetle brzmienia powołanych wyżej przepisów rozporządzenia stwierdzało - wbrew tym przepisom – utratę ważności poświadczenia rejestracji i w rzeczywistym obrocie prawnym i gospodarczym oczywiście pozbawiało skarżącą uprawnienia do dalszej eksploatacji automatu do gier, kształtując niekorzystnie jej sytuację prawną (w tym m.in. w zakresie zagrożenia odpowiedzialnością publiczno – prawną w związku z nielegalną dla organów administracji eksploatacją automatu i związanymi z nią daleko idącymi konsekwencjami procesowymi, zarówno administracyjnymi jak i karno – skarbowymi), a w sensie ekonomicznym powodując szkodę; 2) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak rozważenia oraz ustosunkowania się do wszystkich istotnych w sprawie twierdzeń, zarzutów i wniosków skarżącej, zamieszczonych w skardze administracyjnej, w szczególności: poprzez brak należytego rozważenia zarzutów i uzasadnienia skargi; 3) art. 151 ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie powołanych w punkcie I.1 lit a) przepisów rozporządzenia z 2003 r. i ustalenie, że poświadczenie rejestracji automatu stanowiło czynnością materialno – techniczną, tudzież że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu (określające status prawny danego automatu w działalności operacyjno – procesowej organów administracji i organów postępowania karno-skarbowego) stanowiło czynność materialno – techniczną, podczas gdy z wyraźnego brzmienia powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2003 r., wynikało m. in., że: – "poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie" (§ 10 ust. 2 cyt. rozporządzenia), "dokonuje się go na sześć lat" (§ 10 ust. 3 rozporządzenia z 2003 r.), – jest "warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania" (§ 7), – wydaje się je na "wniosek" (§ 9) oraz – może "utracić ważność" (§ 10 ust. 4), w przypadkach ściśle określonych, podczas gdy żadna czynność materialno – techniczna ze swej natury nie może posiadać statusu "ważności" ani też tej "ważności" utracić, jak też nie może stwierdzać niczyjego uprawnienia. Ewentualnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też błędną wykładnię powołanych wyżej przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż przepisy te określają poświadczenie rejestracji i związane z nim akty, jako czynności materialno-techniczne (czy mające charakter czynności faktycznych), chociaż tworzyły uprawnienie. Kolejnym ewentualnym zarzutem był zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w punkcie I.1 lit a-c petitum skargi kasacyjnej i przyjęcie, iż z przepisów tych nie wynikały dla skarżącej istotne w sprawie konsekwencje prawne, ewentualnie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez pominięcie przepisów wskazanych w punkcie I.1 lit a-c – a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania wskazanych w punkcie I petitum niniejszej skargi. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 2, art. 20, art. 22 Konstytucji RP oraz art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odebranie skarżącej drogi sądowej i możliwości sądowej kontroli decyzji organu administracji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wnosił o jej oddalenie, twierdząc, że argumentacja Sądu I instancji nie naruszała obowiązujących przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt II GSK 1019/12 uchylił wyrok WSA w Krakowie, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz [....] Spółki z o.o. we W. kwotę 380 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA, przytaczając szereg rozstrzygnięć wskazał, że utrwalonej już i jednolitej linii orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej. NSA wyjaśnił, że stanowisko to stanowi konsekwencję analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1–3 wymienionego aktu wykonawczego, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" (§ 10 ust. 4) w relacji do instytucji "cofnięcia rejestracji automatu" (§ 14 ust. 5). Z przepisu art. 36 ust. 1, art. 15b ust. 4 i 4a oraz art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 u.g.z.w. wynikało, że eksploatować automaty do gier mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie były określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty posiadające zezwolenie mogły eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a właściwy organ dopuszczał do eksploatacji tylko te automaty, które miały właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej. NSA wskazał, że zgodnie z § 8 i § 8a rozporządzenia z 2003 r. punktem wyjścia do dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych było uzyskanie opinii technicznej o automacie, wydanej przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdzała także, czy na automacie została umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b u.g.z.w. Należy zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostawał tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych był zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składał wniosek o dokonanie rejestracji automatu, dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia (§ 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2003 r.). Następnie, w myśl § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonywał rejestracji automatu. Sama rejestracja (wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG), była tylko czynnością techniczną i strony nie powiadamiano o jej dokonaniu. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej było natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. "Poświadczenie rejestracji" zawierało dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia z 2003 r.). Wystawienie tego dokumentu miało doniosłe znaczenie prawne, gdyż zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdzał uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyskał "poświadczenie rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie miał uprawnienia do jego eksploatacji. Dlatego, zdaniem NSA, dokument potwierdzający dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat), w istocie stanowił o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Oceniając zatem naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji", NSA uznał, że miało ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym, potwierdzającej posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. NSA podzielił zarówno pogląd prawny, jak i argumentację prawną zawartą w przywołanych postanowieniach NSA i zauważył, że skoro "poświadczenie rejestracji" stanowiło decyzję administracyjną, to taką samą formę prawną powinna była przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji". Z przepisu § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. (zgodnie z którym poświadczenie rejestracji traciło ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b u.g.z.w. w związku z § 10 ust. 2 powyższego rozporządzenia) wynikało bowiem, że utrata ważności poświadczenia rejestracji to utrata uprawnień określonego podmiotu do eksploatacji i użytkowania automatu do gier. Z przepisu § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. wynikało także, że poświadczenie rejestracji może stracić ważność także przed upływem okresu, na jaki zostało wydane, w okolicznościach określonych w powołanym przepisie. Utrata ważności "poświadczenia rejestracji" oznaczała utratę uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło, przyznanego decyzją administracyjną. Okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. mogły być sporne, co dodatkowo wzmacniało pogląd, że okoliczności te należało ustalić w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" także musiało przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Decyzja ta w istocie stanowiła jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu. NSA podzielił również ten element argumentacji zawartej w przywołanych orzeczeniach, który zwraca uwagę na to, że prawodawca nie jest konsekwentny w stosowanej w rozporządzeniu terminologii. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" traciło ważność także w sytuacji określonej w § 14 ust. 5, tj. cofnięcia rejestracji po stwierdzeniu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji. W omawianej sytuacji wadliwy automat zostawał usunięty z systemu KRAG, a w praktyce organów "cofnięcie poświadczenia rejestracji" w tym przypadku przybierało formę decyzji administracyjnej. Brak było racjonalnych podstaw, by uznać, że utrata ważności poświadczenia, skutkująca utratą uprawnienia do eksploatacji automatu, następowała w formie decyzji tylko w razie utraty ważności tego poświadczenia w przypadku cofnięcia rejestracji. Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. uprawniony, którego "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność, zwracał je naczelnikowi urzędu celnego. W świetle powyższego uznać należało więc, że zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności (jego zezwolenie wygasło), jak i wtedy, kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien był stwierdzić utratę ważności "poświadczenia rejestracji" i zobowiązać do jego zwrotu. Właściwą formą działania organu pozostawała zaś decyzja administracyjna. Chodziło bowiem w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153,. poz. 1270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga nadto, że stosownie do regulacji wynikającej z art. 190 p.p.s.a, zdanie pierwsze, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Mając na uwadze przytoczone wyżej zasady, w szczególności treść art. 190 p.p.s.a. stwierdzić należy, że skarga [....] Sp. z o.o. z siedzibą we W. zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią istotną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena charakteru prawnego pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 pażdziernika 2010r. nr [....] , informującego skarżącą o utracie ważności poświadczeń rejestracji automatów o niskich wygranych, w związku z wygaśnięciem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2004r. nr [....] . Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku III SA/Kr 277/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pismo powyższe stanowi decyzję administracyjną stwierdzającą utratę ważności poświadczenia rejestracji, co wynika przede wszystkim z charakteru prawnego "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1-3 rozporządzenia z 2003 r. i instytucji "cofnięcia rejestracji automatu" (§ 14 ust. 5 rozporządzenia), oraz wzajemnej relacji tych instytucji. Zdaniem NSA, poświadczenie rejestracji wydane przez naczelnika urzędu celnego, poprzedzone : wydaniem stosownego zezwolenia, uzyskaniem opinii technicznej wydanej przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badawczą, następnie rejestracją automatu jako czynnością techniczną, miało doniosłe znaczenie prawne, ponieważ zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. stanowiło dokument stwierdzający uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Posiadanie poświadczenia rejestracji stanowiło o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu i bez niego podmiot posiadający nawet zezwolenie i automat spełniający wymagania techniczne, nie miał uprawnień do jego eksploatacji. Poświadczenie rejestracji stanowiło decyzję administracyjną, zatem taką samą formę winna była przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji’. Obok powyższych, zasadniczych przyczyn uznania pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 pażdziernika 2010 r. za decyzję administracyjną NSA wskazał też inne – wskazane wyżej argumenty, których ponowne przytaczanie uznać należy za zbędne. Rozpoznając ponownie skargę, Sąd był związany dokonaną przez NSA w tej sprawie wykładnią prawa, która doprowadziła do wyrażenia stanowiska, iż sporne pismo Naczelnika Urzędu Celnego stanowi decyzję administracyjną. Za zasadny należało więc uznać zarzut skargi, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 31 grudnia 2010 r. , [....] wydane zostało z naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skoro pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 pażdziernika 2010r. skierowane do skarżącej jest decyzją administracyjną, to na podstawie art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa skarżącej przysługiwało od tej decyzji odwołanie do organu drugiej instancji. Pozbawione podstaw było więc stwierdzenie przez organ w takim stanie prawnym niedopuszczalności odwołania. Wobec związania sądu ponownie orzekającego w sprawie stanowiskiem NSA co do charakteru pisma Naczelnika Urzędu Celnego, za zbędne należało uznać rozważanie argumentacji zawartej w skardze w zakresie odnoszącym się do rzeczywistego charakteru prawnego tego pisma. Z powyższego wynika, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy.